Entscheidungsstichwort (Thema)
Bewirtungskosten als Betriebsausgaben und Studienkosten als vorweggenommene Werbungskosten
Leitsatz (NV)
- Der Pflicht zur getrennten Aufzeichnung von Bewirtungskosten ist nur genügt, wenn diese Aufwendungen jeweils von Anfang an, fortlaufend und zeitnah, gesondert von sonstigen Betriebsausgaben schriftlich festgehalten werden.
- Aufzeichnungen i.S. des § 4 Abs. 7 EStG können auch im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht durch die geordnete Ablage von Belegen ersetzt werden, wiewohl eine Belegsammlung auch im Allgemeinen zulässig sein mag (§ 146 Abs. 5 Satz 1 erster Halbsatz AO 1977).
- Aufwendungen einer Lehrerin für ihre berufliche Fortbildung sind als vorab entstandene Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 EStG und nicht etwa nur begrenzt als Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1, 2. Alternative EStG abziehbar, wenn sie in einem hinreichend konkreten Zusammenhang mit den angestrebten Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit stehen. Das erfordert, dass der Steuerpflichtige eine Anstellung anstrebt und dem Arbeitsmarkt - ggf. erst nach Abschluss einer konkreten Weiterbildungsmaßnahme - tatsächlich uneingeschränkt zur Verfügung steht.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 3-4, 5 Nr. 2, Abs. 7, § 9 Abs. 1, § 10 Abs. 1 Nr. 7
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind im Streitjahr (1992) zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Ehegatten. Der Kläger bezieht als Rechtsanwalt Einkünfte aus selbständiger Arbeit; die Klägerin war bis zum Jahr 1990 als Lehrerin für Deutsch und Geschichte tätig und ist nach Ablauf des Erziehungsurlaubs seit 1991 unter Wegfall ihrer Bezüge beurlaubt.
Mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr setzte der Kläger in seiner Einnahmen-Überschussrechnung ausgewiesene Aufwendungen für Bewirtung und Präsente in Höhe von 3 703,09 DM als Betriebsausgaben ab. Die Klägerin machte den Abzug von Sonderausgaben in Höhe von 1 215,40 DM für den Besuch eines Studiums der Numismatik (Studium Generale) geltend.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) erkannte von den geltend gemachten Aufwendungen des Klägers für Bewirtung und Präsente lediglich einen Teil von 216,18 DM an und ließ die Kosten der Klägerin für den Besuch des Studiums Generale nicht zum Abzug zu. Auf dieser Grundlage erging der angefochtene Einkommensteuerbescheid.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner Entscheidung im Wesentlichen aus: Ein Abzug der Bewirtungskosten scheitere an der fehlenden getrennten Aufzeichnung dieser Aufwendungen und den unzureichenden Angaben zum Bewirtungsanlass, die auch durch Hinweis auf die anwaltliche Schweigepflicht nicht zu rechtfertigen seien; die Aufwendungen für das Studium Generale der Klägerin seien weder als vorweggenommene Werbungskosten noch als Sonderausgaben zu berücksichtigen.
Mit ihrer dagegen gerichteten Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.
Sie tragen vor: Nachdem das FA bis zum Streitjahr nicht auf das Erfordernis getrennter Aufzeichnungen hingewiesen habe, sei es nach Treu und Glauben daran gehindert, diesen Mangel aufzugreifen. Das FG habe auch insoweit seine Aufklärungspflicht verletzt, als es die Vernehmung vom Kläger benannter Zeugen unterlassen habe, die ihm versichert hätten, der Vermerk "geschäftliche Besprechung" auf der Rechnung genüge den gesetzlichen Anforderungen. Vor allem aber sei ihm, dem Kläger, durch den Straftatbestand der Verletzung anwaltlicher Schweigepflichten (§ 203 Abs. 1 Nr. 3 des Strafgesetzbuchs ―StGB―) die Angabe eines Bewirtungsanlasses verwehrt. Schließlich seien die Aufwendungen für den Numismatik-Kurs als vorweggenommene Werbungskosten zu berücksichtigen, weil sie, die Klägerin, sich damit auf den beruflichen Wiedereinstieg nach dem Erziehungsurlaub vorbereitet habe.
Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1992 vom 11. August 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. November 1997 dahin gehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit Bewirtungsaufwendungen in Höhe von 3 486,29 DM und die darauf entfallende Vorsteuer in Höhe von 488,08 DM als Betriebsausgaben und bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit Werbungskosten in Höhe von 1 215 DM berücksichtigt werden.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
I. Zu Recht hat das FG den Abzug der Bewirtungskosten des Klägers und der Studiumsaufwendungen der Klägerin abgelehnt.
1. a) Nach § 4 Abs. 7 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für das Streitjahr geltenden Fassung sind Aufwendungen i.S. von § 4 Abs. 5 Nr. 1 bis 5 und 7 EStG einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. Dazu gehören u.a. Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG). In ständiger Rechtsprechung hat der erkennende Senat entschieden, dass auch in sog. Bagatellfällen bei Freiberuflern, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, von den besonderen Aufzeichnungspflichten des § 4 Abs. 7 EStG hinsichtlich der Bewirtungskosten nicht abgesehen werden kann (vgl. etwa Senatsurteil vom 14. September 1989 IV R 122/88, BFH/NV 1990, 495, m.w.N.). In diesen Fällen genügt auch eine geordnete Belegsammlung, wiewohl sie auch im Allgemeinen zulässig sein mag (§ 146 Abs. 5 Satz 1 1. Halbsatz der Abgabenordnung ―AO 1977―), diesen Anforderungen nicht (Senatsurteil vom 10. März 1988 IV R 207/85, BFHE 152, 528, BStBl II 1988, 611, und Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 26. Oktober 1988 X R 25/87, BFH/NV 1989, 571).
Nach der Rechtsprechung des Senats hat auch der Steuerpflichtige mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die zu buchführenden Steuerpflichtigen entwickelten Grundsätze für die getrennte Aufzeichnung von Aufwendungen i.S. des § 4 Abs. 5 EStG von der Art der Gewinnermittlung unabhängig und daher entsprechend anzuwenden (vgl. Senatsurteil vom 28. Mai 1968 IV R 28/68, BFHE 92, 491, BStBl II 1968, 651, im Anschluss an Senatsurteil vom 15. Dezember 1966 IV R 235/66, BFHE 88, 43, BStBl III 1967, 286). Vor allem im Hinblick auf eine klare Abgrenzung der betrieblichen von der privaten Sphäre ist dieser Aufzeichnungspflicht nur genügt, wenn Bewirtungsaufwendungen jeweils von Anfang an, fortlaufend und zeitnah, gesondert von sonstigen Betriebsausgaben schriftlich festgehalten werden, weil nur so die sachlich zutreffende Zuordnung solcher Aufwendungen und die einfache Prüfung ihrer Abziehbarkeit gewährleistet ist (vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 1989, 571, m.w.N.).
b) Nach den mit Revisionsrügen nicht angegriffenen Feststellungen des FG lagen im Streitfall solche gesonderten Aufzeichnungen der Bewirtungskosten nicht vor. Dies führt selbst dann zur Versagung des Betriebsausgabenabzugs von Bewirtungskosten, wenn die Bewirtung beruflich veranlasst gewesen sein sollte (BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1994 I B 76/94, BFH/NV 1996, 42). Angesichts des klaren Gesetzesbefehls bestand für das FA weder ein Gebot, auf das Erfordernis getrennter Aufzeichnungen hinzuweisen, noch konnte die Unterlassung eines solchen Hinweises den Vertrauenstatbestand begründen, auf den sich der Kläger für den Erfolg seines Begehrens berufen hat. Denn selbst wenn das FA in den Jahren vor dem Streitjahr eine fehlerhafte Rechtsauffassung vertreten haben sollte, musste es nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut prüfen, rechtlich würdigen und eine als falsch erkannte Rechtsauffassung zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgeben, auch wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte (s. nur Senatsbeschluss vom 16. März 1999 IV B 137/97, BFH/NV 1999, 1188, m.w.N.).
c) Bei dieser Sachlage sieht sich der erkennende Senat nicht mehr veranlasst, der weiteren von der Revision aufgeworfenen Frage nachzugehen, welche Bedeutung die zulässige, vom Kläger aber unterlassene Nachholung der Angabe des Bewirtenden für den Streitfall haben könnte (dazu BFH-Urteil vom 1. September 1998 VIII R 46/93, BFH/NV 1999, 596, m.w.N.). Ebenso wenig bedarf es einer Entscheidung darüber, ob der Kläger die gesetzlich geforderten Angaben zum Bewirtungsanlass unter Hinweis auf die strafbewehrte anwaltliche Schweigepflicht (§ 203 Abs. 1 Nr. 3 StGB) und die darauf gestützte Rechtsprechung der Zivilgerichte zur Nichtigkeit von Forderungsabtretungen (z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 10. August 1995 IX ZR 220/94, Neue Juristische Wochenschrift ―NJW― 1995, 2915) und Kanzleiübernahmeverträgen (z.B. BGH-Urteil vom 17. Mai 1995 VIII ZR 94/94, NJW 1995, 2026) zu Recht verweigern konnte, ob er diese Nachweisanforderungen im Hinblick auf den Schutz durch das Steuergeheimnis (s. Senatsurteil vom 15. Januar 1998 IV R 81/96, BFHE 185, 248, BStBl II 1998, 263, zur unzulässigen Berufung auf das Pressegeheimnis) und die Verpflichtung zur Duldung einer Betriebsprüfung (Senatsbeschluss vom 27. November 1996 IV B 5/96, BFH/NV 1997, 274) ungeachtet seines Auskunftsverweigerungsrechts nach § 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b AO 1977 erfüllen konnte und musste oder ob sich eine Offenbarungsbefugnis i.S. des § 203 Abs. 1 StGB etwa schon auf Grund stillschweigender oder mutmaßlicher Einwilligung des bewirteten Mandanten ergibt, der bei einer Einladung davon ausgehen muss, dass die Bewirtungskosten als Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Von einer konkludenten Einwilligung des bewirteten Mandanten in die Offenbarung der nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG geforderten Angaben ist der Senat im Urteil vom 26. Februar 2004 IV R 50/01 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; s. bisher u.a. BFH/NV 2004, 715 zu II.2.b bb (3) der Entscheidungsgründe) ausgegangen. Auf den Inhalt dieser Entscheidung wird verwiesen.
2. Die Entscheidung des FG ist auch insoweit nicht zu beanstanden, als es den Abzug der Kosten für das Studium Generale zur Numismatik als vorab entstandene Werbungskosten oder als Sonderausgaben abgelehnt hat.
a) Das FG hat insoweit ausgeführt, die Kosten des Numismatik-Studiums hätten nicht der Weiterbildung in einem nicht ausgeübten Beruf i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG gedient, sondern zumindest teilweise die Allgemeinbildung der Klägerin gefördert. Diese Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Revision hat hiergegen auch keine Einwendungen erhoben.
b) Aber auch die Ausführungen des FG zum Abzug der Studienkosten als vorab entstandene Werbungskosten halten im Ergebnis den Angriffen der Revision stand.
Es entspricht nunmehr ständiger Rechtsprechung, dass Aufwendungen bereits vor Erzielung von Einnahmen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar sind, wenn sie in einem ausreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer bestimmten Einkunftsart stehen. Ein solcher Zusammenhang besteht von dem Zeitpunkt an, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass ein Steuerpflichtiger den Entschluss zur Einkunftserzielung in der angestrebten Einkunftsart endgültig gefasst hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29. November 1983 VIII R 160/82, BFHE 140, 216, BStBl II 1984, 307, und vom 15. April 1992 III R 96/88, BFHE 168, 133, BStBl II 1992, 819; s. auch Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach ―HHR―, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 4 EStG Anm. 818, und Prinz in HHR, a.a.O., § 9 EStG Anm. 162 ff., jeweils m.w.N.). Danach kann auch bei einer vorübergehenden Unterbrechung der Einkunftserzielung ein Veranlassungszusammenhang zu bejahen sein, wenn die Aufwendungen in einer hinreichend konkreten Beziehung zu den angestrebten Einnahmen etwa aus nichtselbständiger Arbeit stehen (vgl. Prinz in HHR, a.a.O., § 9 EStG Anm. 167). Dies hat der BFH für Fortbildungsaufwendungen arbeitsloser Steuerpflichtiger bejaht und dazu gefordert, dass der Steuerpflichtige ernsthaft eine Anstellung anstrebt und dem Arbeitsmarkt tatsächlich uneingeschränkt zur Verfügung steht (BFH-Urteile vom 18. April 1996 VI R 5/95, BFHE 180, 357, BStBl II 1996, 482, und vom 13. Juni 1996 VI R 89/95, BFH/NV 1997, 98). Auch in seinem neuen, die Rechtsprechung zur Abgrenzung von Fort- und Ausbildungskosten ändernden Urteil vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01 (BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403) hat der VI. Senat des BFH das Erfordernis eines hinreichend konkreten Zusammenhangs der Aufwendungen mit späteren Einnahmen bestätigt.
In Anwendung dieser Grundsätze hat das FG den erforderlichen hinreichend konkreten Zusammenhang der Fortbildungsmaßnahme der Klägerin mit ihrer unterbrochenen Lehrtätigkeit in Deutsch und Geschichte in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise verneint.
Zwar können kaum Zweifel am Zusammenhang der Studien zur Numismatik als einer der klassischen geschichtlichen Hilfswissenschaften mit der bisher durch die Klägerin ausgeübten Tätigkeit als Geschichtslehrerin bestehen. Auch bejaht der Senat die Möglichkeit einer beruflichen Veranlassung geeigneter Fortbildungsmaßnahmen vorübergehend erwerbsloser Steuerpflichtiger, vor allem dann, wenn sie ―wie die Klägerin― mit einiger Wahrscheinlichkeit ihre berufliche Tätigkeit wieder aufnehmen werden. Obwohl der BFH in den bisher dazu entschiedenen Fällen (in BFHE 180, 357, BStBl II 1996, 482; in BFH/NV 1997, 98, und in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403) vor allem deshalb von einem konkreten Zusammenhang mit den angestrebten Einnahmen ausging, weil die dortigen Kläger unmittelbar nach Abschluss ihrer Fortbildungsmaßnahmen eine entsprechende Beschäftigung aufgenommen hatten (s. auch BFH-Urteil vom 22. Juli 2003 VI R 137/99, BFHE 202, 561), ist der erkennende Senat ferner der Auffassung, dass die berufliche Veranlassung geeigneter und planvoller Fortbildungsmaßnahmen nicht von der Länge des Zeitraums bis zur Wiederaufnahme der Tätigkeit abhängen kann.
Im Streitfall hingegen lässt der vom FG festgestellte fehlende Nachweis eines hinreichend konkreten Zusammenhangs der Studienaufwendungen mit der unterbrochenen Berufstätigkeit der Klägerin darauf schließen, dass sie sich auch zur Erweiterung der Allgemeinbildung mit der Numismatik beschäftigt hat. Die eher entfernte Möglichkeit der Verwertung dieser Kenntnisse im Geschichtsunterricht führt daher allenfalls zu einer dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG unterliegenden gemischten Veranlassung dieser Aufwendungen.
II. Die Rüge mangelnder Sachaufklärung hat ebenfalls keinen Erfolg. Zu Unrecht machen die Kläger insoweit geltend, das FG sei ihren Beweisantritten zur Vernehmung der Sachbearbeiter nicht gefolgt, die ihnen die Auskunft gegeben hätten, der bloße Hinweis auf eine "geschäftliche Besprechung" genüge den Nachweisanforderungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG. Wenn die Kläger die von ihnen jetzt als unterlassen gerügten Beweiserhebungen hätten sicherstellen wollen, hätten sie die entsprechenden Beweisanträge in der mündlichen Verhandlung wiederholen müssen. Dies ist ausweislich der Niederschrift über die mündliche Verhandlung nicht geschehen, obwohl dem Kläger als Rechtsanwalt die Folgen eines unterlassenen Beweisantrags bekannt sein mussten. Sie haben insoweit ihr Rügerecht gemäß § 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung verloren (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 29. August 2002 V R 65/01, BFH/NV 2003, 211).
Fundstellen
Haufe-Index 1202776 |
BFH/NV 2004, 1402 |
HFR 2004, 1179 |