Entscheidungsstichwort (Thema)
Blutalkoholuntersuchungen - keine "Ausübung hoheitlicher Gewalt"
Leitsatz (amtlich)
Blutalkoholuntersuchungen des Rechtsmedizinischen Instituts einer Universität im Auftrag von Strafverfolgungsbehörden stellen keine "Ausübung hoheitlicher Gewalt" dar (Anschluß an BFH-Urteil vom 21.September 1989 V R 89/85, BFHE 158, 177, BStBl II 1990, 95).
Orientierungssatz
1. Als Ausübung öffentlicher Gewalt (§ 4 Abs. 5 KStG 1977) kann eine Tätigkeit nur anzusehen sein, wenn sie öffentlich-rechtlichen Körperschaften eigentümlich und vorbehalten ist (vgl. RFH-Rechtsprechung und BFH-Rechtsprechung). Übernimmt die öffentliche Hand in größerem Umfang Aufgaben, wie sie auch Privatpersonen ausüben, und tritt sie dadurch --auch nur ungewollt-- in Wettbewerb zur privaten Wirtschaft, so ist die Tätigkeit nicht mehr der öffentlichen Hand eigentümlich und vorbehalten (vgl. BFH-Urteil vom 30.6.1988 V R 79/84).
2. Die Absicht der Gewinnerzielung i.S. des § 1 Abs. 1 GewStDV ist eine innere Tatsache, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muß auf innere Vorgänge geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis liefern können (vgl. BFH-Beschluß vom 25.6.1984 GrS 4/82).
Normenkette
KStG 1977 § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 Abs. 5; VStG § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. g; GewStDV § 1 Abs. 1
Verfahrensgang
FG Köln (Entscheidung vom 01.09.1987; Aktenzeichen 1 K 461/84) |
Tatbestand
I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Betrieb einer Blutalkoholuntersuchungsstelle (BAU) im Rahmen einer Universität als Betrieb gewerblicher Art im Sinne des § 4 Abs.1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 anzusehen ist.
Die BAU erzielte in den Streitjahren 1978 bis 1980 Umsätze in Höhe von 329 745 DM, 491 302 DM und 506 356 DM. Ihre Gewinne betrugen in diesen Jahren 64 505 DM, 54 904 DM und 66 010 DM. Die Einnahmen und Ausgaben der BAU wurden im Landeshaushalt unter besonderen Titeln und Konten geführt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, die BAU sei ein Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts; sie sei kein Hoheitsbetrieb. Das FA legte diese Auffassung den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheiden 1978 bis 1980 vom 15.Februar 1984, den Vermögensteuerbescheiden auf den 1.Januar 1979, 1.Januar 1980 und 1.Januar 1982, den Vorauszahlungsbescheiden zur Vermögensteuer 1983 bis 1984 und den Bescheiden über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1.Januar 1979, 1.Januar 1980 und 1.Januar 1982 --jeweils vom 28.Februar 1984-- zugrunde.
Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) bestätigte mit seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1988, 41 veröffentlichten Entscheidung die Auffassung des FA, daß die BAU Betrieb gewerblicher Art sei und der Körperschaftsteuer und der Vermögensteuer unterliege.
Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin Verletzung der § 4 KStG 1977, § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.g des Vermögensteuergesetzes (VStG) und der §§ 1 und 2 Abs.2 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV).
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist nicht begründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Das Land Nordrhein-Westfalen als Trägerkörperschaft der Universität ist mit den von der BAU erzielten Gewinnen unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs.1 Nr.6 KStG 1977) und unterliegt mit dem der BAU dienenden Betriebsvermögen der Vermögensteuer (§ 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.g VStG).
2. Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind mit Betrieben gewerblicher Art unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs.1 Nr.6 KStG 1977). Betriebe gewerblicher Art (BgA) sind alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben (§ 4 Abs.1 KStG 1977). Soweit der von der juristischen Person des öffentlichen Rechts unterhaltene Betrieb auch die Merkmale eines Gewerbebetriebs im Sinne des Gewerbesteuerrechts erfüllt, unterliegt das Betriebsvermögen ferner der Vermögensteuer (§ 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.g VStG). Ein Gewerbebetrieb im Sinne des Gewerbesteuerrechts liegt nur vor, wenn neben den in § 4 Abs.1 KStG 1977 genannten Tatbestandsmerkmalen Gewinnabsicht besteht (§ 2 Abs.1 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG-- 1978 i.V.m. §§ 1, 2 GewStDV in der Fassung der Bekanntmachung vom 26.Januar 1979 --BGBl I 1979, 114--).
3. Das FG hat auf der Grundlage seiner tatsächlichen Feststellungen zutreffend bejaht, daß die BAU in den Streitjahren eine nachhaltige, auf Einnahmeerzielung gerichtete Tätigkeit ausübte, die sich aus der Gesamtbetätigung des Klägers wirtschaftlich heraushob.
4. Gemäß § 4 Abs.5 KStG 1977 gehören Betriebe, die überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe) nicht zu den BgA. Das FG hat zu Recht verneint, daß die BAU öffentliche Gewalt ausübe.
a) Als Ausübung öffentlicher Gewalt kann eine Tätigkeit nur anzusehen sein, wenn sie öffentlich-rechtlichen Körperschaften eigentümlich und vorbehalten ist (Gutachten des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 9.Juli 1937 V D 1/37, RFHE 42, 253, RStBl 1937, 1306; Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18.August 1966 V 21/64, BFHE 87, 228, BStBl III 1967, 100; vom 14.April 1983 V R 3/79, BFHE 138, 260, BStBl II 1983, 491; vom 30.Juni 1988 V R 79/84, BFHE 154, 192, BStBl II 1988, 910). Übernimmt allerdings die öffentliche Hand in größerem Umfang Aufgaben, wie sie auch Privatpersonen ausüben und tritt sie dadurch --auch nur ungewollt-- in Wettbewerb zur privaten Wirtschaft, so ist die Tätigkeit nicht mehr der öffentlichen Hand eigentümlich und vorbehalten, also auch keine hoheitliche Tätigkeit (BFH in BFHE 154, 192, BStBl II 1988, 910).
b) Aus diesen Grundsätzen folgt, daß der Kläger mit der BAU nicht hoheitlich tätig war.
aa) Nach den Feststellungen des FG war die Blutalkoholuntersuchung weder den Universitäten noch öffentlich-rechtlichen Körperschaften überhaupt vorbehalten.
Ein gesetzlicher Vorbehalt besteht nicht. Aus den für das Revisionsgericht bindenden Feststellungen des FG ergibt sich, daß sich aus § 38 Abs.4 des Gesetzes über die Wissenschaftlichen Hochschulen des Landes Nordrhein-Westfalen vom 20.November 1979 --WissHG-- (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Nordrhein-Westfalen --GVBl NW-- 1979, 926) nicht herleiten läßt, daß die Blutalkoholuntersuchungen den Universitäten im Rahmen ihrer hoheitlichen Aufgaben zugewiesen seien. Die Feststellungen verstoßen weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze.
Auch durch Verwaltungsregelungen ist die Blutalkoholuntersuchung nicht der öffentlichen Hand vorbehalten worden. Nach dem gemeinsamen Runderlaß des Justizministers, des Innenministers, des Ministers für Wirtschaft, Mittelstand und Verkehr und des Ministers für Wissenschaft und Forschung des Landes Nordrhein-Westfalen vom 15.August 1977 (MinBl NW 1977, 1374), teilweise geändert durch Erlaß vom 26.September 1979 (MinBl NW 1979, 2243) kommen für Blutalkoholuntersuchungen eine Reihe von Chemischen Untersuchungsämtern, von Universitätsinstituten für Rechtsmedizin und ein privates Labor "in Frage".
bb) Auch die im Erlaß des nordrhein-westfälischen Ministers für Wissenschaft und Forschung vom 17.November 1977 (III B 4 - 7202) enthaltene Verpflichtung der BAU, Blutalkoholuntersuchungen gemäß einem gemeinsamen Erlaß verschiedener Ministerien des Landes Nordrhein-Westfalen durchzuführen, begründet keine hoheitliche Tätigkeit. Es kann dahingestellt bleiben, ob durch den Erlaß rechtswirksam eine Pflichtaufgabe auf das Institut für Rechtsmedizin der Universität Bonn übertragen werden konnte. Selbst wenn das der Fall sein sollte, ist daraus keine hoheitliche Tätigkeit der BAU abzuleiten. Aus der Zuweisung von Pflichtaufgaben ergibt sich dann keine Ausübung öffentlicher Gewalt, wenn die Pflichtleistungen ihrer Art nach privatunternehmerisch sind (BFH in BFHE 154, 192, BStBl II 1988, 910; BFH-Urteil vom 21.September 1989 V R 89/85, BFHE 158, 177, BStBl II 1990, 95).
Blutalkoholuntersuchungen für Zwecke der Strafverfolgungsbehörden sind nicht wesensnotwendig hoheitliche Tätigkeiten. Laboruntersuchungen für letztlich hoheitliche Zwecke werden von einer Vielzahl privater Institutionen vorgenommen. In gerichtlichen Verfahren einschließlich der Strafverfahren können zu den verschiedensten Fragen Gutachter gehört werden. Deren Gutachten bilden Grundlagen der --hoheitlichen-- Rechtsprechung, ohne daß die Tätigkeit der Gutachter dadurch hoheitlichen Charakter erlangt. Nichts anderes gilt für Blutalkoholuntersuchungen. Zwar wird nach den Verwaltungsregelungen des klagenden Landes diese Gutachtertätigkeit vorwiegend von öffentlich-rechtlichen Körperschaften wahrgenommen. Die tatsächliche Befassung privater Labore zeigt jedoch, daß aus der Art der Tätigkeit kein Zwang zur Einschaltung öffentlich-rechtlicher Körperschaften besteht (BFH in BFHE 158, 177, BStBl II 1990, 95).
cc) Der Senat weicht damit nicht von der Entscheidung des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 4.April 1963 III ZR 213/61 (Versicherungsrecht --VersR-- 1963, 856) ab. In dieser Entscheidung hat der BGH die Tätigkeit des Chemischen Untersuchungsamts einer Gemeinde als "Aufgabe der öffentlichen Fürsorge" bezeichnet, die der "schlichten Hoheitsverwaltung" zuzuordnen sei. Bereits die vom BGH verwendeten Begriffe zeigen den Unterschied zum engeren steuerlichen Begriff der "Ausübung öffentlicher Gewalt". Entsprechend diesen Unterschieden im Wortlaut hat das Körperschaftsteuerrecht und das diesem angeglichene Umsatzsteuerrecht den Begriff Ausübung der öffentlichen Gewalt in einem gegenüber dem allgemeinen Verwaltungsrecht eingeschränkteren Sinne verstanden (vgl. BFH-Beschluß vom 17.April 1969 V B 53/68, BFHE 95, 357, BStBl II 1969, 415; BFH-Urteile vom 15.März 1972 I R 232/71, BFHE 105, 27, BStBl II 1972, 500; vom 22.September 1976 I R 102/74, BFHE 120, 53, BStBl II 1976, 793). Im übrigen ist das Urteil des BGH vom 4.April 1963 (a.a.0.) zur Beamtenhaftung ergangen, für die stets ein weiterer Begriff galt als im Steuerrecht (vgl. Urteil des RFH vom 17.November 1931 I A 240/31, RStBl 1932, 61, Mrozek Kartei, Körperschaftsteuergesetz 1925, § 2 Nr.3, Rechtsspruch 59, 60).
c) Die Tätigkeit der BAU ist ferner nicht deshalb als Ausübung hoheitlicher Gewalt anzusehen, weil sie dem Institut für Rechtsmedizin der Universität zugeordnet ist. Zwar sind die Universitäten und die von ihnen unterhaltenen Institute zu Forschung und Lehre verpflichtet (vgl. § 38 Abs.4 WissHG). Forschung und Lehre sind grundsätzlich als Ausübung öffentlicher Gewalt anzusehen (RFH-Urteil in RFHE 42, 253, RStBl 1937, 1306). Dient der Betrieb einer Körperschaft des öffentlichen Rechts jedoch sowohl der Ausübung öffentlicher Gewalt als auch anderen Zwecken, so liegt ein Hoheitsbetrieb im Sinne des Körperschaftsteuerrechts nur vor, wenn der Betrieb überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dient (§ 4 Abs.5 KStG 1977).
Nach den Feststellungen des FG dient die BAU zumindest nicht überwiegend der Forschung und Lehre. Diese Feststellungen binden den erkennenden Senat (§ 118 Abs.2 FGO). Sie verstoßen weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze.
5. Auch als Amtshilfe wäre die Tätigkeit der BAU keine Ausübung öffentlicher Gewalt.
Der erkennende Senat läßt dahingestellt, ob die Tätigkeit der BAU Amtshilfe i.S. des Art.35 des Grundgesetzes (GG) ist. Selbst wenn es sich um Amtshilfe in diesem Sinne handeln sollte, würde die Untersuchungstätigkeit nicht den hoheitlichen Charakter der Tätigkeit der ersuchenden Strafverfolgungsbehörde annehmen. Der Senat folgt der Auffassung des BFH-Urteils in BFHE 158, 177, 181, BStBl II 1990, 95. Eine ihrem Wesen nach gutachterliche Tätigkeit, die auch von privaten Labors erbracht wird, wird nicht dadurch zur Ausübung öffentlicher Gewalt, daß sie als Amtshilfe gegenüber einer Strafverfolgungsbehörde erbracht wird.
6. Die BAU unterliegt der Vermögensteuer. Das gegenüber dem Begriff des BgA (§ 4 KStG 1977) zusätzliche Tatbestandsmerkmal der Gewinnerzielungsabsicht (§ 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.g VStG i.V.m. § 2 GewStG, §§ 1, 2 GewStDV) liegt vor. Absicht der Gewinnerzielung im Sinne des § 1 Abs.1 GewStDV ist eine innere Tatsache, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann (BFH-Beschluß vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 435, BStBl II 1984, 751, 767). Aus objektiven Umständen muß auf innere Vorgänge geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis liefern können (BFH in BFHE 141, 405, 435, BStBl II 1984, 751, 767). Das FG hat aus den von der BAU in den Streitjahren erzielten Überschüssen in Höhe von 64 505 DM, 54 904 DM und 66 010 DM zutreffend geschlossen, daß ihre Tätigkeit von der Absicht geleitet war, Gewinne zu erzielen.
Fundstellen
Haufe-Index 63493 |
BFH/NV 1990, 78 |
BStBl II 1990, 866 |
BFHE 161, 46 |
BFHE 1991, 46 |
BB 1990, 1831-1832 (L) |
DB 1990, 2152 (T) |
HFR 1991, 40 (LT) |
StE 1990, 335 (K) |