Entscheidungsstichwort (Thema)
Ersetzung eines Umsatzsteuervorauszahlungsbescheids durch den Jahresbescheid - Besteuerung der Gebrauchtwagenumsätze
Leitsatz (NV)
1. Der USt-Jahresbescheid kann gem. § 68 FGO zum Gegenstand des anhängigen Klageverfahrens gegen einen USt-Vorauszahlungsbescheid gemacht werden.
2. Vor Geltung des § 25 a UStG 1990 (ab 1. Juli 1990) gab es keine sog. Margen- oder Differenzbesteuerung der Umsätze im Gebrauchtwagenhandel. Die Besteuerung der Gebrauchtwagenumsätze mit dem vollen Entgelt als Bemessungsgrundlage war nicht wegen etwaiger (faktischer) Wettbewerbsnachteile bei Gebrauchtwagenhändlern gegenüber dem Kreis der Privatpersonen mit ihren Gebrauchtwagenverkäufen verfassungswidrig (Art. 3 Abs. 1 GG).
Normenkette
FGO § 68; UStG 1980 § 10 Abs. 1; GG Art. 3 Abs. 1
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt den Kfz-Handel. Sie erklärte in der Umsatzsteuer-Voranmeldung für Dezember 1984 die Umsatzsteuer aus der Lieferung von Gebrauchtfahrzeugen, die sie ihrerseits von Privatpersonen erworben hatte, nur aus dem sog. ,,Mehrwert" (Differenz von Verkaufs- und Einkaufspreis) mit einem negativen Betrag von . . . DM.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte der Auffassung der Klägerin nicht und setzte die Umsatzsteuer für Dezember 1984 durch Vorauszahlungsbescheid mit einem Negativbetrag von . . . DM fest.
Die Klägerin erhob gemäß § 45 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit Zustimmung des FA ohne Vorverfahren Klage.
Nachdem die Jahresumsatzsteuer für 1984 - wie beantragt - festgesetzt worden war, beantragte die Klägerin, die Jahressteuerfestsetzung gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens zu machen und die erklärungsgemäß mit . . . DM festgesetzte Umsatzsteuer auf . . . DM herabzusetzen. Insoweit berief sich die Klägerin auf das Urteil des Senats vom 29. November 1984 V R 146/83 (BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370).Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es beurteilte sie als unzulässig mit der Begründung, § 68 FGO greife nicht ein. Da ab wirksamer Bekanntgabe des Umsatzsteuer-Jahresbescheids die Steuer für den Voranmeldungszeitraum in diesem aufgehe, sei die Festsetzung für den Voranmeldungszeitraum in ihrer feststellenden Wirkung überholt. Der Klage fehle das Rechtsschutzinteresse.
Nach zwischenzeitlicher Kenntnis von dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. September 1986 VIII R 198/84 (BFHE 147, 463, BStBl II 1987, 28) ließ das FG die Revision gegen seine Entscheidung zu.
Die Klägerin rügt mit der Revision Verletzung von § 68 FGO und beruft sich auf das vorbezeichnete BFH-Urteil. Sie hält überdies ihre Klage für begründet, weil das für die angefochtene Umsatzsteuerfestsetzung herangezogene Umsatzsteuergesetz (UStG 1980) gegen Art. 3 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verstoße. Dazu trägt sie vor: Ein Kfz-Händler habe bei Erwerb eines Gebrauchtfahrzeugs von einem Nichtunternehmer nicht die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs. Der Nichtunternehmer habe keine Möglichkeit, die von ihm beim Erwerb gezahlte Umsatzsteuer abzuziehen. Beim Verkauf des Gebrauchtfahrzeugs gebe er sie (verdeckt) im Kaufpreis weiter. Dieser Umsatzsteueranteil sei für den Händler, der den Gebrauchtwagen weiterveräußere, ein Kostenbestandteil. Damit entstehe bei der Weiterlieferung Umsatzsteuer auf diese (als Kostenbestandteil enthaltene) Umsatzsteuer. So entstehe bei Verkauf eines Gebrauchtwagens, den ein Händler aus privater Hand erworben habe, eine Steuerbelastung, die den gesetzlichen Umsatzsteuersatz um mehr als das Doppelte, bei mehreren Zwischenerwerben um ein Vielfaches übersteige. Demgegenüber bleibe bei Verkauf eines Gebrauchtfahrzeugs durch einen Privatmann an einen Privatmann (aber ebenso bei Verkauf durch einen zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer an einen Unternehmer) die Lieferung stets nur mit dem Regelsteuersatz belastet. Diese ungleiche steuerliche Belastung der Vorgänge beim Händler einerseits und beim Privatmann andererseits sei mit dem Gleichheitssatz nicht vereinbar. Die Ungleichbehandlung könne auch nicht mit dem System der Umsatzbesteuerung begründet werden. Denn bei der Anwendung des Gleichheitssatzes sei von dem Verbrauchsteuercharakter der Umsatzsteuer als systemtragendem Prinzip auszugehen. Zudem führe die Umsatzbesteuerung der Gebrauchtwagen auch zu einer Verletzung des Sozialstaatsprinzips. Sie führe zu einer sozialen Ungleichheit, weil Gebrauchtwagen überwiegend von einkommensschwächeren Schichten erworben würden, so daß bei diesen die Kumulierung der Umsatzsteuer am stärksten durchschlüge.
Das geltende Umsatzsteuerrecht wirke hinsichtlich der Behandlung des Gebrauchtwagenabsatzes als Regelung der Berufsausübung i. S. v. Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG, die mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen, die für die Zulässigkeit von Eingriffen in die Freiheit der Berufsausübung gelten würden, nicht vereinbar sei. Die steuerlichen Regelungen verschlechterten durch ihre erwähnten Auswirkungen die freie berufliche Betätigung des gewerblichen Kfz-Handels, insbesondere erschwerten sie seine Konkurrenzlage gegenüber dem Direktverkauf zwischen Privaten.
Ergänzend bezieht sich die Klägerin auf ein umfangreiches Gutachten von . . . , das dem FG vorgelegt wurde.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Sie ist mit der Maßgabe zurückzuweisen, daß die Klage nicht unzulässig, sondern unbegründet war.
1. Entgegen der Auffassung des FG konnte die Klägerin wirksam gemäß § 68 FGO den nach Klageerhebung gegen die Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlung für Dezember 1984 ergangenen Umsatzsteuer-Jahresbescheid 1984 zum Gegenstand des anhängigen Klageverfahrens machen. Der Senat nimmt insoweit auf die Gründe des BFH-Urteils in BFHE 147, 463, BStBl II 1987, 28, und seines Urteils vom 21. Februar 1991 V R 130/86, BFHE 163, 408, BStBl II 1991, 465, Bezug.
2. Das FG hat zwar aufgrund seiner anderen Auslegung des § 68 FGO die Klage zu Unrecht als unzulässig abgewiesen. Der BFH als Revisionsgericht kann gleichwohl eine durch Prozeßurteil ausgesprochene Klageabweisung aus sachlichen Gründen bestätigen, wenn der vom FG angenommene Mangel der Sachentscheidungsvoraussetzung nicht besteht und die Klage aus keinem rechtlichen Gesichtspunkt Erfolg haben kann. Auch wenn das FG aufgrund seiner Annahme einer unzulässigen Klage materielles Recht nicht prüfte, liegen die erforderlichen Sachverhaltsfeststellungen zur Beurteilung der dem BFH vorgelegten Rechtsfrage vor. Der Senat kann gemäß § 126 Abs. 4 FGO durcherkennen. Eine Zurückverweisung ist nicht erforderlich (vgl. dazu Gräber / Ruban, Finanzgerichtsordnung 2. Aufl., § 126 Rz. 7 mit Nachweisen).
3. Die Besteuerung der streitigen Gebrauchtwagenumsätze durch das FA im angefochtenen Umsatzsteuerbescheid 1984 entspricht dem UStG 1980 und verstößt nicht gegen Gemeinschaftsrecht (6. Richtlinie des Rates der EG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern vom 17. Mai 1977 - 77/388 EWG -, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - L 145 S. 1, im folgenden: 6. USt-Richtlinie).
Wie der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) in einem Urteil vom 5. Dezember 1989 Rs. C-165/88 (vgl. Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1991, 81; UVR 1990, 113; Widmann, UR 1990, 114), das Jahr 1986 betreffend, entschieden hat, enthält das Gemeinschaftsrecht zur Umsatzsteuer nach seinem gegenwärtigen Stand kein Verbot der ,,Doppelbesteuerung" bzw. ,,doppelten Besteuerung" auf dem Gebiet des Handels mit Gebrauchtgegenständen (gemeint ist die - theoretische - Einbeziehung der von Privatpersonen beim Kauf des Gegenstands nicht als Vorsteuer abziehbaren Umsatzsteuer in die Bemessungsgrundlage nachfolgender steuerpflichtiger Lieferungen). Der EuGH wies darauf hin, daß zwar das Gemeinschaftsrecht die Angleichung der nationalen Rechtsvorschriften auf dem Gebiet der Umsatzsteuer bezwecke, insbesondere mit dem Ziel, die ,,Doppelbesteuerung" über den Weg des Vorsteuerabzugs auszuschließen, daß bisher allerdings nur eine teilweise Angleichung erreicht worden sei, wie der Wortlaut des Art. 32 der 6. EG-Richtlinie zeige. Dazu führte der EuGH aus, daß unter diesen Umständen, solange der Gemeinschaftsgesetzgeber nicht tätig geworden ist, Art. 32 der 6. Richtlinie angewandt werden muß, der den Mitgliedstaaten, die eine Sonderregelung hinsichtlich der Mehrwertsteuer für Gebrauchtgegenstände anwenden, gestattet, diese beizubehalten, ihnen jedoch nicht die Verpflichtung auferlegt, eine solche Regelung einzuführen, falls sie nicht besteht.
Art. 32 der 6. EG-Richtlinie bestimmt, daß der Rat (der EG) vor dem 31. Dezember 1977 auf Vorschlag der Kommission einstimmig die gemeinschaftliche Regelung für die Besteuerung von Gebrauchtgegenständen, Kunstgegenständen, Antiquitäten und Sammlungsstücken bestimmt. Bis zur Anwendung dieser Gemeinschaftsregelung können die Mitgliedstaaten, die auf diesem Gebiet bei Inkrafttreten dieser Richtlinie eine Sonderregelung anwenden, diese beibehalten. Die Kommission hatte entsprechend der Verpflichtung aus Art. 32 der 6. Richtlinie den Vorschlag einer 7. EG-Richtlinie vom 11. Januar 1978 (ABlEG C 26) vorgelegt. Diesen Vorschlag zog die Kommission im November 1987 zurück und legte stattdessen einen neuen Vorschlag für die Einführung einer umsatzsteuerlichen Sonderregelung für die Besteuerung von Gebrauchtwagen vor (vgl. BRDrucks. 137/89 vom 3. März 1989; dazu z. B. Widmann, Der Betrieb - DB - 1989, 848; Schlienkamp, UR 1989, 169; Langer, UVR 1989, 291). Die Richtlinie ist noch nicht verabschiedet.
Gleichwohl wurde in das deutsche UStG 1980 mit Wirkung vom 1. Juli 1990 § 25 a als Sonderregelung für die Besteuerung der Umsätze im Handel mit Gebrauchtfahrzeugen eingeführt. Sie enthält eine Margen- oder Differenzbesteuerung, auf deren Anwendung im Streitfall letztlich auch das Vorgehen der Klägerin abzielt. In der Begründung des von den Fraktionen der CDU/CSU und der FDP eingebrachten Gesetzentwurfs vom 6. Dezember 1989 (BTDrucks. 11/5977) - Entwurf eines Dritten Gesetzes zur Änderung des UStG - ist im Hinblick auf Art. 32 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie ausgeführt, es müsse einem Mitgliedstaat unbenommen bleiben, im Vorgriff auf eine Gemeinschaftsregelung eine nationale Regelung zu treffen, die in den wesentlichen Punkten mit den Harmonisierungsvorstellungen der EG-Kommission in Einklang stehe.
Zu dieser Vorschrift des § 25 a UStG 1980, die für das Streitjahr 1984 nicht anwendbar ist, braucht der Senat nicht Stellung zu nehmen. Das gilt insbesondere auch für die Frage der Vereinbarkeit der Vorschrift mit Art. 32 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie (vgl. zur Problematik Widmann, UR 1990, 114).
4. Der Senat ist nicht der Auffassung, das für das Streitjahr 1984 maßgebende Umsatzsteuerrecht sei wegen der geltend gemachten Wettbewerbsnachteile für Gebrauchtwagenhändler im Vergleich zu Privatpersonen bei deren Gebrauchtwagenverkäufen verfassungswidrig. Da das UStG nur Umsätze von Unternehmern, nicht aber (die nicht nachhaltigen) Umsätze der sog. Privatpersonen zum Gegenstand hat, beruht es hinsichtlich der hier streitigen Besteuerung grundsätzlich auf einer sachgerechten Auswahl des besteuerten Sachverhalts durch den Gesetzgeber. Selbst wenn die gegenwärtige Besteuerung der Gebrauchtwagenumsätze der Händler als steuerlicher Eingriff in die Wettbewerbsgleichheit anzusehen wäre, weil dem gesamten Kreis der Privatpersonen mit ihren Gebrauchtwagenverkäufen eine gewisse Marktmacht zukommt, verstieße sie nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Der Senat nimmt insoweit auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) Bezug (z. B. Beschluß vom 26. Oktober 1976 1 BvR 191/74, BVerfGE 43, 58, 70 m. w. N.; und insbesondere Urteil vom 20. Dezember 1966 1 BvR 320/57, 1 BvR 70/63, BVerfGE 21, 12, BStBl III 1967, 7, zu angegriffenen gesetzlichen Regelungen, deren Neuregelung der Gesetzgeber - wie hier - bereits aufgenommen hat). Die angegriffene Besteuerung der Gebrauchtwagenumsätze führt ferner weder zu einer Zugangssperre zum Beruf des Gebrauchtwagenhändlers noch macht sie die Ausübung dieses Berufs unmöglich (vgl. BVerfG-Beschluß vom 30. Oktober 1961 1 BvR 833/59, BVerfGE 13, 181).
Das Verfahren war somit nicht nach Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen mit dem Ziel, die Entscheidung des BVerfG einzuholen. Dabei kann offenbleiben, ob nach Auffassung des Senats ein Tätigwerden des Gesetzgebers im Sinn des Antrags der Klägerin mit Wirkung für das Jahr 1984 schon der Stillhalte-Verpflichtung in Art. 32 der 6. EG-Richtlinie widersprechen würde (vgl. auch Widmann, UR 1990, 114).
Fundstellen
Haufe-Index 417693 |
BFH/NV 1992, 63 |