Leitsatz (amtlich)
Abfindungen wegen einer vom Arbeitgeber veranlaßten vorzeitigen Auflösung des Dienstverhältnisses sind nach § 3 Nr. 9 EStG 1975 in der Regel auch insoweit steuerfrei, als mit ihnen entgangene Verdienstmöglichkeiten für die Zeit bis zum Ende der Kündigungsfrist abgegolten werden.
Normenkette
EStG 1975 § 3 Nr. 9
Tatbestand
Der Angestellte B war in einem Unternehmen tätig, über das Ende März 1976 das Konkursverfahren eröffnet worden war. Der zum Konkursverwalter bestellte Kläger und Revisionskläger (Kläger) kündigte B, wie auch anderen Arbeitnehmern, Ende März 1976 unter Einhaltung der Kündigungsfrist zum 30. September 1976. Durch schriftliche Vereinbarung zwischen ihm und dem Kläger im April 1976 wurde das Dienstverhältnis zum 30. April 1976 vorzeitig gelöst. B erhielt für April 1976 sein Gehalt und eine einmalige Abfindung von 14 000 DM. Wäre das Dienstverhältnis nicht vorzeitig beendet worden, hätte er bis zum 30. September 1976 sein laufendes Gehalt sowie aufgrund eines Sozialplans eine Abfindung von 4 500 DM bekommen.
Der Kläger hat bei der Lohnsteueranmeldung für den Monat Mai 1976 die auf die Abfindung entfallende Lohnsteuer und evangelische Kirchensteuer bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (FA) angemeldet. Gegen den in der Anmeldung liegenden formlosen Bescheid hat der Kläger Einspruch eingelegt, der erfolglos blieb.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte aus, die einmalige Leistung von 14 000 DM sei keine steuerfreie Abfindung nach § 3 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1975. Nach Abschn. 4 Abs. 2 Satz 3 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 1975 fielen unter den Begriff der Abfindung i. S. dieser Vorschrift nicht solche Zahlungen zur Abgeltung vertraglicher Ansprüche, die ein Arbeitnehmer aus dem Arbeitsverhältnis bereits erlangt habe oder die er bis zu dessen vertragsgemäßer Beendigung erlangt hätte, selbst wenn sie als Abfindung bezeichnet würden. Diese Verwaltungsanweisung sei eine zutreffende Auslegung des § 3 Nr. 9 EStG 1975. Sie stütze sich insbesondere auf die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. April 1967 VI R 304/66 (BFHE 88, 459, BStBl III 1967, 431) und vom 3. November 1972 VI R 341/69 (BFHE 107, 429, BStBl II 1973, 240). Der Sachverhalt der letztgenannten Entscheidung sei mit dem des vorliegenden Streitfalls vergleichbar. Die vorstehende steuerliche Auslegung widerspreche im Streitfall zwar der zivilrechtlichen Rechtslage, da das Dienstverhältnis am 30. April 1976 vereinbarungsgemäß geendet habe und ab diesem Zeitpunkt keine bürgerlich-rechtlichen Ansprüche des B mehr bestanden hätten, die hätten abgegolten werden können. Gemäß dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BdF) vom 31. März 1976 IV B 6 - S 2340 - 2/76 (Der Betriebs-Berater 1976 S. 539 - BB 1976, 539 -) sei jedoch zu berücksichtigen, daß der Gesetzgeber Abfindungen insoweit nicht von Lohnsteuer habe befreien wollen, als Arbeitnehmer sich freiwillig mit einem vorzeitigen Ausscheiden aus dem Betrieb einverstanden erklärten (insoweit also ohne Veranlassung durch den Arbeitgeber), und damit auf einen Teil ihres künftigen Arbeitslohns verzichteten, ohne daß der Arbeitgeber hierauf - trotz der von ihm gegebenen Veranlassung zum Ausscheiden - Einfluß hätte nehmen können.
Die Abfindung sei auch nicht bezüglich eines Teilbetrages von 4 500 DM steuerfrei, die B als steuerfreie Abfindung nach dem Sozialplan hätte beanspruchen können, wenn er nicht vorzeitig ausgeschieden wäre. Diese steuerliche Schlechterstellung des B gegenüber den anderen Arbeitnehmern des Betriebes müsse hingenommen werden. Hierdurch werde der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) nicht verletzt.
Der Kläger rügt mit der Revision, die Vorentscheidung sei mit dem Wortlaut des Gesetzes nicht vereinbar. Er bringt hierzu im einzelnen vor:
Er habe als Konkursverwalter die Beendigung des Dienstverhältnisses verursacht, weil eine Weiterbeschäftigung der Arbeitnehmer nicht möglich gewesen sei, und weil er der Konkursmasse Kosten habe ersparen wollen. Der streitige Betrag sei eine Abfindung i. S. des § 3 Nr. 9 EStG 1975, da er sie dem Arbeitnehmer B nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses zugewendet habe. Sie sei kein Entgelt für vertraglich geschuldete Arbeitsleistung, sondern ein Ausgleich für den Verlust des Arbeitsplatzes. Die vom FG zitierten Entscheidungen des BFH könnten hier nicht angewandt werden; denn sie seien zur früheren Rechtslage ergangen. Die Auslegung des § 3 Nr. 9 EStG 1975 durch das FG und die Auffassung der Finanzverwaltung in Abschn. 4 Abs. 2 LStR 1975 verstießen gegen den Gleichheitssatz, gegen das Grundrecht der Berufsfreiheit und gegen das Sozialstaatsprinzip.
Im Streitfall müsse zumindest ein dem Sozialplan entsprechender Betrag von 4 500 DM steuerfrei bleiben, da der Arbeitnehmer B nicht dadurch schlechter gestellt werden könne, daß er Eigeninitiative zum Suchen eines neuen Arbeitsplatzes entwickelt habe.
Der Kläger beantragt,
1. die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung des FA vom 5. August 1976 aufzuheben,
2. festzustellen, daß die an den Arbeitnehmer B gezahlte Abfindung von 14 000 DM aufgrund des im April 1976 geschlossenen Vertrags nicht der Lohnsteuer und Kirchensteuer unterliegt,
3. das FA zu verurteilen, die für diese Abfindung gezahlte Lohnsteuer von 1952,50 DM, evangelische Kirchensteuer von 136,20 DM an die Konkursmasse zur Auszahlung an den ehemaligen Arbeitnehmer B zurückzuerstatten, sowie hilfsweise, die Beträge unmittelbar an den Arbeitnehmer B auszuzahlen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Es bringt im wesentlichen folgendes vor:
Nach der Entstehungsgeschichte des § 3 Nr. 9 EStG sollte mit dieser Bestimmung der in den §§ 9, 10 des Kündigungsschutzgesetzes (KSchG) verankerte Besitzschutz bei gerichtlicher Auflösung des Arbeitsverhältnisses durch eine steuerliche Vergünstigung verstärkt werden. Nachdem die Beendigung von Arbeitsverhältnissen aufgrund gerichtlicher und außergerichtlicher Vergleiche in die Regelung des § 3 Nr. 9 EStG miteinbezogen worden sei, habe die Finanzverwaltung den Anwendungsbereich dieser Vorschrift zeitlich eingrenzen müssen, weil die Vergleichsparteien die Auflösung des Arbeitsverhältnisses nicht notwendig zu dem nach § 9 Abs. 2 KSchG maßgeblichen Zeitpunkt aussprechen müßten. Um eine steuerliche Besserstellung solcher Fälle zu vermeiden, seien Bezüge für die Zeit bis zum Ablauf der Kündigungsfrist, auf deren Zahlung der Arbeitnehmer ohne die Vertragsauflösung einen Rechtsanspruch gehabt hätte, nicht als begünstigte Abfindung i. S. des § 3 Nr. 9 EStG angesehen worden.
Dieser Gesichtspunkt sei auch bei der Neufassung des § 3 Nr. 9 EStG durch das Einkommensteuerreformgesetz vom 5. August 1974 zu beachten, durch die die Steuerfreiheit auf alle vom Arbeitgeber veranlaßten oder gerichtlich ausgesprochenen Auflösungen von Dienstverhältnissen erstreckt worden sei. Damit habe der Gesetzgeber die Arbeitnehmer begünstigen wollen, die bei einer drohenden einseitigen Auflösung des Arbeitsverhältnisses durch den Arbeitgeber den Eingriff in ihren Besitzstand gegen Zahlung einer Abfindung hinnehmen müßten.
Der BdF ist auf Aufforderung des Senats dem Verfahren beigetreten. Er hat sich zu den hier streitigen Rechtsfragen ausführlich geäußert.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
Das FG hat die Entgegennahme der Lohnsteueranmeldung für den Monat Mai 1976 zu Recht als formlosen Steuerbescheid des FA i. S. des § 212 der Reichsabgabenordnung (AO) angesehen (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juli 1962 VI 299/61 U, BFHE 75, 243, BStBl III 1962, 355 und Tipke/Kruse, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/ Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 212 AO Anm. 2b; Kühn/Kutter, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 212 AO Anm. 1), gegen den der Einspruch (§ 229 Nr. 1 AO) und nach einer ablehnenden Einspruchsentscheidung die Anfechtungsklage gegeben ist (§ 40 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Bescheid enthält die stillschweigende Willenserklärung des FA, für die an B gezahlte Abfindung von 14 000 DM 1 952,50 DM Lohnsteuer und 136,20 DM evangelische Kirchensteuer zu beanspruchen.
Die Revision des Klägers hat Erfolg, weil die Abfindung entgegen der Ansicht des FG nach § 3 Nr. 9 EStG 1975 steuerfrei ist.
Nach § 3 Nr. 9 EStG 1975 sind Abfindungen wegen einer vom Arbeitgeber veranlaßten oder gerichtlich ausgesprochenen Auflösung des Dienstverhältnisses grundsätzlich bis 24 000 DM nicht steuerpflichtig.
Wie der Senat im Urteil vom 17. Mai 1977 VI R 150/76 (BFHE 122, 478, BStBl II 1977, 735) ausgeführt hat, ist die Auflösung des Dienstverhältnisses dann vom Arbeitgeber "veranlaßt", wenn dieser die entscheidenden Ursachen für die Auflösung gesetzt hat und dem Arbeitnehmer im Hinblick auf dieses Verhalten eine weitere Zusammenarbeit nicht mehr zugemutet werden kann. Zu dem Begriff "Abfindung" hat der Senat dargelegt, daß hierunter grundsätzlich solche Zahlungen fallen, die ein Arbeitnehmer anläßlich der Auflösung des Dienstverhältnisses erhält, so insbesondere zum Ausgleich von Nachteilen wegen Verlustes des Arbeitsplatzes. Die Abfindung muß hiernach mit der Auflösung des Dienstverhältnisses in einem kausalen Zusammenhang stehen. Der Senat hat ferner ausgeführt, daß keine begünstigten Abfindungen, sondern nichtbegünstigte Gehaltszahlungen in der Regel anzunehmen sind, wenn ein Arbeitnehmer den Betrag erhält, der seinem laufenden Gehalt und seinen sonstigen Ansprüchen aus dem Dienstverhältnis bis zur Beendigung desselben entspricht, auch wenn dieser Betrag als Abfindung bezeichnet wird.
Der Senat hält an seiner Auffassung fest.
Der vorliegende Fall zeigt die Besonderheit, daß der Konkursverwalter zunächst eine ordentliche Kündigung ausgesprochen hatte, die zu einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses zum 30. September 1976 geführt hätte, und daß das Arbeitsverhältnis dann tatsächlich vorzeitig zum 30. April 1976 durch eine Vereinbarung zwischen dem Arbeitnehmer und dem Konkursverwalter aufgelöst wurde. Die vorangegangene Kündigung hinderte die Parteien nicht, sich später über die vorzeitige Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu einigen. Dieses Verhältnis ist deshalb bürgerlich-rechtlich (arbeitsrechtlich) zum 30. April 1976 und nicht zum 30. September 1976 aufgelöst worden. Hiervon ist auch das FG ausgegangen. Es ist zu seiner ablehnenden Entscheidung dann aber durch die Überlegung gelangt, daß die vereinbarte Abfindung aus dem Arbeitslohn oder Teilen des Arbeitslohnes besteht, die B erhalten hätte, wenn das Arbeitsverhältnis erst zum 30. September 1976 beendet worden wäre, und daß der Konkursverwalter die Auflösung des Dienstverhältnisses zum 30. April 1976 nicht i. S. des § 3 Nr. 9 EStG 1975 "veranlaßt" habe. Das FG sieht hierin mithin nachträglich zufließenden Arbeitslohn (§ 24 Nr. 2 i. V. m. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG), der von der Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 9 EStG 1975 nicht erfaßt wird. Dem kann der Senat nicht beitreten.
1. Durch § 3 Nr. 9 EStG 1975 wurde die Steuerfreiheit von Abfindungen wegen Auflösung von Dienstverhältnissen auf eine neue Rechtsgrundlage gestellt und ein neuer Abfindungsbegriff eingeführt, der, wie im Urteil VI R 150/76 geschehen, aus sich heraus auszulegen ist. Nach der früheren Fassung dieser Vorschrift waren Abfindungen wegen Entlassung aus einem Dienstverhältnis nur insoweit steuerfrei, als sie auf §§ 9, 10 KSchG vom 25. August 1969 (BGBl I 1969, 1317) oder § 74 des Betriebsverfassungsgesetzes (BetrVG) oder auf einem Vergleich, einem Interessenausgleich, einer Einigung oder einem Einigungsvorschlag nach §§ 72, 73 BetrVG beruhten, sofern sie unter Berücksichtigung dieser Vorschriften dem Grunde nach berechtigt waren und grundsätzlich 12 Monatsverdienste nicht überstiegen. Das Kündigungsschutzgesetz schrieb zwingend vor, daß das Gericht im Falle einer ordentlichen Kündigung für die Auflösung des Arbeitsverhältnisses den Zeitpunkt festzusetzen hatte, an dem es beisozial gerechtfertigter Kündigung geendet hätte (§ 9 Abs. 2 KSchG). Von diesen Grundsätzen war im Rahmen des § 3 Nr. 9 EStG a. F. auch im Falle eines Vergleichs auszugehen. Dementsprechend konnten vereinbarte Abfindungsbeträge für Ansprüche, die einen Zeitraum betrafen, der vor dem ordentlichen Kündigungstermin lag, nicht steuerfrei bleiben, weil für diesen Zeitraum bei einer gerichtlichen Auflösung des Arbeitsverhältnisses nur die Weiterzahlung des Arbeitslohnes, nicht aber eine Abfindung in Betracht kam (vgl. BFH-Urteil VI R 304/66; siehe zur fristlosen Kündigung auch das zur Veröffentlichung bestimmte Urteil des Senats vom 6. Oktober 1978 VI R 157/76). Die Bindung an diesen arbeitsrechtlichen Begriff der Abfindung hat der Gesetzgeber in § 3 Nr. 9 EStG 1975 bewußt dadurch aufgegeben, daß er ohne Bezugnahme auf arbeitsrechtliche Vorschriften alle Abfindungen wegen einer vom Arbeitgeber veranlaßten oder gerichtlich ausgesprochenen Auflösung von Dienstverhältnissen generell bis zu gewissen Höchstbeträgen von der Lohnsteuer befreite. Infolgedessen kann auch die auf der früheren Fassung des § 3 Nr. 9 EStG beruhende Rechtsprechung des BFH insoweit nicht mehr herangezogen werden.
2. Die Auflösung des Arbeitsverhältnisses zum ordentlichen Kündigungstermin (im Streitfall 30. September 1976) war i. S. des § 3 Nr. 9 EStG 1975 und der Rechtsprechung des Senats (Urteil VI R 150/76) vom Arbeitgeber veranlaßt, weil dieser mit dem Konkurs die entscheidende Ursache für die Auflösung gesetzt hatte und dem B deshalb eine weitere Zusammenarbeit nicht nur nicht mehr zumutbar, sondern nicht mehr möglich war.
Die Voraussetzungen des § 3 Nr. 9 EStG 1975 waren auch hinsichtlich der zwischen B und dem Konkursverwalter vereinbarten vorzeitigen Auflösung des Arbeitsverhältnisses (zum 30. April 1976) erfüllt. Die Tatsache, daß B bei dem Vergleich mitgewirkt hat, hindert für sich allein nicht die Annahme, daß der Arbeitgeber die entscheidende Ursache für die Auflösung gesetzt hat. Die Anwendung und Auslegung des § 3 Nr. 9 EStG 1975 setzt nicht die Einhaltung einer bestimmten Form der Auflösung voraus. Dies hat der Senat bereits im Urteil VI R 150/76 betont. Auch in jenem Fall war das Arbeitsverhältnis durch eine Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer aufgelöst worden. Der Senat wies dort darauf hin, daß eine vereinbarte vorzeitige Beendigung des Arbeitsverhältnisses insbesondere bezwecken kann, dem Arbeitnehmer das Finden eines neuen Arbeitsplatzes zu erleichtern. Wenn einem Arbeitnehmer aus Gründen, für die nicht er, sondern der Arbeitgeber die entscheidenden Ursachen gesetzt hat, gekündigt wird, so erscheint es für ihn regelmäßig nicht zumutbar, mit der Suche nach einem neuen Arbeitsplatz bis zum Ablauf der ordentlichen Kündigungsfrist zu warten. Erlangt er einen neuen Arbeitsplatz und gelingt es ihm, sich mit dem Arbeitgeber über die vorzeitige Beendigung des gekündigten Arbeitsverhältnisses zu einigen, so bleibt davon die Tatsache unberührt, daß die entscheidenden Ursachen für die Auflösung durch den Arbeitgeber gesetzt worden sind. Demnach wird im Streitfall die Steuerfreiheit der vereinbarten Abfindung nicht dadurch berührt, daß darin Beträge enthalten sind, die B als laufender Arbeitslohn zugeflossen wären, wenn das Arbeitsverhältnis bis zum Ablauf der ordentlichen Kündigungsfrist weiterbestanden hätte.
3. Der Senat teilt nicht die vom BdF in seiner Stellungnahme geäußerten Bedenken. Unter "Auflösung des Dienstverhältnisses" i. S. des § 3 Nr. 9 EStG 1975 kann nur eine nach bürgerlichem (bzw. Arbeits-)Recht wirksame Auflösung (im Streitfall also zum 30. April 1976) verstanden werden, nicht aber eine fiktive Auflösung zum Ende der ordentlichen Kündigungsfrist, da sich aus dem Steuerrecht, insbesondere aus steuersystematischen Gründen keine abweichende Beurteilung ergibt.
Mit dem Wirksamwerden der Auflösung enden die wesentlichen Rechte und Pflichten der Vertragsparteien, insbesondere das Recht des Arbeitnehmers auf Entlohnung. Folglich kann ein darüber hinaus gezahlter Betrag keine Abgeltung eines bereits vertraglich erlangten Anspruchs sein. Auch der Abfindungsbegriff führt daher zu keinem anderen Ergebnis. Der Hinweis des BdF, der Gesetzgeber habe die Steuerbefreiung bei der Neufassung des § 3 Nr. 9 EStG auch weiterhin nur auf wirkliche Härtefälle beschränken wollen, ändert nichts an dieser Beurteilung. Denn die Auflösung des Arbeitsverhältnisses, die durch den Arbeitgeber veranlaßt ist, bleibt für den Arbeitnehmer im allgemeinen auch dann eine Härte, wenn er alsbald einen neuen Arbeitsplatz erlangt und das Arbeitsverhältnis im Einvernehmen mit dem bisherigen Arbeitgeber früher als zum ordentlichen Kündigungstermin beendet. Soweit sich aus den Verwaltungsanweisungen in Abschn. 4 Abs. 2 LStR 1975 etwas anderes ergeben sollte, könnte der Senat dem nicht beitreten.
Es trifft zu, daß Arbeitgeber und Arbeitnehmer damit in gewissem Maß selbst bestimmen können, in welchem Umfang sie steuerfreie Abfindungen an die Stelle von steuerpflichtigen Lohn- und Gehaltsansprüchen treten lassen wollen. Der BdF übersieht jedoch, daß Finanzbehörden und Steuergerichte in der Regel ernstlich vereinbarte und durchgeführte zivilrechtliche Verträge gegen sich gelten lassen müssen, soweit es sich nicht um einen Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts i. S. des § 6 Abs. 1 des Steueranpassungsgesetzes -StAnpG - (§ 42 der Abgabenordnung - AO 1977 -) handelt. Jeder Arbeitnehmer, der das Dienstverhältnis wegen einer evtl. höheren Abfindung vorzeitig auflösen will, nimmt dafür im allgemeinen nicht nur entgangene Verdienstmöglichkeiten, sondern auch den Verlust von anderen Vorteilen und Vergünstigungen, z. B. im Rahmen einer betrieblichen Sozialfürsorge, in Kauf.
Soweit der BdF sich auf die BFH-Urteile vom 28. Juli 1955 IV 26/54 U (BFHE 61, 256, BStBl III 1955, 296), VI R 304/66, VI R 341/69, vom 13. August 1975 VI R 164/71 (BFHE 117, 40, BStBl II 1976, 38) beruft, kann er damit keinen Erfolg haben, weil sie zur Rechtslage nach § 3 Nr. 9 EStG a. F. ergangen sind.
4. Das FG ist im Streitfall von anderen rechtlichen Gesichtspunkten ausgegangen. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Da eine weitere Aufklärung des Sachverhalts nicht erforderlich ist, entscheidet der Senat in der Sache selbst.
Der streitbefangene Betrag von 14 000 DM stellt eine Abfindung i. S. des § 3 Nr. 9 EStG 1975 dar. Sie betraf nach der schriftlichen Vereinbarung vom April 1976 nicht die Abgeltung von Gehaltsansprüchen für die Zeit bis einschließlich April 1976, sondern beinhaltete eine Zuwendung, die dem B wegen der Auflösung des Dienstverhältnisses gezahlt wurde. Es wurden hiermit einerseits Nachteile wegen des Verlustes des Arbeitsplatzes ausgeglichen, wobei It. Vertrag die 24jährige Tätigkeit des B für den in Konkurs geratenen Arbeitgeber, seine mit 52 Jahren schwierige soziale Lage und seine häuslichen Verhältnisse berücksichtigt wurden. Andererseits wurden bei der Bemessung der Abfindung offensichtlich entsprechend dem von der Betriebsleitung und dem Betriebsrat ausgehandelten Sozialplan die für die Zeit von Mai bis September 1976 entgehenden Gehaltsansprüche mit der Hälfte des monatlichen Nettobetrages angesetzt. Die Abfindung solcher künftiger Verdienstausfälle war, wie ausgeführt, nicht steuerschädlich.
Der Senat hebt daher auch die Einspruchsentscheidung des FA auf und setzt die vom Kläger für den Monat Mai angemeldeten Beträge um 1952,50 DM Lohnsteuer und 136,20 DM evangelische Kirchensteuer niedriger an. Dem weitergehenden Antrag des Klägers auf Verurteilung des FA zur Auszahlung dieser Beträge kann der Senat nicht entsprechen, da hierfür kein Rechtsschutzbedürfnis ersichtlich ist (vgl. Gräber, Kommentar zur Finanzgerichtsordnung, § 100 Anm. 31 i. V. m. Anm. 10). Denn das FA ist auch ohne einen solchen Ausspruch des Senats verpflichtet, aus der Entscheidung die erforderlichen Folgerungen zu ziehen.
Fundstellen
Haufe-Index 73006 |
BStBl II 1979, 155 |
BFHE 1979, 399 |