BFH Urteil vom 14.05.1992 - V R 79/87 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorsteuerabzugsberichtigung bei Änderung der Verhältnisse durch für den Vorsteuerabzug bedeutsame Rechtsänderungen - kein Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip - § 15a UStG 1980 beruht auf gemeinschaftsrechtlichen Grundlagen

Leitsatz (amtlich)

Der Vorsteuerabzug ist auch dann nach § 15a UStG 1980 wegen Änderung der Verhältnisse zu berichtigen, wenn innerhalb des Berichtigungszeitraums durch Gesetzesänderung die maßgeblichen Verwendungsumsätze von der Umsatzsteuer befreit werden und die Steuerbefreiung den Vorsteuerabzug ausschließt.

Orientierungssatz

1. Die Einführung der Steuerbefreiung der Segelregatten nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG 1980 und die damit verbundene Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG 1980 verstößt nicht gegen das Grundgesetz (Rechtsstaatsprinzip Art. 20 Abs. 3 GG). Insbesondere liegt kein Eingriff in eine schutzwürdige Vertrauensposition vor (vgl. Rechtsprechung: BFH, BVerfG; auch zur echten und unechten Rückwirkung, zur Rückbewirkung von Rechtsfolgen, zur tatbestandlichen Rückanknüpfung und zur Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung).

2. Die Berichtigungsvorschrift des § 15a UStG 1980 beruht auf gemeinschaftsrechtlichen Grundlagen (EWGRL 228/67 Art. 11 Abs. 2, 3; EWGRL 388/77 Art. 17 Abs. 5, Art. 20 Abs. 2).

Normenkette

UStG 1980 § 4 Nr. 22b, §§ 15, 15a Abs. 1; GG Art. 12, 20 Abs. 3, Art. 14; EWGRL 228/67 Art. 11 Abs. 2-3; EWGRL 388/77 Art. 13 Abschn. A Abs. 1 Buchst. m, o, Art. 17 Abs. 5, Art. 20 Abs. 2

Verfahrensgang

FG München (Entscheidung vom 14.05.1987; Aktenzeichen XIII (XIV) 35/83 U)

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein als gemeinnützig anerkannter eingetragener Verein, widmet sich dem Segelsport. Er ist zum einen im Bereich der Erfüllung des Satzungszwecks gegenüber den Gesamtbelangen der Mitglieder tätig und vermietet zum anderen Liegeplätze und Kojen und führt Regatten durch. Ab dem Jahre 1977 errichtete der Kläger ein Clubhaus, das am 1.August 1979 fertiggestellt wurde. Er nutzte das Gebäude zu 91 v.H. unternehmerisch und zu 9 v.H. im Rahmen seiner Tätigkeit für die Gesamtbelange seiner Mitglieder nichtunternehmerisch. Für den unternehmerisch genutzten Teil des Gebäudes machte der Kläger in den Jahren 1977 bis 1981 insgesamt abziehbare Vorsteuerbeträge in Höhe von 145 133,44 DM geltend, von denen 13 v.H. auf die Durchführung der Regatten, für die Startgelder erhoben wurden, und der Rest auf den übrigen unternehmerischen Bereich entfallen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) kam aufgrund der vom Besteuerungszeitraum 1980 an geltenden Umsatzsteuerfreiheit der Regattaveranstaltungen (§ 4 Nr.22 Buchst.b des Umsatzsteuergesetzes --UStG-- 1980) zu dem Ergebnis, daß der Vorsteuerabzug nach § 15a UStG 1980 zu berichtigen sei, und zwar in den Streitjahren 1980 und 1981 um jeweils 1 886,74 DM (1/10 von 13 v.H. aus 145 133,44 DM). Das FA setzte Umsatzsteuer für 1980 bzw. 1981 in Höhe von ./. 76 047 DM bzw. ./. 6 677 DM fest.

Auf die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage setzte das Finanzgericht (FG) die Umsatzsteuer für 1980 mit der Begründung auf ./. 76 219 DM fest, daß die erst für 1981 geltend gemachten Vorsteuerbeträge nicht bereits im Jahre 1980 berichtigt werden könnten, und wies die Klage im übrigen ab. Es führte in dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1987, 641 abgedruckten Urteil aus, die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG 1980 sei auch bei einer Gesetzesänderung anwendbar. Ein Verfassungsverstoß liege hierin nicht.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung des § 15a UStG 1980 sowie des Rechtsstaatsprinzips (Art.20 Abs.3 des Grundgesetzes --GG--) i.V.m. Art.12 Abs.1 und Art.14 Abs.1 und 2 GG. Er habe, so bringt er vor, mit der Einführung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr.22 Buchst.b UStG 1980 bei der Errichtung des Gebäudes nicht zu rechnen brauchen. Gesetzliche Neuregelungen könnten nicht als Änderung der Verhältnisse i.S. des § 15a Abs.1 UStG 1980 angesehen werden.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Umsatzsteuer für 1980 auf ./. 77 934 DM und für 1981 auf ./. 8 564 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zwar zu Recht die Berichtigung des Vorsteuerabzugs für die Streitjahre gebilligt. Seine Feststellungen lassen aber keine Entscheidung zu, ob die steuerpflichtigen Umsätze und abziehbaren Vorsteuerbeträge zutreffend ermittelt wurden.

1. Ändern sich bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb von 10 Jahren seit dem Beginn der Verwendung, so ist nach § 15a Abs.1 UStG 1980 für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen.

a) Die "Verhältnisse, die ... für den Vorsteuerabzug maßgebend waren", sind die Umsätze, zu deren Ausführung der Gegenstand bzw. die sonstige Leistung verwendet wird und deren Steuerpflicht oder Steuerbefreiung über den Ausschluß vom Vorsteuerabzug entscheidet (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 27.Juni 1991 V R 106/86, BFHE 165, 304, BStBl II 1991, 860). Eine Änderung der Verhältnisse liegt nicht nur dann vor, wenn das Wirtschaftsgut anders verwendet wird, sondern auch wenn Rechtsänderungen erfolgen, die für den Vorsteuerabzug bedeutsam sind.

Die Berichtigungsvorschrift des § 15a UStG 1980 beruht auf gemeinschaftsrechtlichen Grundlagen. Art.11 Abs.3 Unterabs.3 der Zweiten Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Struktur und Anwendungsmodalitäten des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems (67/228/EWG; im folgenden: 2.Richtlinie) vom 11.April 1967 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- 1967, 1303) - sah für Investitionsgüter eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs unter Berücksichtigung der Schwankungen des Pro-rata-Satzes während des Berichtigungszeitraums vor. Soweit Gegenstände und Dienstleistungen sowohl für Umsätze verwendet wurden, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug bestand, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht bestand, war der Vorsteuerabzug nach der Pro-rata-Regel des Art.11 Abs.2 Unterabsatz 3 der 2.Richtlinie nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfiel.

Auch Art.20 Abs.2 der Sechsten Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (77/388/EWG; im folgenden 6.Richtlinie) vom 17.Mai 1977 (ABlEG L 145 S.1) - sieht eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs vor für Investitionsgüter unter Berücksichtigung der Änderungen des Anspruchs auf Vorsteuerabzug während des Berichtigungszeitraums gegenüber dem Anspruch für das Jahr, in dem die Güter erworben oder hergestellt wurden. Die Pro-rata-Regel enthält jetzt Art.17 Abs.5 der 6.Richtlinie.

Diese gemeinschaftsrechtlichen Regelungen verdeutlichen, daß jede Änderung des Anspruchs auf Vorsteuerabzug in den Jahren nach der erstmaligen Verwendung zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs führt. Ob sich diese Änderung aus einer anderen tatsächlichen Verwendung des Wirtschaftsguts oder aus einer Rechtsänderung ergibt, ist unerheblich.

Da § 15 Abs.1 UStG 1980 den sofortigen Abzug der gesamten Vorsteuerbeträge bei Anschaffung des Wirtschaftsguts nach Maßgabe der Verwendung i.S. von § 15 Abs.2 bis 5 UStG 1980 im sog. Erstjahr erlaubt und auch bei im Unternehmen verwendeten Investitionsgütern den Abzug nicht periodengerecht auf die Jahre der Verwendung verteilt, wurde für Investitionsgüter mit mehrjähriger Nutzungsdauer die Ausschlußregelung des § 15 Abs.2 UStG 1980 durch § 15a UStG 1980 erweitert. Der vollzogene Vorsteuerabzug soll in den Veranlagungszeiträumen korrigiert werden, in denen der Vorsteuerabzug anders als im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung zu beurteilen ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24.Februar 1988 X R 67/82, BFHE 152, 564, BStBl II 1988, 622, m.w.N.). Im Hinblick auf dieses Ziel des § 15a UStG 1980 ist es unerheblich, ob der Vorsteuerabzug in den auf die erstmalige Verwendung des Wirtschaftsguts folgenden Kalenderjahren deshalb anders zu beurteilen ist, weil sich die Verwendung tatsächlich ändert oder weil aufgrund einer Rechtsänderung die Verwendungsumsätze nunmehr steuerbefreit sind und deshalb den Vorsteuerabzug ausschließen (§ 15 Abs.2 Satz 1 Nr.1 UStG 1980). Entscheidend ist, ob und inwieweit --anders als im Kalenderjahr der ersten Verwendung-- in den folgenden Jahres des Berichtigungszeitraums das Wirtschaftsgut zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, die den Vorsteuerabzug zulassen oder ausschließen.

b) Abgesehen davon, daß die Vorsteuerberichtigung auch bei Gesetzesänderungen durch die 2. und 6.Richtlinie vorgegeben ist, verstößt sie weder allgemein noch im Fall des Klägers gegen das Grundgesetz. Insbesondere liegt kein Eingriff in eine schutzwürdige Vertrauensposition des Klägers vor.

In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) wurde herkömmlich zwischen echter und unechter Rückwirkung unterschieden. Echte Rückwirkung ist gegeben, wenn der Gesetzgeber in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreift, unechte Rückwirkung, wenn er auf Rechtsbeziehungen einwirkt, die in der Vergangenheit begründet worden, auf Dauer angelegt und noch nicht abgeschlossen worden sind (BVerfG- Beschluß vom 13.Mai 1986 1 BvR 99, 461/85, BVerfGE 72, 175, 196 m.w.N.). Regelungen mit unechter Rückwirkung sind grundsätzlich zulässig. Jedoch ergeben sich für den Gesetzgeber aus dem rechtsstaatlichen Prinzip der Rechtssicherheit verfassungsrechtliche Schranken, wobei Rechtssicherheit in erster Linie für den Bürger Vertrauensschutz bedeutet. Das Vertrauen des Bürgers ist namentlich enttäuscht, wenn das Gesetz einen entwertenden Eingriff vornimmt, mit dem der Betroffene nicht zu rechnen brauchte, den er also auch bei seinen Dispositionen nicht berücksichtigen konnte. Geboten ist eine Abwägung des Interesses des Einzelnen mit demjenigen der Allgemeinheit. Nur wenn diese Abwägung ergibt, daß das Vertrauen auf die Fortgeltung der bestehenden Lage den Vorrang verdient, ist die Regelung unzulässig (BVerfGE 72, 175, 196, m.w.N.).

Der 2.Senat des BVerfG unterscheidet nunmehr zwischen der Rückbewirkung von Rechtsfolgen, die vorliegt, wenn Rechtsfolgen für einen bestimmten, vor dem Zeitpunkt der Verkündung einer Norm liegenden Zeitraum eintreten sollen, und der tatbestandlichen Rückanknüpfung, die einer Norm insoweit eigen ist, als die den Eintritt ihrer Rechtsfolgen von Gegebenheiten aus der Zeit vor ihrer Verkündung abhängig macht (BVerfG-Beschluß vom 14.Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 242). Eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen muß sich vorrangig an den allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsätzen des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit messen lassen, aber auch an dem Schutzbereich der Grundrechte, die von der nachträglich geänderten Rechtslage in belastender Weise betroffen sind. Tatbestandliche Rückanknüpfungen können vorrangig Grundrechte berühren, die mit der Verwirklichung des jeweiligen Tatbestandsmerkmals vor Verkündung der Norm "ins Werk gesetzt" worden sind. In die damit erforderliche grundrechtliche Bewertung fließen die allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes, der Rechtssicherheit, aber auch der Verhältnismäßigkeit (hier beschränkt auf den Gesichtspunkt der Vergangenheitsanknüpfung) in der Weise ein, wie dies allgemein bei der Auslegung und Anwendung von Grundrechten im Hinblick auf die Fragen des materiellen Rechts geschieht (BVerfGE 72, 200, 242 f.).

Der Bürger darf dem ordnungsgemäß gesetzten Recht Vertrauen entgegenbringen; er muß in der Lage sein, auf längere Zeit zu planen und zu disponieren. Ob Vertrauensschutz zu gewähren ist, richtet sich auch danach, inwieweit eine Gesetzesänderung vorhersehbar war. Dabei kommt es nicht auf die subjektive Vorstellung und individuelle Situation des Einzelnen, sondern darauf an, ob die bisherige Regelung bei objektiver Betrachtung geeignet war, ein Vertrauen der Betroffenen auf ihren Fortbestand zu begründen (BVerfG-Beschluß vom 30.September 1987 2 BvR 933/82, BVerfGE 76, 256, 347, 350).

Gesetzliche Neuregelungen, die in bisher begründete Rechtspositionen eingreifen, sind nicht nur danach zu beurteilen, inwieweit das Vertrauen der Betroffenen auf den Fortbestand der bisherigen Rechtslage berechtigt und schutzwürdig ist; es ist vielmehr auch die unabdingbare Notwendigkeit zu berücksichtigen, die Rechtsordnung ändern zu können, um den Staat handlungsfähig und die Rechtsordnung anpassungsfähig zu erhalten. Ein voller Schutz zugunsten des Fortbestands der bisherigen Gesetzeslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten demokratischen Gesetzgeber in wichtigen Bereichen gegenüber den Einzelinteressen lähmen, das Gemeinwohl schwerwiegend gefährden und die Versteinerung der Gesetzgebung bedeuten; dies würde den Widerstreit zwischen der Verläßlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Blick auf den Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen (BVerfGE 76, 256, 347 f., m.w.N.).

c) Die Einführung der Steuerbefreiung der Segelregatten nach § 4 Nr.22 Buchst.b UStG 1980 und die damit verbundene Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG 1980 ergibt nur eine unechte Rückwirkung auf den ursprünglichen Vorsteuerabzug. Der Vorsteuerabzug wird nicht in bereits abgeschlossenen Besteuerungszeiträumen, sondern erst in den Jahren ab Inkrafttreten der Neuregelung geändert (BFH-Urteil in BFHE 152, 564, BStBl II 1988, 622). Aus diesem Grund liegt auch keine Rückbewirkung von Rechtsfolgen, sondern lediglich eine tatbestandliche Rückanknüpfung insoweit vor, als der vor Inkrafttreten des Umsatzsteuergesetzes 1980 gewährte Vorsteuerabzug mit Wirkung von 1980 an berichtigt wird.

Das Vertrauen, daß es unverändert bei dem zunächst begründeten Vorsteuerabzug bleiben würde, ist gegenüber der Befugnis des Gesetzgebers zur Neuregelung nicht schutzwürdig. Es kann offen bleiben, ob der Kläger bei Herstellung (ab 1977) und Ingebrauchnahme des Clubhauses bereits mit einer Regelung wie der des § 4 Nr.22 Buchst.b UStG 1980 aufgrund Art.13 Abschn.A Abs.1 Buchst.m und o der im ABlEG 1977 L 145, S.1 verkündeten 6.Richtlinie zu rechnen hatte. Danach befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Mißbräuchen festsetzen, von der Umsatzsteuer bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben, sowie die Dienstleistungen oder Lieferungen von Gegenständen bei Veranstaltungen durch Einrichtungen, deren Umsätze u.a. nach dieser Regelung befreit sind, wenn die Veranstaltungen dazu bestimmt sind, den Einrichtungen eine finanzielle Unterstützung zu bringen und ausschließlich zu ihrem Nutzen durchgeführt werden, vorausgesetzt, daß diese Befreiung nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führt.

Auch wenn man unterstellt, daß die Neuregelung nicht vorhersehbar war, führen ihre Auswirkungen zu nicht so gravierenden Eingriffen gegenüber der bisherigen Rechtslage, um einen Verfassungsverstoß zu bewirken. Der Nachteil aus der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG 1980 --verteilt auf die Jahre des Berichtigungszeitraums-- wird letztlich zum Teil durch die Steuerbefreiung der Umsätze nach § 4 Nr.22 Buchst.b UStG 1980 ausgeglichen. Die allenfalls verbleibenden Belastungen sind nicht schwerwiegend. Dies gilt auch für den beim Kläger anzusetzenden Berichtigungsbetrag. Der Kläger trägt selbst nicht vor, daß er im Hinblick auf die --bei Saldierung mit den Vorteilen aus der Umsatzsteuerbefreiung-- allenfalls verbleibenden geringfügigen steuerlichen Nachteile anders disponiert hätte, wenn er mit der Vorsteuerkorrektur gerechnet hätte, insbesondere das Clubhaus nicht oder entsprechend kleiner gebaut und auf die Durchführung von Regatten verzichtet hätte.

Inwiefern die Vorsteuerberichtigung den Kläger in den Grundrechten auf Berufsfreiheit (Art.12 Abs.1 GG) und auf Eigentum (Art.14 Abs.1 und 2 GG) verletzen könnte, legt er selbst nicht dar. Die Berichtigungsbeträge, denen noch der Vorteil der Steuerbefreiung gegenübersteht, können den Kläger nicht in der Ausübung seiner Tätigkeiten hindern, soweit diese überhaupt als Berufsausübung i.S. des Art.12 Abs.1 GG zu beurteilen sind. In sein Eigentum wird nicht eingegriffen. Weder wird sein Sacheigentum in Substanz oder Wert berührt, noch eine bestehende Forderung entzogen. Betroffen ist --wie auch sonst regelmäßig bei der Steuererhebung-- lediglich das Vermögen, und zwar nur in relativ geringfügigem Maße (vgl. hierzu BVerfG-Beschluß vom 28.November 1984 1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, 287, 310 f., m.w.N.).

2. Das FG konnte bei seiner Entscheidung noch nicht die Rechtsprechung des Senats berücksichtigen, wonach die Überlassung von Abstellflächen in einem Bootshaus und von Wasser- und Landliegeplätzen für Sportboote als Vermietung von Grundstücken gemäß § 4 Nr.12 Satz 1 Buchst.a UStG 1980 steuerfrei sein kann (Senatsurteile vom 8.Oktober 1991 V R 89/86, BFHE 165, 428, BStBl II 1992, 108, und V R 46/88, BStBl II 1992, 368). Die vom FG getroffenen Feststellungen lassen keine Entscheidung zu, ob dies der Klage zum Erfolg verhelfen kann. Auch fehlen Feststellungen über die Nutzung der Kojen. Hiervon hängt die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr.12 UStG 1980 ab.