Leitsatz (amtlich)
Hat ein Arbeitgeber nach Abschluß einer Lohnsteuer-Außenprüfung seine Zahlungsverpflichtung nach § 42d Abs.4 Nr.2 EStG schriftlich anerkannt, so muß das FA seit Inkrafttreten der AO 1977 gegen ihn einen schriftlichen Haftungsbescheid erlassen, wenn er seiner Zahlungsverpflichtung nicht nachkommen will.
Orientierungssatz
1. Bei den in § 348 Abs. 1 AO 1977 abschließend aufgezählten Verwaltungsakten, die mit dem Einspruch anfechtbar sind, ist das Arbeitgeber-Anerkenntnis nach § 42d Abs. 4 Nr. 2 EStG nicht genannt. Seit Inkrafttreten der AO 1977 kann in der Vorlage und dem Unterschreiben eines solchen Anerkenntnisses auch weder ein rechtswirksamer formloser, mit dem Einspruch angreifbarer Haftungsbescheid (§ 218 Abs. 1, § 191 Abs. 1 AO 1977) noch eine Lohnsteueranmeldung (§ 42d Abs. 4 Nr. 1 EStG, § 168 AO 1977) gesehen werden.
2. Die AO 1977 enthält die für alle Steuerarten maßgeblichen grundlegenden Normen des steuerlichen Verfahrensrechts. Sie geht den Verfahrensvorschriften des EStG im Range vor, soweit sich aus der AO 1977 oder dem EStG nicht etwas anderes ergibt.
Normenkette
AO 1977 §§ 168, 191 Abs. 1, § 218 Abs. 1, § 348 Abs. 1 Nrn. 4, 1, § 355; EStG 1977 § 42d Abs. 4 Nrn. 2, 1
Tatbestand
Bei der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, fand im Jahr 1979 eine Lohnsteuer-Außenprüfung statt, die zur Nachforderung von Lohnsteuer und römisch-katholischer Kirchensteuer für die Streitjahre 1974 bis 1978 führte. Unter Ziff.2 und 3 des Prüfungsberichts vom 29.Juni 1979 erfaßte der Prüfer geldwerte Vorteile, die die Klägerin zweien ihrer Arbeitnehmer gewährt haben soll. Die Nachforderungen an Lohnsteuer und römisch-katholischer Kirchensteuer wurden vom Prüfer insoweit individuell auf Bruttobasis errechnet. In dem vom Prüfungsbeamten und vom Gesellschafter B am 2.Juli 1979 unterschriebenen Bericht über die Lohnsteuer-Außenprüfung heißt es unter Abschn.C 1 entsprechend dem dort vorgedruckten Text, daß die Klägerin die Mehrsteuern anerkenne und auf die Erteilung eines förmlichen Haftungsbescheids verzichte. Abschn.C 4 des Berichts enthält den Hinweis, daß die unter C 1 errechnete Lohnsteuernachforderung in Rechtskraft erwachse, falls ihr nicht binnen eines Monats "widersprochen" werde. Eine Abschrift des Prüfungsberichts wurde nach Lage der Akten der Klägerin am 2.Juli 1979 erteilt.
Die Klägerin legte "gegen o.g. Prüfungsbericht" mit Schreiben vom 3.August 1979 Einspruch ein, der am gleichen Tag beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) einging. Sie wehrte sich mit dem Einspruch gegen die Prüfungsfeststellungen zu 2 und 3.
Das FA verwarf den Einspruch als unzulässig, da er verspätet eingelegt worden sei. Es meinte, durch die Unterzeichnung der Anerkennungserklärung am 2.Juli 1979 sei ein formloser Haftungsbescheid ergangen, der bis zum 2.August 1979 hätte angefochten werden müssen. Gründe für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand seien nicht vorgetragen und aus den Akten auch nicht ersichtlich.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte u.a. aus:
1. Die Klägerin habe durch den Gesellschafter B die Lohnsteuernachforderungsbeträge rechtswirksam anerkannt und auf die Erteilung eines förmlichen Haftungsbescheids verzichtet. Der Gesellschafter sei zwar nicht Geschäftsführer der Klägerin und somit nicht ihr gesetzlicher Vertreter im Sinne des § 35 Abs.1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) gewesen. Die Klägerin müsse sich sein Handeln jedoch im Hinblick auf eine hier anzunehmende Anscheinsvollmacht zurechnen lassen.
2. Im Streitfall habe mit dem 2.Juli 1979 eine einmonatige Einspruchsfrist nach § 355 Abs.1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) zu laufen begonnen.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) komme bei einem schriftlichen Arbeitgeber-Anerkenntnis nach § 42d Abs.4 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes 1977 (EStG) und bei einem gleichzeitigen Verzicht auf Erlaß eines förmlichen schriftlichen Haftungsbescheids ein formloser Haftungsbescheid dadurch zustande, daß der Prüfer namens des FA dem Arbeitgeber eine vorformulierte Anerkennungserklärung zur Unterschrift vorlege und dieser sie unterschreibe. Mit der Unterschriftsleistung beginne die einmonatige Einspruchsfrist gegen den mündlich bekanntgegebenen Haftungsbescheid zu laufen.
Diese Rechtsprechung sei umstritten. § 42d Abs.4 Nr.2 EStG beruhe auf der Überlegung, daß das FA die vom Lohnsteuer-Außenprüfer festgestellten Mehr- oder Nachsteuern in der Regel anfordere und der Arbeitgeber gegen die Mehrsteuern oft keine Einwendungen erhebe, weil ihm die Gründe während der Prüfung in einleuchtender Weise erläutert worden seien. Das Verfahren zur Inanspruchnahme des Arbeitgebers für die sich aus einer Lohnsteuer-Außenprüfung ergebenden Steuern solle durch § 42d Abs.4 Nr.2 EStG in sinnvoller Weise dadurch beschleunigt werden, daß bei schriftlicher Zahlungsanerkennung eine zusätzliche Geltendmachung der Nachforderung durch Erlaß eines besonderen Haftungsbescheids nicht erforderlich sei. Diese gesetzgeberische Absicht werde auch deutlich im § 42d Abs.4 Nr.1 EStG, wonach es ebenfalls keines Haftungsbescheids bedürfe, wenn der Arbeitgeber die einzubehaltende Lohnsteuer angemeldet habe. Betrachte man § 42d Abs.4 Nr.1 und 2 EStG im Zusammenhang, so werde nur eine solche Auslegung dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift gerecht, die zu einer beschleunigten Durchsetzungsmöglichkeit der durch die Lohnsteuer-Außenprüfung festgestellten Mehr- oder Nachsteuern für das FA führe. Dieses Ziel werde nur erreicht, wenn man § 42d Abs.4 Nr.2 EStG entgegen seinem Wortlaut dahin auslege, daß das schriftliche Anerkenntnis entweder den Erlaß eines formlosen mündlichen Haftungsbescheids bestätige oder sich das Anerkenntnis als eine weitere Art der nachträglichen Lohnsteueranmeldung darstelle.
Welcher der beiden Auslegungsmöglichkeiten der Vorzug zu geben sei, brauche im Streitfall nicht entschieden zu werden, da beide zum gleichen Ergebnis führten. Da ein mündlich ergangener Haftungsbescheid nach § 355 Abs.1 Satz 1, § 356 Abs.1 AO 1977 keine schriftliche Rechtsmittelbelehrung erfordere, sei die einmonatige Einspruchsfrist mit der Unterzeichnung des Arbeitgeber- Anerkenntnisses in Lauf gesetzt worden. Davon sei auch bei Annahme einer Lohnsteueranmeldung auszugehen, da sie erst durch Unterzeichnung wirksam werde. Gegen eine Steueranmeldung stehe dem Arbeitgeber ebenfalls der Rechtsbehelf des Einspruchs zu.
3. Die Klägerin habe die mit der Unterzeichnung am 2.Juli 1979 laufende einmonatige Einspruchsfrist versäumt, weil sie erst am 3.August 1979 Einspruch eingelegt habe, und das FA gegen die Versäumung der Frist zu Recht keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO 1977 gewährt habe.
Gegen dieses Urteil legte die Klägerin Revision ein. Sie rügt die Verletzung des § 42d EStG sowie der §§ 355, 356 und 110 AO 1977.
Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung des FA vom 18.Dezember 1979 aufzuheben.
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung des FA.
Nach § 348 Abs.1 AO 1977 ist gegen die dort genannten Verwaltungsakte das Rechtsmittel des Einspruchs gegeben. Der Einspruch muß nach § 355 Abs.1 AO 1977 innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts eingelegt werden.
Die Klage richtete sich im Streitfall dagegen, daß das FA den Einspruch wegen Versäumung der Einspruchsfrist als unzulässig verworfen hatte. Das FG hat diese Klage zu Unrecht abgewiesen. Denn im Streitfall lief keine Einspruchsfrist, da keiner der in § 348 Abs.1 AO 1977 genannten Verwaltungsakte vorliegt, die mit dem Einspruch hätten angefochten werden können.
1. Im Streitfall ist kein Haftungsbescheid im Sinne des § 191 Abs.1 AO 1977 ergangen, der nach § 348 Abs.1 Nr.4 AO 1977 mit dem Einspruch anfechtbar wäre.
Nach § 348 Abs.1 Nr.4 AO 1977 ist gegen Haftungsbescheide im Sinne des § 191 AO 1977 der Rechtsbehelf des Einspruchs gegeben. Nach § 191 Abs.1 AO 1977 kann der, der kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Nach Satz 2 dieser Vorschrift ist ein solcher Haftungsbescheid stets schriftlich zu erteilen.
Ein unter § 191 Abs.1 AO 1977 fallender Haftungstatbestand ist im § 42d Abs.1 EStG geregelt. Unter den dort genannten Voraussetzungen haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat. Soll er wegen Nichterfüllung dieser Pflichten vom FA in Anspruch genommen werden, so ist mithin nach § 191 Abs.1 Satz 2 AO 1977 der Erlaß eines schriftlichen Haftungsbescheids erforderlich. Ein solcher Bescheid ist im Streitfall nicht ergangen.
Nach § 42d Abs.4 Nr.2 EStG bedarf es allerdings keines Haftungsbescheids und keines Leistungsgebots, soweit der Arbeitgeber nach Abschluß einer Lohnsteuer-Außenprüfung seine Zahlungsverpflichtung schriftlich anerkennt. Geht man von dem Wortlaut der Vorschrift aus, so muß in Fällen dieser Art kein schriftlicher Bescheid ergehen; das FA ist andererseits zum Erlaß eines schriftlichen Haftungsbescheids aber berechtigt. Dementsprechend hat der Senat im Urteil vom 3.Juni 1982 VI R 48/79 (BFHE 136, 224, BStBl II 1982, 710, Abschn.2 a letzter Satz der Entscheidungsgründe) ausgeführt, daß diese Vorschrift es "dem FA gestattet ..., von der Erteilung eines besonderen Bescheids abzusehen".
Nach dieser Regelung in § 42d Abs.4 Nr.2 EStG ist das FA verfahren. Es erließ gegen die Klägerin keinen schriftlichen Haftungsbescheid, weil es davon ausging, daß die Klägerin ihre Zahlungsverpflichtung aufgrund der Feststellungen des Lohnsteuer-Außenprüfers am 2.Juli 1979 rechtswirksam schriftlich anerkannt habe.
2. Bei den in § 348 Abs.1 AO 1977 abschließend aufgezählten Verwaltungsakten, die mit dem Einspruch anfechtbar sind, ist das Arbeitgeber-Anerkenntnis nach § 42d Abs.4 Nr.2 EStG nicht genannt. Entgegen der Ansicht des FA und des FG kann seit Inkrafttreten der AO 1977 in der Vorlage und dem Unterschreiben eines Anerkenntnisses nach § 42d Abs.4 Nr.2 EStG auch kein rechtswirksamer formloser, mit dem Einspruch angreifbarer Haftungsbescheid mehr angenommen werden. Das Unterschreiben eines solchen Anerkenntnisses hat daher eine Einspruchsfrist nach § 355 Abs.1 AO 1977 nicht in Lauf gesetzt.
a) § 42d Abs.4 Nr.2 EStG ist durch das Einkommensteuerreformgesetz (EStRG) vom 5.August 1974 (BStBl I 1974, 530) in das EStG eingefügt worden. Die Vorschrift ist an die Stelle des früheren § 46 Abs.4 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) 1974 getreten. Hiernach bedurfte es eines Bescheids und eines Leistungsgebots nicht, wenn der nach § 46 Abs.1 und Abs.2 LStDV 1974 zur Zahlung Verpflichtete vor dem FA oder dem mit der Nachprüfung des Steuerabzugs Beauftragten des FA seine Verpflichtung zur Zahlung der Lohnsteuer schriftlich anerkannte.
Der BFH hatte § 46 Abs.4 LStDV a.F. dahin ausgelegt, daß mit der Vorlage des im Bericht über die Lohnsteuer-Außenprüfung vorgedruckten Textes einer Anerkenntniserklärung und der nachfolgenden Unterschrift des Arbeitgebers der Lohnsteuer-Außenprüfer einen formlosen Haftungsbescheid für das FA erlasse (vgl. Urteile vom 6.Juli 1962 VI 299/61 U, BFHE 75, 243, BStBl III 1962, 355; vom 13.November 1964 VI 267/63 U, BFHE 81, 502, BStBl III 1965, 181; vom 17.September 1974 VI R 71/72, BFHE 113, 376, BStBl II 1975, 49, und vom 28.Januar 1976 IV R 168/73, BFHE 118, 49, BStBl II 1976, 344). Er hat an diesen Grundsätzen auch in dem zu § 42d Abs.4 Nr.2 EStG 1975 ergangenen Urteil vom 29.November 1985 VI R 37/81 (BFH/NV 1986, 371) festgehalten, wobei er von der Erwägung ausging, daß der Gesetzgeber mit der Einfügung des § 42d Abs.4 Nr.2 EStG keine Änderung der bisherigen Rechtslage gewollt habe.
b) § 42d Abs.4 Nr.2 EStG kann jedoch nach Inkrafttreten der AO 1977 in diesem Sinne nicht mehr angewandt werden, da dies den Vorschriften der AO 1977 widersprechen würde. Da die AO 1977 die für alle Steuerarten maßgeblichen grundlegenden Normen des steuerlichen Verfahrensrechts enthält, geht sie den Verfahrensvorschriften des EStG im Range vor, soweit sich aus der AO 1977 oder dem EStG nicht etwas anderes ergibt.
Nach § 218 Abs.1 Satz 1 AO 1977 sind Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis im Sinne des § 37 AO 1977 Steuerbescheide, Steuervergütungsbescheide, Haftungsbescheide und die Verwaltungsakte, durch die steuerliche Nebenleistungen festgesetzt werden. Nach Satz 2 dieser Vorschrift stehen Steueranmeldungen im Sinne des § 168 AO 1977 den Steuerbescheiden gleich. Eine dem Satz 2 entsprechende Vorschrift für ein Arbeitgeber-Anerkenntnis im Sinne des § 42d Abs.4 Nr.2 EStG ist im § 218 Abs.1 AO 1977 nicht enthalten. Formlose mündliche Haftungsbescheide fallen ebenfalls nicht unter diese Norm, da Haftungsbescheide im Sinne der AO 1977 --wie ausgeführt-- nach § 191 Abs.1 Satz 2 AO 1977 stets schriftlich ergehen müssen. Eine Ausnahmeregelung bezüglich eines Arbeitgeber-Anerkenntnisses nach § 42d Abs.4 Nr.2 EStG enthält § 191 Abs.1 AO 1977 nicht. Nach dem Inkrafttreten der AO 1977 am 1.Januar 1977 kann daher das am 2.Juli 1979 unterschriebene Arbeitgeber-Anerkenntnis im Streitfall nicht als ein rechtswirksamer formloser Haftungsbescheid angesehen werden (so im Ergebnis auch Rössler, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1981, 452; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 218 AO 1977 Tz. 2; Drenseck in Stolterfoth (Herausgeber), Grundfragen des Lohnsteuerrechts, Köln 1986, S.377, 405 f.; zweifelnd auch Giloy, Finanz-Rundschau --FR-- 1977, 293).
3. Entgegen der Ansicht des FG kann ein Arbeitgeber-Anerkenntnis nach § 42d Abs.4 Nr.2 EStG nicht als eine Lohnsteueranmeldung im Sinne des § 42d Abs.4 Nr.1 EStG gewertet werden. Denn in der Vorschrift wird gerade zwischen der Anmeldung (Nr.1) und dem Anerkenntnis (Nr.2) unterschieden. Hätte der Gesetzgeber eine Gleichstellung gewollt, so hätte er einen entsprechenden Hinweis geben müssen, wie er es in § 218 Abs.1 Satz 2 AO 1977 für die Steueranmeldungen getan hat.
Nach § 41a Abs.1 Nr.1 EStG ist der Arbeitgeber verpflichtet, spätestens am 10.Tag nach Ablauf eines jeden, in § 41a Abs.2 EStG näher bezeichneten Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums dem Betriebstätten-FA eine Steuererklärung einzureichen, in der er die Summe der im Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum einzubehaltenden und zu übernehmenden Lohnsteuer angibt (Lohnsteuer- Anmeldung). Nach Abs.1 Satz 2 dieser Vorschrift ist eine Lohnsteuer- Anmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben und vom Arbeitgeber oder von einer zu seiner Vertretung berechtigten Person zu unterschreiben. Diese Regelung entspricht der in der AO 1977 (vgl. § 167 Abs.1 Satz 1 i.V.m. § 150 Abs.1 Satz 1 AO 1977).
Bei der Abgabe solcher Lohnsteuer-Anmeldungen bedarf es nach § 42d Abs.4 Nr.1 EStG in gleicher Weise wie bei einem Arbeitgeber-Anerkenntnis nach Nr.2 dieser Norm für die Inanspruchnahme des Arbeitgebers keines Haftungsbescheids und keines Leistungsgebots. Für Steueranmeldungen solcher Art hat die AO 1977 aber die entsprechenden verfahrensrechtlichen Folgerungen gezogen, die zu ziehen es beim Arbeitgeber-Anerkenntnis offensichtlich übersehen hat. So bestimmen § 218 Abs.1 Satz 2 und § 168 Satz 1 AO 1977, daß Steueranmeldungen den Steuerbescheiden und den Steuerfestsetzungen unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehen. Daß gegen Steueranmeldungen das Rechtsmittel des Einspruchs gegeben ist, wird im Gegensatz zum Arbeitgeber-Anerkenntnis in § 348 Abs.1 Nr.1 AO 1977 ausdrücklich hervorgehoben.
Dem FG ist darin zuzustimmen, daß der Regelung der beiden in § 42d Abs.4 Nr.1 und 2 EStG erfaßten Tatbestände der einheitliche Gedanke zugrunde liegt, beim fehlenden Streit über die Zahlungspflicht das finanzamtliche Verfahren durch Absehen vom Erlaß eines schriftlichen Haftungsbescheids zu vereinfachen. Dieser Sinn und Zweck kann jedoch nicht dazu führen, ein Arbeitgeber-Anerkenntnis nach § 42d Abs.4 Nr.2 EStG als eine besondere Form einer Lohnsteuer-Anmeldung nach Nr.1 dieser Vorschrift zu werten. Denn eine Steueranmeldung im vorgenannten Sinne gibt der Arbeitgeber nicht ab, wenn er, wie hier der Gesellschafter B, eine vorgedruckte Erklärung unterschreibt, in der es heißt: "Die bei der Prüfung errechneten Mehrsteuern und zwar ... erkenne(n) ich -wir- an und verzichte(n) auf die Erteilung eines förmlichen Haftungsbescheids". Denn eine Lohnsteuer-Anmeldung setzt ihrem Wesen nach eine schriftliche Erklärung des Betroffenen voraus, die er zwar ggf. nach § 150 AO 1977 zur Niederschrift des FA erklären kann, die er aber stets selbst wahrheitsgemäß und nach bestem Wissen und Gewissen (§ 150 Abs.2 AO 1977) auf vorgeschriebenen Formularen abzugeben hat. Im Rahmen des § 42d Abs.4 Nr.2 EStG anerkennt der Arbeitgeber hingegen, daß die von einem Dritten, nämlich vom Lohnsteuer-Außenprüfer festgestellten Tatsachen zu einer Verpflichtung zur Nachentrichtung von Lohnsteuer und römisch-katholischer Kirchensteuer geführt haben, die er, der Arbeitgeber, innerhalb einer ihm gesetzten Frist --hier bis zum 31.August 1979-- zu erfüllen hat. Würde ein solches Schuldanerkenntnis eine besondere Art von Lohnsteuer-Anmeldung darstellen, hätte es zudem einer besonderen Regelung des Anerkenntnisses in § 42d Abs.4 Nr.2 EStG nicht bedurft, sondern der Gesetzgeber hätte sich auf die Erwähnung von Lohnsteuer- Anmeldungen im Abs.4 Nr.1 dieser Vorschrift beschränken können (so auch Drenseck, a.a.O., S.405).
4. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist. Die Sache ist entscheidungsreif. Der Senat hebt auch die Einspruchsentscheidung des FA vom 18.Dezember 1979 auf, weil das FA den Einspruch mangels Laufs einer Einspruchsfrist zu Unrecht als unzulässig verworfen hat. Im Hinblick darauf, daß das FA in dem Anerkenntnis vom 2.Juli 1979 einen zur Inanspruchnahme der Klägerin geeigneten formlosen Haftungsbescheid erblickt, stellt der Senat fest, daß das FA bisher keinen rechtswirksamen Haftungsbescheid bezüglich der in Ziff.2 und 3 des Prüfungsberichts genannten Nachforderungen an Lohnsteuer und römisch-katholischer Kirchensteuer erlassen hat. Es bleibt dem FA überlassen, den Erlaß eines schriftlichen Haftungsbescheides ggf. nachzuholen.
Fundstellen
Haufe-Index 61470 |
BStBl II 1987, 198 |
BFHE 148, 316 |
BFHE 1987, 316 |
BB 1987, 467 |
BB 1987, 467-467 (ST) |
DB 1987, 666-668 (S) |
DStZ 1987, 282-284 (ST) |
HFR 1987, 174-175 (ST) |