Entscheidungsstichwort (Thema)
Voraussetzungen des Gutglaubenschutzes bei einer angeblichen innergemeinschaftlichen Lieferung
Leitsatz (NV)
1. Bei innergemeinschaftlichen Lieferungen muss der Unternehmer durch Belege nachweisen, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat.
2. Die Frage, ob der Unternehmer die Unrichtigkeit der Angaben des Abnehmers auch bei Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte, stellt sich erst dann, wenn der Unternehmer seinen Nachweispflichten nach §§ 17a ff. UStDV vollständig nachgekommen ist.
3. Die in der Rechnung aufgeführte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des angeblichen Leistungsempfängers ist nicht unrichtig, wenn sie diesem erteilt worden ist. Es stellt sich dann auch nicht die Frage, ob der gute Glaube an die Richtigkeit der aufzuzeichnenden Umsatzsteuer-Identifikationsnummer nach § 6a Abs. 4 UStG geschützt wird.
Normenkette
UStG 1999 § 6a; UStDV § 17a
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt in Deutschland einen Import-Export-Handel mit PKW.
In seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für März 2001 erklärte er einen steuerfreien Umsatz i.S. von § 4 Nr. 1 b, § 6a des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) in Höhe von 63 068 DM. Der Anmeldung lag eine Rechnung vom … März 2001 über die Lieferung eines PKW an die "X Ltd." (Ltd.) mit der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer GB … in Großbritannien zu Grunde. Der Kläger ging davon aus, den Beförderungsnachweis i.S. von § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. § 17a Abs. 2 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1999 (UStDV) erbracht zu haben. Dazu bezog er sich auf die ihm vom Vertreter der englischen Firma erteilte schriftliche Bestätigung vom 15. März 2001, in der ihm zugesichert wurde, dass das Fahrzeug nach England überführt und ordnungsgemäß bei Registrierung in England versteuert wird.
Aufgrund eines Einzelauskunftsersuchens an die britische Finanzverwaltung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass es sich bei der Ltd. um ein Scheinunternehmen handele. Weder das Unternehmen noch die Gesellschafter wurden unter der angegebenen Anschrift erreicht; Steueranmeldungen wurden in England nicht abgegeben; Steuerzahlungen wurden dort nicht geleistet. Eine Registrierung des Fahrzeugs in England konnte nicht ermittelt werden.
Das FA verneinte deshalb die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit der Steuerbefreiung und erhöhte die Umsatzsteuer für den Voranmeldungszeitraum März 2001 um 8 699,04 DM (4 447,57 €).
Der Einspruch gegen den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für März 2001 hatte keinen Erfolg. Das FA führte in der Einspruchsentscheidung aus, der Kläger habe die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers nicht buchmäßig nachgewiesen. Durch die Aufzeichnung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Scheinunternehmers sei nicht die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des wirklichen Abnehmers aufgezeichnet worden. Die Lieferung des PKW könne auch nicht aus Gründen des Vertrauensschutzes gemäß § 6a Abs. 4 UStG als steuerfrei behandelt werden, da sich nach dem Wortlaut dieser Vorschrift der gute Glaube nur auf unrichtige Angaben des Abnehmers über die in § 6 Abs. 1 UStG bezeichneten Voraussetzungen für die Steuerbefreiung beziehe und § 6a Abs. 4 UStG bei Verstößen gegen § 6a Abs. 3 UStG (Buchnachweis) nicht zur Anwendung komme.
Der Kläger habe die Unrichtigkeit der Angaben bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns erkennen können. Er hätte Zweifel an der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer seines Kunden haben müssen, da er diesen nicht bereits aufgrund bestehender Geschäftsbeziehungen gekannt habe. Bei der gebotenen Sorgfaltspflicht hätte der Kläger bei rechtzeitiger Anfrage an das Bundesamt für Finanzen (BfF) Kenntnis davon erhalten, dass unter der angegebenen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer keine Firma existiere.
Im anschließenden Klageverfahren legte der Kläger ein Schreiben des BfF vom 28. Februar 2001 vor, in dem einem anderen Unternehmen die Gültigkeit der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer der Ltd. und deren Namen sowie deren Anschrift gemäß § 18e UStG bestätigt wurden.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab; dabei sah es von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe gemäß § 105 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ab und folgte "der zutreffenden Begründung" des FA in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend meinte es, der gute Glaube nach § 6a Abs. 4 UStG beziehe sich nicht auf die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. § 17c Abs. 1 UStDV buchmäßig aufzuzeichnende Umsatzsteuer-Identifikationsnummer. Denn § 6a Abs. 4 UStG gewähre keinen Vertrauensschutz für die Annahme, dass der angebliche Abnehmer mit dem wirklichen identisch sei.
Sei also --wie im Streitfall-- die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer objektiv unrichtig, so könne sich der liefernde Unternehmer nicht darauf berufen, er habe auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns die Unrichtigkeit nicht erkennen können. Ohne die buchmäßige Aufzeichnung der richtigen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des wirklichen Abnehmers werde der Gesetzesplan nicht erreicht, "nachdem (gemeint vielleicht auch: nach dem) die innergemeinschaftliche Lieferung im Ursprungsland steuerfrei ist und im Bestimmungsland dem neuen Steuertatbestand des innergemeinschaftlichen Erwerbs unterliegt (BFH in BFH/NV 1997, 629)". Deshalb "gehe" auch die vom Kläger dem Gericht vorgelegte Bestätigung nach § 18e UStG "fehl"; denn auch die Bestätigung einer unrichtigen Identifikationsnummer ändere nichts an deren Unrichtigkeit, wenn sie nicht auf den wirklichen Abnehmer hinweise.
Das Urteil ist den Prozessbevollmächtigten des Klägers am 5. Dezember 2003 zugestellt worden.
Gegen das Urteil wendet sich der Kläger mit der vom FG zugelassenen Revision, die dem Bundesfinanzhof (BFH) am 6. Januar 2004 zugegangen ist.
Mit Schriftsatz vom 16. Januar 2004 hat der Kläger wegen Versäumung der Revisionsfrist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragt. Zur Begründung seines Antrags legt der Kläger dar, dass seine Prozessbevollmächtigten zu Beginn des Jahres 2004 umgezogen seien. Deshalb sei die vorliegende Revisionsschrift bereits am 30. Dezember 2003 von Rechtsanwalt R diktiert, am Morgen des 2. Januar 2004 von der Rechtsanwalts- und Notargehilfin G geschrieben worden und nach der Unterzeichnung durch Rechtsanwalt R in der Postausgangsmappe abgelegt worden.
Gegen 13.30 Uhr habe Frau G ihren Arbeitsplatz zur Erledigung anderer Arbeiten für ca. eine halbe Stunde verlassen; nach ihrer Rückkehr sei die Mappe mit der ausgehenden Post nicht mehr da gewesen; Frau G habe sich daraufhin bei der Poststelle erkundigt, ob die Post abgeholt worden sei, was bejaht worden sei; auf Nachfrage habe sie deshalb Rechtsanwalt R geantwortet, dass die Revisionsschrift zur Post gelangt sei. Am 6. Januar 2004 habe Frau G dann beim Auspacken der Umzugskartons die Schreibmappe mit der Revisionsschrift entdeckt. Offenbar sei sie von einem nicht mehr ermittelbaren Mitarbeiter des Umzugsdienstes oder der Sozietät in den Umzugskarton gepackt worden. Der Kläger hat diesen Sachvortrag durch eine eidesstattliche Versicherung von Rechtsanwalt H, einem Mitglied der den Kläger vertretenden Rechtsanwaltssozietät, und von Frau G glaubhaft gemacht. Er meint, aufgrund dieses Sachverhalts treffe ihn bzw. seine Bevollmächtigten keine Schuld an der Versäumung der Revisionsfrist. In der Sache macht er weiterhin geltend, die Lieferung des PKW sei steuerfrei.
Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für März 2001 dahin zu ändern, dass die Lieferung des PKW als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung behandelt wird.
Das FA ist der Revision entgegengetreten. Es räumt (nunmehr) ausdrücklich ein, dass der Kläger gutgläubig davon ausgegangen sei, eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung auszuführen; dennoch müsse er "die steuerlichen Folgen" gegen sich gelten lassen.
Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
1. Nach § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO ist die Revision beim BFH innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils schriftlich einzulegen. Diese Frist war unstreitig nicht eingehalten worden, da das Urteil den Prozessbevollmächtigten des Klägers am 5. Dezember 2003 zugestellt worden war und die Revisionsschrift erst am 6. Januar 2004 beim BFH eingegangen ist.
Dem Kläger steht jedoch wegen unverschuldeter Versäumung der Revisionsfrist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ist auf Antrag demjenigen zu gewähren, der ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten (§ 56 Abs. 1 FGO). Dabei steht das Verschulden des Bevollmächtigten dem Verschulden der Partei gleich (§ 155 FGO, § 85 Abs. 2 der Zivilprozessordnung --ZPO--).
Aufgrund des von den Prozessbevollmächtigten des Klägers geschilderten und glaubhaft gemachten Sachverhalts trifft ihn kein Verschulden an der Versäumung der Revisionsfrist.
2. Die Revision des Klägers ist auch begründet.
a) Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass im Streitfall die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht nachgewiesen sind.
Nach § 6a Abs. 1 UStG liegt eine innergemeinschaftliche Lieferung vor, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:
1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet,
2. der Abnehmer ist
a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,
b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erwoben hat, oder
c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeugs auch jeder andere Erwerber
und
3. der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung.
Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG müssen die Voraussetzungen der Absätze 1 und 2 vom Unternehmer nachgewiesen sein. Der Nachweis muss durch Belege und buchmäßig erfolgen.
Zu dem Nachweis durch Belege bestimmt § 17a Abs. 1 UStDV:
(1) Bei innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a Abs. 1 des Gesetzes) muss der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung durch Belege nachweisen, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat (§ 17a Abs. 1 Satz 1 UStDV). Dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (§ 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV).
(2) Im Falle der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer soll der Unternehmer den erwähnten Nachweis durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten führen, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern (§ 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV).
Außerdem muss der Unternehmer die Voraussetzungen der Umsatzsteuerbefreiung einschließlich Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers buchmäßig nachweisen (§ 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV). Die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein (§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV).
Gemäß § 17c Abs. 2 UStDV soll der Unternehmer regelmäßig Folgendes aufzeichnen:
"1. den Namen und die Anschrift des Abnehmers;
2. den Namen und die Anschrift des Beauftragten des Abnehmers bei einer Lieferung, die im Einzelhandel oder in einer für den Einzelhandel gebräuchlichen Art und Weise erfolgt;
3. den Gewerbezweig oder Beruf des Abnehmers;
4. die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des Gegenstandes der Lieferung oder die Art und den Umfang der einer Lieferung gleichgestellten sonstigen Leistung auf Grund eines Werkvertrages;
5. den Tag der Lieferung oder der einer Lieferung gleichgestellten sonstigen Leistung auf Grund eines Werkvertrages;
6. das vereinbarte Entgelt oder bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten das vereinnahmte Entgelt und den Tag der Vereinnahmung;
7. die Art und den Umfang einer Bearbeitung oder Verarbeitung vor der Beförderung oder der Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet (§ 6a Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes);
8. die Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet;
9. den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet."
Im Streitfall fehlt es bereits am Nachweis, wer der wirkliche Abnehmer des PKW war.
b) Die Erwägungen des FG, die Lieferung des PKW sei auch nicht nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG als steuerfrei zu behandeln, sind nicht frei von Rechtsfehlern.
Nach dieser Vorschrift ist eine Lieferung, die der Unternehmer als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung behandelt hat, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte.
Zunächst ist es widersprüchlich, wenn sich das FG einerseits die Ausführungen des FA in der Einspruchsentscheidung zu Eigen macht, der Kläger habe es an der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns fehlen lassen, andererseits vom guten Glauben des Klägers ausgeht und wegen einer damit angeblich zusammenhängenden Rechtsfrage die Revision zulässt.
Die Frage, ob der Unternehmer die Unrichtigkeit der Angaben des Abnehmers auch bei Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte, stellt sich erst dann, wenn der Unternehmer seinen Nachweispflichten nach §§ 17a ff. UStDV vollständig nachgekommen ist. Hierzu hat das FG --abgesehen von der Rechnung-- keine Feststellungen getroffen. Vor allem sind an die Nachweispflichten besonders hohe Anforderungen zu stellen, wenn der angeblichen innergemeinschaftlichen Lieferung eines hochwertigen PKW --wie ausweislich der Rechnung im Streitfall-- ein Barkauf zu Grunde liegt. In Fällen der vorliegenden Art wird man auch verlangen müssen, dass sich der Kaufmann über den Namen, die Anschrift und die Vertretungsmacht des angeblichen Vertreters des Abnehmers vergewissert und entsprechende Belege vorlegen kann.
Liegt nach den Angaben des Abnehmers oder seines Vertreters eine innergemeinschaftliche Lieferung vor und hat der Unternehmer entsprechend diesen Angaben seinen Nachweispflichten nach §§ 17a ff. UStDV genügt, waren die Angaben des Abnehmers aber unrichtig und konnte der Unternehmer bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns die Unrichtigkeit dieser Angaben nicht erkennen, wird er nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG in seinem guten Glauben geschützt. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer einen unrichtigen Namen und eine unrichtige Anschrift angegeben hat.
Entgegen der Auffassung des FG lag im Streitfall keine unrichtige Umsatzsteuer-Identifikationsnummer vor; vielmehr war die in der Rechnung aufgeführte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer der dort genannten Ltd. erteilt worden. Dies gilt auch dann, wenn die Ltd. nicht mehr als ein Firmenmantel war. Deshalb braucht im vorliegenden Fall nicht entschieden zu werden, ob sich der gute Glaube auch auf die Richtigkeit der nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. § 17c Abs. 1 UStDV buchmäßig aufzuzeichnenden Umsatzsteuer-Identifkationsnummer bezieht. Diese Frage kann ebenso wie im Fall des vom FG zitierten Beschlusses des Senats vom 2. April 1997 V B 159/96 (BFH/NV 1997, 629) dahinstehen.
3. Da die Feststellungen des FG nicht ausreichen, um beurteilen zu können, ob der Kläger die Unrichtigkeit der Angaben des PKW-Käufers auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte, war die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Fundstellen
BFH/NV 2005, 81 |
HFR 2005, 47 |
UR 2005, 212 |
BBK 2005, 56 |
b&b 2005, 122 |