Leitsatz (amtlich)
Werden Arbeitnehmer-Erfindervergütungen für mehrere Jahre gezahlt, so sind beim Lohnsteuerabzug die Vorschriften des § 39b Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG neben der Begünstigungsvorschrift des § 2 Abs. 1 Satz 2 ArbnErfV anzuwenden. Soweit dem die Grundsätze des zum Verhältnis von § 34 Abs. 3 EStG und § 4 Abs. 2 ArbnErfV ergangenen Urteils vom 16. November 1973 VI R 122/70 (BFHE 111, 144, BStBl II 1974, 163) entgegenstehen, hält der Senat an ihnen nicht mehr fest.
Normenkette
EStG 1975 § 34 Abs. 3, § 39b Abs. 3 Sätze 9-10; ArbnErfV § 2 Abs. 1; ArbnErfV § 4 Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bis zum Ende des Streitjahres (1976) nichtselbständig tätig. Er machte für seine Arbeitgeberin im Laufe mehrerer Jahre Erfindungen, für die er im Streitjahr eine Arbeitnehmer-Erfindervergütung von brutto 2 Mio. DM erhielt. Von der Vergütung behielt die Arbeitgeberin Lohnsteuern und Kirchenlohnsteuern ein. Dabei verfuhr sie im Einvernehmen mit dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -- FA --) in der Weise, daß sie die nach § 2 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über die steuerliche Behandlung der Vergütungen für Arbeitnehmererfindungen (ArbnErfV) ermittelte Lohnsteuer gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 ArbnErfV zur Hälfte erhob, ohne bei der Ermittlung der Lohnsteuer nach § 2 Abs. 1 Satz 1 ArbnErfV die Vorschriften des § 39 b Abs. 3 Sätze 9 und 10 des Einkommensteuergesetzes 1975 (EStG) anzuwenden.
Der Kläger war dagegen der Auffassung, daß § 2 Abs. 1 ArbnErfV die Anwendung der Vorschriften des § 39b Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG nicht ausschließe und beantragte beim FA die Erstattung von Lohnsteuer und Kirchenlohnsteuer. Das FA lehnte den Antrag ab.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der der Kläger sein Begehren weiterverfolgte, ab.
Mit seiner hiergegen gerichteten Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Er trägt vor, § 39b EStG enthalte endgültige Vorschriften über die Durchführung des Steuerabzugs vom Arbeitslohn. Auch in diesem Verfahren bestehe das Bedürfnis, in einem Jahr zusammengeballte Vergütungen auf mehrere Jahre zu verteilen. Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. November 1973 VI R 122/70 (BFHE 111, 144, BStBl II 1974, 163) betreffe das Veranlagungsverfahren und sei daher für den Streitfall nicht einschlägig.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Das FG hat zu Unrecht die beantragte Erstattung abgelehnt.
Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 ArbnErfV ist die Lohnsteuer von den gesamten Vergütungen eines Kalenderjahres für Arbeitnehmererfindungen nach den Anordnungen zu berechnen, die für sonstige, insbesondere einmalige Bezüge bei einer Aufteilung dieser Bezüge auf einvolles Jahr getroffen sind. Die so errechnete Lohnsteuer wird nach § 2 Abs. 1 Satz 2 ArbnErfV zur Hälfte erhoben. Die in Satz 1 des § 2 Abs. 1 ArbnErfV enthaltene Verweisung führt im Streitfall dahin, daß die zu erhebende Lohnsteuer durch Ansatz von nur einem Drittel der gezahlten Vergütungen und Verdreifachung des darauf entfallenden Lohnsteuerbetrages zu errechnen ist.
Nach § 39b Abs. 3 EStG ist die auf einen sonstigen Bezug entfallende Lohnsteuer durch einen Vergleich der aus dem voraussichtlichen Jahresarbeitslohn ohne den sonstigen Bezug geschuldeten Lohnsteuer mit der aus dem maßgebenden Jahresarbeitslohn unter Einbeziehung des sonstigen Bezuges geschuldeten Lohnsteuer zu ermitteln (§ 39b Abs. 3 Sätze 1 bis 7 EStG). Dabei ist nach § 39b Abs. 3 Satz 9 EStG der sonstige Bezug mit einem Drittel anzusetzen, wenn er mehr als zwei Kalenderjahre betrifft. Nach § 39b Abs. 3 Satz 10 EStG ist die auf ein Drittel des Bezuges entfallende Lohnsteuer mit dem dreifachen Betrag einzubehalten. Die Vorschriften des § 39b Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG, deren Voraussetzungen unstreitig vorliegen, sind nach der Anweisung in § 2 Abs. 1 ArbnErfV im Streitfall anzuwenden. Denn bei ihnen handelt es sich ebenso wie bei den vorangegangenen Vorschriften des § 39b Abs. 3 Sätze 1 bis 8 EStG um Anordnungen, die für die Berechnung der Lohnsteuer für sonstige Bezüge getroffen sind. Beide Vorschriftengruppen unterscheiden sich lediglich dadurch, daß die Sätze 1 bis 8 des § 39b Abs. 3 EStG den Normalfall des nur ein Kalenderjahr betreffenden Bezuges behandeln, die Sätze 9 und 10 des § 39b Abs. 3 EStG für die Besonderheit des für zwei und mehr Kalenderjahre gezahlten Bezuges eine zusätzliche Regelung treffen. Durch diese zusätzliche Regelung verlieren die letztgenannten Vorschriften nicht den Charakter von Anordnungen zur Berechnung der Lohnsteuer bei einer Aufteilung der Bezüge auf ein volles Jahr i. S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 ArbnErfV. Soweit das FG bei der Berechnung der auf die streitigen Bezüge geschuldeten Lohnsteuer die Sätze 9 und 10 des § 39b Abs. 3 EStG nicht angewandt wissen will, befindet es sich somit nicht im Einklang mit dem Wortlaut des § 2 Abs. 1 Satz 1 ArbnErfV. Denn diese Vorschrift enthält keine Unterscheidung zwischen anzuwendenden und nichtanzuwendenden Anordnungen für die Berechnung der Lohnsteuer. Ebensowenig enthält sie ein allgemeines Verbot der Kumulierung der Vergünstigungen nach § 39b Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG und nach § 2 Abs. 1 Satz 2 ArbnErfV.
Der Senat vermag sich auch der Auffassung des FG nicht anzuschließen, die Nichtanwendbarkeit des § 39b Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG folge aus dem vorläufigen Charakter des § 39b EStG. Für die Durchführung des Lohnsteuerabzugs enthält § 39b EStG verbindliche und damit insoweit endgültige Vorschriften, deren Befolgung nicht davon abhängig gemacht werden kann, ob der Steuerpflichtige ein Veranlagungsverfahren anstrebt oder nicht. Das FG übersieht auch, daß nach § 42 Abs. 4 Satz 2 EStG Bezüge i. S. des § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG und ermäßigt besteuerte Vergütungen für Arbeitnehmererfindungen beim Lohnsteuer-Jahresausgleich außer Ansatz bleiben, wenn der Arbeitnehmer nicht die Einbeziehung in den Lohnsteuer-Jahresausgleich beantragt. Eine entsprechende Vorschrift im Hinblick auf das Veranlagungsverfahren findet sich in § 4 Abs. 1 ArbnErfV. Hieraus ergibt sich, daß das Gesetz selbst in Fällen der streitigen Art den Lohnsteuerabzug grundsätzlich als ein endgültiges Verfahren ansieht, weil mit dem Steuerabzug vom Arbeitslohn die auf die Vergütungen entfallende Einkommensteuer abgegolten ist (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 1 ArbnErfV).
Ein Kumulierungsverbot für die hier in Rede stehenden Vorschriften ergibt sich auch nicht aus § 1 ArbnErfV. Nach dieser Vorschrift wird bei Arbeitnehmererfindungen der Steuerabzug vom Arbeitslohn dann nicht nach Maßgabe der §§ 2 bis 4 ArbnErfV vorgenommen, wenn die Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften zu einer niedrigeren Steuer führt. Das bedeutet, daß der Steuerpflichtige nach dem Prinzip der Meistbegünstigung zu besteuern ist, wenn die Einbeziehung der Erfindervergütung in die allgemeine Besteuerung zu einem günstigeren Ergebnis als die Besteuerung nach der ArbnErfV führt. Davon abgesehen, daß aus dem Wortlaut der genannten Vorschrift kein allgemeines Verbot der Kumulierung von Begünstigungsvorschriften mit den Vorschriften der ArbnErfV abgeleitet werden kann, liegt dieser Fall hier nicht vor. Nach § 39b Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG wird durch die Dreiteilung des einmaligen Bezuges und Verdreifachung der auf das Drittel entfallenden Steuer lediglich die Progressionswirkung entschärft. Die Größenordnung der zu zahlenden Steuer verändert sich dadurch prozentual nicht so erheblich wie bei der in § 2 Abs. 1 ArbnErfV vorgesehenen Halbierung der zu erhebenden Steuer. Im Streitfall wird dies an den Steuerberechnungen der Beteiligten deutlich: Das FA errechnete nach der ArbnErfV ohne Berücksichtigung des § 39b Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG -- insoweit zutreffend -- eine Lohnsteuerschuld von 540 295 DM. Dagegen errechnete der Kläger nach § 39b Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG ohne Berücksichtigung der ArbnErfV -- ebenfalls rechtsfehlerfrei -- eine Lohnsteuerschuld von 1 001 496 DM.
Ein anderes Ergebnis läßt sich auch nicht aus dem systematischen Zusammenhang der Vorschrift des § 39b Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG mit der des § 34 Abs. 3 EStG einerseits sowie des § 2 Abs. 1 ArbnErfV mit der des § 4 Abs. 2 ArbnErfV andererseits herleiten. Nach § 4 Abs. 2 ArbnErfV kann der Arbeitnehmer beantragen, daß die Vergütungen für Arbeitnehmererfindungen in eine nach § 46 EStG vorzunehmende Veranlagung einbezogen werden. In diesem Falle ist die auf die Vergütungen entfallende anteilige Einkommensteuer nur zur Hälfte zu erheben. Zu dieser Vorschrift hat der Senat mit Urteil in BFHE 111, 144, BStBl II 1974, 163 entschieden, daß eine gleichzeitige Anwendung der Steuerermäßigungsvorschriften des § 4 Abs. 2 ArbnErfV und des § 34 Abs. 3 EStG nicht möglich sei. Aus den dort wiedergegebenen Grundsätzen müßte an sich auch für den vorliegenden Fall die Nichtanwendung der Begünstigung nach § 39 b Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG folgen. Denn zum einen ist diese Vorschrift erkennbar dem bei einer Einkommensteuerveranlagung anzuwendenden § 34 Abs. 3 EStG nachgebildet, dessen steuersystematische Funktion darin besteht, die durch die Zusammenballung von Einnahmen eintretende Steuerprogression auszugleichen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juli 1970 VI R 66/67, BFHE 99, 381, BStBl II 1970, 683). Zum anderen hat § 4 Abs. 2 ArbnErfV die Funktion, den sich aus § 2 Abs. 1 ArbnErfV ergebenden steuerlichen Vorteil auch im Falle einer Einkommensteuerveranlagung sicherzustellen (Leffler, Finanz-Rundschau -- FR -- 1964, 124; Mielke, Neue Wirtschafts-Briefe -- NWB --, Fach 6, 1159). Dieses Ziel aber würde verfehlt, wolle man die Zulässigkeit der Kumulierung der jeweils in Betracht kommenden Begünstigungen verschieden beurteilen.
Der Senat hält jedoch an den Grundsätzen im Urteil in BFHE 111, 144, BStBl II 1974, 163 nicht mehr fest. Diese Entscheidung ist vorrangig damit begründet, daß nach § 4 Abs. 2 'Satz 2 ArbnErfV Ausgangspunkt für die Berechnung der Steuerermäßigung die für das gesamte Einkommen nach der Einkommensteuertabelle festzusetzende Steuer sei, daß aber in § 32 a EStG zwischen der Anwendung der Einkommensteuertabelle und den Tarifvorschriften der §§ 34 ff. EStG unterschieden werde. Diese Begründung ist nicht zwingend. Die genannten Vorschriften stehen nicht in einem solchen Verhältnis zueinander, daß sich etwa die Anwendung der Einkommensteuertabelle auf das gesamte Einkommen allein nach § 32 a EStG bestimmte und die Tarifvorschriften der §§ 34 ff. EStG demgegenüber lediglich Korrekturen des Ableseergebnisses enthielten. Vielmehr ist auch den Tarifvorschriften zu entnehmen, wie die Einkommensteuertabelle anzuwenden ist. Dies gilt insbesondere für die Vorschrift des § 34 Abs. 3 EStG. Danach können Einkünfte, die die Entlohnung für eine sich über mehrere Jahre erstreckende Tätigkeit darstellen, zum Zwecke der Veranlagung auf höchstens drei der Jahre verteilt werden, in deren Verlauf sie erzielt wurden. Diese Vorschrift hat der BFH in ständiger Rechtsprechung dahin ausgelegt, daß für jedes Verteilungsjahr eine fiktive Veranlagung vorzunehmen ist. Das bedeutet, daß zunächst die Steuer des Zuflußjahres unter Ausschluß der auf die übrigen Verteilungsjahre entfallenden Einkünfte zu ermitteln ist. Der so errechneten Steuerschuld des Zuflußjahres ist dann die Steuer hinzuzurechnen, um die sich die Einkommensteuer der übrigen Verteilungsjahre erhöht haben würde, wenn die verteilten Beträge in diesen Veranlagungszeiträumen besteuert worden wären (vgl. BFH-Urteil vom 2. November 1978 IV R 28/74, BFHE 126, 413, BStBl II 1979, 136). Somit ist die Verteilung der Einkünfte, auch wenn es sich dabei lediglich um eine gedachte Verteilung (Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., § 34 Anm. IV 5, S. 33) handelt, maßgebend für die Festsetzung der "für das gesamte Einkommen nach der Einkommensteuertabelle" geschuldeten Steuer. Das bedeutet, daß § 34 Abs. 3 EStG insofern auch eine Vorschrift über die Anwendung der Einkommensteuertabelle ist, als nach ihrem Regelungsinhalt die (gedachte) Verteilung der Einkünfte der Anwendung der Tabelle vorhergeht. Im Falle einer Veranlagung nach § 34 Abs. 3 EStG ist die für das gesamte Einkommen geschuldete Tabellensteuer i. S. des § 4 Abs. 2 Satz 2 ArbnErfV somit die Steuer, die sich nach der Addition der Ergebnisse der tatsächlich durchgeführten Veranlagung und der fiktiven Veranlagungen ergibt. Eine ohne Berücksichtigung der Ermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG für das gesamte Einkommen nach der Einkommensteuertabelle festgesetzte Steuer wäre dagegen falsch festgesetzt (ebenso Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 4 ArbnErfV, Rdnr. 11).
Das gefundene Ergebnis entspricht auch den unterschiedlichen Zielsetzungen der Vorschriften der ArbnErfV einerseits sowie des § 34 Abs. 3 und des § 39b Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG andererseits. Der Sinn der erstgenannten Vorschriften besteht in der Förderung der erfinderischen Tätigkeit durch Vergünstigungen im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Möglichkeiten. Die Angehörigen des begünstigten Personenkreises schulden für die Erfindervergütung nur die Hälfte der Steuer, die ein Nichtbegünstigter für einen entsprechenden Bezug schulden würde. Der Sinn der letztgenannten Vorschriften besteht -- wie erwähnt -- in einer Milderung der Tarifprogression für alle durch eine Zusammenballung von Zahlungen betroffenen Steuerpflichtigen (Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., Einführung in die ArbnErfV, Rdnr. 7). Diese Verschiedenheit der jeweiligen Begünstigungsvorschriften erfordert die Gewährung beider Vergünstigungsarten (Gräber, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A -- DStZ/A -- 1974, 247). Denn vergleicht man die Lage des Arbeitnehmer-Erfinders mit der des nichtbegünstigten Steuerpflichtigen im Falle einer Zahlung für mehrere Kalenderjahre, so ergibt sich, daß die vom Gesetz beabsichtigte volle Begünstigung nur dadurch erreicht wird, daß zunächst der Nachteilsausgleich des § 34 Abs. 3 bzw. § 39b Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG gewährt wird (so auch Nissen, DStZ/A 1974, 166). Zu demselben Ergebnis kommt man, wenn man umgekehrt einen Vergleich innerhalb des durch die ArbnErfV begünstigten Personenkreises anstellt: Trotz der 50 %igen Steuerermäßigung wäre derjenige, der von einer Zusammenballung von Zahlungen getroffen wird, ohne den Nachteilsausgleich des § 34 Abs. 3 bzw. § 39 b Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG gegenüber demjenigen unbillig benachteiligt, bei dem eine solche Zusammenballung nicht eingetreten ist. Aus dem systematisch notwendigen Nachteilsausgleich des § 34 Abs. 3 bzw. § 39 b Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG folgt daher, daß die Einkünfte anderen Steuersätzen als denen zu unterwerfen sind, denen sie ohne die Zusammenballung sowieso unterliegen. Umgekehrt sind mit der Minderung des Steuersatzes durch die Vorschriften der ArbnErfV nicht die Nachteile der Zusammenballung erfaßt (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 34 EStG Anm. 35). Somit stellt sich die Gewährung beider Vergünstigungen nicht als eine unerwünschte Doppelvergünstigung ein und desselben Aspekts eines steuerrechtlich relevanten Sachverhalts dar. Sie rechtfertigt sich vielmehr daraus, daß verschiedene Elemente eines Sachverhalts verschiedene gesetzliche Begünstigungstatbestände mit verschiedenen Zielsetzungen erfüllen.
Fundstellen
Haufe-Index 74571 |
BStBl II 1983, 300 |
BFHE 1982, 423 |