BFH Urteil vom 14.05.2002 - VII R 6/01 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Entstehung des Anspruchs auf Erstattungszinsen; Abtretung des Zinsanspruchs vor Steuerfestsetzung unwirksam

Leitsatz (amtlich)

1. Der Anspruch auf Erstattungszinsen gemäß § 233a AO 1977 entsteht mit der Steuerfestsetzung, die zu dem eine Erstattung auslösenden Unterschiedsbetrag i.S. des § 233a Abs. 1 AO 1977 führt.

2. Eine vor der Steuerfestsetzung angezeigte Abtretung des Anspruchs auf Erstattungszinsen ist unwirksam.

Normenkette

AO 1977 §§ 38, 46 Abs. 1-2, § 218 Abs. 2, § 233a Abs. 1-4, § 236 Abs. 1-2, § 237 Abs. 1-2

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (Gerichtsbescheid vom 01.12.2000; Aktenzeichen 9 K 319/00; EFG 2001, 249)

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Steuerberater in Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR).

Am 25. Juni 1996 legten die Kläger dem Finanzamt S (FA S) eine Abtretungsanzeige auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck vor. Danach hat die Firma S GmbH (GmbH) ihren Erstattungsanspruch auf Körperschaftsteuer 1994 und auf Zinsen zur Körperschaftsteuer 1994 in vollem Umfang an die Kläger abgetreten.

Mit erstmaligem Körperschaftsteuerbescheid 1994 vom 13. Januar 2000 setzte das FA S gegenüber der GmbH die Körperschaftsteuer mit 0 DM fest und stellte unter Anrechnung der anzurechnenden Zinsabschlagsteuer ein Körperschaftsteuer-Guthaben fest. Das Guthaben überwies der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Kassen-Finanzamt ―FA―) im Hinblick auf die erfolgte Abtretung auf ein Konto der Kläger.

Mit dem Körperschaftsteuerbescheid 1994 war die Festsetzung von Erstattungszinsen gemäß § 233a der Abgabenordnung (AO 1977) verbunden. Das FA überwies diesen Zinsbetrag auf ein Konto der GmbH.

Unter Verweis auf die Abtretungsanzeige begehrten die Kläger auch die Auszahlung der Zinsen zur Körperschaftsteuer 1994.

Daraufhin erließ das FA am 17. April 2000 gemäß § 218 Abs. 2 AO 1977 einen Abrechnungsbescheid, in dem es feststellte, dass die Kläger keinen Anspruch auf Erstattung der Zinsen zur Körperschaftsteuer 1994 haben.

Die dagegen nach erfolglos durchgeführtem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab (Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 2001, 249).

Hierzu führte es aus: Die Abtretung der Erstattungszinsen sei gemäß § 46 Abs. 2 AO 1977 unwirksam, da sie vor der Entstehung der Erstattungszinsen dem FA angezeigt worden sei. Der Anspruch auf Erstattungszinsen nach § 233a AO 1977 entstehe nach der anzuwendenden Regelung des § 38 AO 1977 in dem Zeitpunkt, in dem alle Tatbestandsmerkmale verwirklicht seien. Voraussetzung sei daher das Vorliegen der Festsetzung der Körperschaftsteuer. Der Bescheid über die Körperschaftsteuer 1994 sei aber erst nach erfolgter Anzeige der Abtretung erlassen worden.

Mit ihrer Revision verfolgen die Kläger ihr Erstattungsbegehren weiter. Die Eigenständigkeit des Anspruchs auf Erstattungszinsen, die sich in der gesonderten Abtretbarkeit gemäß § 46 AO 1977 manifestiere, müsse bei der Beurteilung der Entstehung des Zinsanspruches entsprechend gewürdigt werden. Nach der gesetzgeberischen Grundentscheidung knüpfe die automatische Vollverzinsung allein an die objektive Möglichkeit der Entstehung von Zinsvorteilen bzw. Nachteilen an. § 233a AO 1977 entfalte nur Wirkung im Erhebungsverfahren gemäß §§ 218 ff. AO 1977, eine Auswirkung auf die Entstehung von Ansprüchen i.S. des § 38 AO 1977 könne daraus nicht abgeleitet werden. Diese Ansicht lasse sich auch den Gesetzesmaterialien (BTDrucks 8/1410, Tz. 3) entnehmen. Entsprechend der Regelung in § 38 AO 1977 entstünden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis durch die Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestandes unabhängig von der Festsetzung und der nachfolgenden Fälligkeit. Auch der Bundesfinanzhof (BFH) folge für die Frage der Entstehung eines Anspruchs im Fall der Abtretung der materiellen Rechtsgrundtheorie. Zum Zeitpunkt der Abtretung hätten sämtliche materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Entstehung des Zinsanspruchs vorgelegen. Der Zinsanspruch sei damit zum 1. April 1996 (nach Ablauf der 15-monatigen Karenzzeit) dem Grunde nach entstanden. Würden die Erstattungszinsen erst mit der Steuerfestsetzung entstehen, könnten diese aufgrund der Regelung des § 46 Abs. 2 AO 1977 faktisch nicht mehr abgetreten werden. Eine derartige Einschränkung der Abtretbarkeit der Erstattungszinsen sei vom Gesetzgeber aber nicht gewollt. Der Anspruch auf Vollverzinsung solle auch deshalb dem Abtretungsempfänger der Hauptforderung zukommen, da dieser das wirtschaftliche Zinsrisiko trage. Dies entspreche auch dem Rechtsgedanken des § 401 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), wonach die Nebenrechte das Schicksal der Hauptforderung teilten.

Das FA trägt vor, der Anspruch auf Erstattungszinsen entstehe erst mit der Verwirklichung des Tatbestandes des § 233a AO 1977. Danach sei die Zinspflicht davon abhängig, dass die Steuerfestsetzung zu einem Unterschiedsbetrag i.S. des § 233a Abs. 3 AO 1977 führe. Der Zinsanspruch entstehe daher erst mit der Bekanntgabe des der Zinsfestsetzung zugrunde liegenden Steuerbescheides.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Es stimmt der angefochtenen Entscheidung uneingeschränkt zu. Entstehungsvoraussetzung der Zinsen gemäß § 233a Abs. 1 AO 1977 sei insbesondere, dass die zugrunde liegende Steuer festgesetzt worden sei. Die Zinsfestsetzung sei nicht nur der Höhe, sondern auch dem Grunde nach von der Steuerfestsetzung abhängig.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Abtretung der Zinsen zur Körperschaftsteuer 1994 der GmbH (Zedentin) an die Kläger (Zessionare) mangels wirksamer Anzeige der Abtretung nach § 46 Abs. 2 AO 1977 an das FA nicht rechtswirksam geworden ist.

1. Nach § 46 Abs. 1 AO 1977 können u.a. auch Ansprüche auf Erstattung von steuerlichen Nebenleistungen abgetreten und verpfändet werden; das gilt auch für originäre Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Nach der Legaldefinition des § 3 Abs. 3 AO 1977 sind steuerliche Nebenleistungen auch Zinsen gemäß §§ 233 bis 237 AO 1977. Die Abtretung wird jedoch gemäß § 46 Abs. 2 AO 1977 erst wirksam, wenn sie der Gläubiger in der in § 46 Abs. 3 AO 1977 vorgeschriebenen Form der zuständigen Finanzbehörde nach Entstehung des Anspruchs anzeigt.

Im Zeitpunkt des Zugangs der Abtretungsanzeige waren die Erstattungszinsen gemäß § 233a AO 1977 noch nicht entstanden. Die Abtretungsanzeige vom 25. Juni 1996 war mithin wirkungslos (§ 46 Abs. 2 AO 1977).

2. § 233a AO 1977 regelt nicht ausdrücklich die Entstehung des Zinsanspruchs. Zur Bestimmung des Entstehungszeitpunktes ist daher gemäß § 1 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 auf die allgemeine Regelung in § 38 AO 1977 abzustellen (vgl. Ruban in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 233 AO 1977 Rz. 3; Klein/Brockmeyer, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 38 Anm. 8; ebenso zur entsprechenden Vorschrift für Erstattungsbeträge ―§ 236 AO 1977― BFH-Urteile vom 26. April 1985 III R 24/82, BFHE 143, 408, BStBl II 1985, 546; vom 25. Juli 1989 VII R 39/86, BFHE 157, 322, BStBl II 1989, 821, und vom 27. November 1991 X R 103/89, BFHE 166, 311, BStBl II 1992, 319, sowie für die entsprechende Vorschrift für Aussetzungszinsen ―§ 237 AO 1977― BFH-Urteile vom 11. Februar 1987 II R 176/84, BFHE 148, 491, BStBl II 1987, 320, und vom 18. Juli 1994 X R 33/91, BFHE 175, 294, BStBl II 1995, 4; a.A. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 38 AO 1977 Tz. 2 ff.). Nach § 38 AO 1977 entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, zu denen gemäß § 37 Abs. 1 AO 1977 auch der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung zählt, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft.

a) § 233a Abs. 1 Satz 1 AO 1977 in der hier anzuwendenden Fassung des Art. 18 Nr. 5 Buchst. a des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049, BStBl I 1996, 1523; vgl. zum Anwendungsbereich der Neufassung: BFH-Beschluss vom 31. Mai 2001 IV B 141/00, BFH/NV 2001, 1375) regelt, dass, wenn die Festsetzung der Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen- oder Gewerbesteuer zu einem Unterschiedsbetrag i.S. des Abs. 3 führt, dieser Unterschiedsbetrag zu verzinsen ist. Zur Verwirklichung des Tatbestandes gemäß § 233a Abs. 1 AO 1977 bedarf es daher, worauf das FG zutreffend abstellt, der Steuerfestsetzung, die zu dem die Erstattung auslösenden Unterschiedsbetrag führt. Die Verzinsung ist dem Grunde nach von der Steuerfestsetzung abhängig, die zur Festsetzung einer Steuernachforderung bzw. Steuererstattung führt (vgl. Ruban in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, a.a.O., § 233 AO 1977 Rz. 3; Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, 10. Aufl., § 38 Rz. 33; Babon, Abtretung eines gemäß § 233a AO 1977 zinsrelevanten Steuererstattungsanspruchs, Der Betrieb ―DB― 1993, 2405, 2406; ebenso Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 46 Ziff. 1.; a.A. Hundt-Eßwein in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 233a AO 1977 Rz. 7, letztlich aber im Ergebnis identisch, da derselbe in Beermann, § 46 AO 1977 Rz. 19, die Abtretbarkeit der Zinsen von deren Fälligkeit abhängig macht).

b) Der Anspruch auf Erstattungszinsen entsteht entgegen der Auffassung der Kläger (vgl. dazu auch Siegert, Einzelfragen zur Vollverzinsung nach § 233a AO 1977 in Deutsches Steuerrecht 2000, 46, 52) nicht bereits mit Beginn des Zinslaufes gemäß § 233a Abs. 2 AO 1977. Diese Ansicht setzt die Entstehung des Zinsanspruchs mit dem Beginn der Verzinsung gleich. Der Zinslauf beginnt nach § 233a Abs. 2 Satz 1 und 2 AO 1977 mit dem Ablauf der Karenzfrist, also im Regelfall 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist, und endet gemäß § 233a Abs. 2 Satz 3 AO 1977 mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird. Der Ablauf der Karenzfrist hat damit zunächst nur Bedeutung für den Umfang, d.h. für die Höhe des Zinsanspruchs. Auch für den vergleichbaren Fall der Prozesszinsen nimmt der BFH in ständiger Rechtsprechung an, dass der Anspruch auf Prozesszinsen aufgrund der tatbestandlichen Regelung in § 236 Abs. 1 und Abs. 2 AO 1977 nicht bereits mit dem Zeitpunkt des Beginns des Zinslaufs, dem Eintritt der Rechtshängigkeit, sondern erst mit der Rechtskraft der gerichtlichen Entscheidung bzw. der Unanfechtbarkeit des Verwaltungsakts, durch den sich der Rechtsstreit nach Rechtshängigkeit erledigt hat, entsteht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 143, 408, BStBl II 1985, 546; in BFHE 157, 322, BStBl II 1989, 821; in BFHE 166, 311, BStBl II 1992, 319, und vom 29. April 1997 VII R 91/96, BFHE 182, 253, BStBl II 1997, 476). Ebenso setzt nach der Rechtsprechung des BFH die Entstehung des Zinsanspruchs gemäß § 237 Abs. 1 AO 1977 voraus, dass ein förmlicher außergerichtlicher Rechtsbehelf oder eine Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid keinen Erfolg hat (BFH-Urteile in BFHE 148, 491, BStBl II 1987, 320, und in BFHE 175, 294, BStBl II 1995, 4). Auch hier weicht der Entstehungszeitpunkt der Aussetzungszinsen von dem Beginn des Zinslaufs, dem Eingang des außergerichtlichen Rechtsbehelfs bzw. der Rechtshängigkeit der Klage, ab.

c) Aus der systematischen Stellung des § 233a AO 1977 im Fünften Teil der Abgabenordnung und damit im Kontext mit den Vorschriften zum Erhebungsverfahren lässt sich, anders als die Kläger meinen, nicht ableiten, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 233a AO 1977 für die Frage der Entstehung des Zinsanspruchs gemäß § 38 AO 1977 unbeachtlich seien. Da die Abgabenordnung ausschließlich in den §§ 233 ff. AO 1977 Vorschriften betreffend die Verzinsung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis enthält, müssen diese notwendigerweise herangezogen werden, um den Tatbestand zu ermitteln, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft.

d) Aus den Gesetzesmaterialien zu § 233a AO 1977 (BTDrucks 8/1410, Tz. 3) lassen sich ebenfalls keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass der Gesetzgeber die Entstehung der Zinsansprüche zum Zeitpunkt des Beginns des Zinslaufs vor Augen hatte.

e) Auch die Bezugnahme der Kläger auf die Senatsrechtsprechung, wonach, soweit es bei der Wirksamkeit einer Abtretungsanzeige (§ 46 Abs. 2 AO 1977) lediglich um die Entstehung und nicht um die Verwirklichung (Durchsetzung) des Erstattungsanspruchs geht, ausgehend von der materiellen Rechtsgrundtheorie Erstattungen, die auf einer Überzahlung gegenüber der materiell richtigen Jahressteuerschuld beruhen (vgl. § 36 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―), mit Ablauf des jeweiligen Veranlagungszeitraums entstehen und ab diesem Zeitpunkt abtretbar und pfändbar sind (vgl. Senatsurteile vom 6. Juni 2000 VII R 104/98, BFHE 192, 21, BStBl II 2000, 491; vom 26. April 1994 VII R 109/93, BFH/NV 1994, 839, 840, und vom 6. Februar 1990 VII R 86/88, BFHE 160, 108, BStBl II 1990, 523, m.w.N.), rechtfertigt die Annahme eines früheren Entstehungszeitpunktes nicht. Im Streitfall geht es nämlich nicht um die Erstattung eines gemessen am materiellen Recht überzahlten Zinsbetrages, vielmehr geht es um den Zeitpunkt der originären Entstehung der Erstattungszinsen. Gleichwohl wird auch nach der vorliegenden Auslegung dem Gedanken der materiellen Rechtsgrundtheorie folgend zwischen der Entstehung und der Festsetzung des Zinsanspruchs unterschieden. Denn die Zinsansprüche entstehen nach obigen Ausführungen nicht erst mit deren Festsetzung, sondern bereits mit der Festsetzung der Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen- oder Gewerbesteuer. Allein die Regelung des § 233a Abs. 4 AO 1977, wonach die Festsetzung der Zinsen mit der Steuerfestsetzung verbunden werden soll, führt im Regelfall zu einem zeitlichen Zusammenfallen der Entstehung und der Festsetzung der Zinsen. Diese vom Gesetzgeber aus Gründen der Verwaltungsökonomie vorgesehene Verbindung der Bescheide führt, worauf die Kläger zutreffend hinweisen, in der Praxis de facto zu der Unabtretbarkeit der Zinsansprüche. Dieser Umstand rechtfertigt es jedoch nicht, die Entstehung der Zinsansprüche unter Außerachtlassung des gesetzlichen Entstehungstatbestandes vorzuverlegen, nur um deren Abtretbarkeit zu gewährleisten. Zwar hat der Senat in der Entscheidung in BFHE 160, 108, BStBl II 1990, 523 die Abtretbarkeit des Einkommensteuererstattungsanspruchs zum Ende des Veranlagungsjahres auch vor dem Hintergrund bejaht, dass anderenfalls eine Abtretung wirtschaftlich unmöglich wäre. Diese Argumentation knüpfte aber an den Zeitpunkt der Einführung der Neuregelung der Abtretung in § 46 AO 1977 an und beruhte auf dem Gedanken, dass der Gesetzgeber mit § 46 Abs. 2 AO 1977, der entgegen der vorherigen Regelung in § 159 der Reichsabgabenordnung erstmals die Abtretung an das Entstehen der Ansprüche koppelte, lediglich eine Entlastung der Finanzverwaltung nicht aber eine wirtschaftliche Unmöglichkeit der Abtretung beabsichtigt hatte. Die Regelung des § 233a AO 1977 ist aber erst mit dem Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224) in die AO 1977 eingefügt worden. Soweit der Gesetzgeber aufgrund der Regelung in § 46 Abs. 2 AO 1977 die Abtretbarkeit der Erstattungszinsen angesichts der Regelung in § 233a Abs. 4 AO 1977 auch wirtschaftlich hätte ermöglichen wollen, hätte es der gesetzlichen Klarstellung bedurft, dass die Erstattungszinsen abweichend von den gesetzlichen Entstehungsvoraussetzungen, bereits zu einem früheren Zeitpunkt entstehen.

f) Schließlich ist auch unter Berücksichtigung der entsprechenden zivilrechtlichen Vorschriften zur Abtretung kein Grund ersichtlich, warum der Anspruch auf Erstattungszinsen bereits mit dem Ablauf der Karenzfrist entstehen soll. Die Frage der Entstehung eines Anspruchs stellt sich bei der Prüfung der Abtretung im Zivilrecht nicht, da gemäß §§ 398 ff. BGB auch zukünftige, noch nicht entstandene Ansprüche abgetreten werden können. Der Gesetzgeber ist mit der abgabenrechtlichen Regelung in § 46 Abs. 2 AO 1977 vielmehr bewusst von der zivilrechtlichen abgewichen und hat die Unterschiedlichkeit der beiden Rechtsordnungen in Kauf genommen.

3. Da im Streitfall die Festsetzung der Körperschaftsteuer 1994, welche zu dem Unterschiedsbetrag i.S. des § 233a Abs. 3 AO 1977 führte, erst mit Steuerbescheid vom 13. Januar 2000 erfolgte, ist die bereits zuvor am 25. Juni 1996 angezeigte Abtretung der Erstattungszinsen nicht wirksam geworden. Die vor der Entstehung des Anspruchs angezeigte Abtretung wächst nach gefestigter Rechtsprechung des Senats auch nicht mit der Entstehung des Anspruchs in die Wirksamkeit hinein (vgl. Senatsurteile vom 6. Februar 1996 VII R 116/94, BFHE 179, 547, BStBl II 1996, 557, und in BFHE 192, 21, BStBl II 2000, 491, jeweils unter Hinweis auf die BRDrucks 23/71, S. 171).