Entscheidungsstichwort (Thema)
Einbeziehung von Lizenzgebühren in den Zollwert
Leitsatz (NV)
Lizenzgebühren, die an einen Dritten gezahlt worden sind, gehören nur zum Zollwert (Transaktionswert), wenn diese Zahlung Bedingung des Kaufvertrages mit dem Lieferanten der Ware ist.
Normenkette
ZWVO 1980 Art. 3 Abs. 1, Art. 8 Abs. 1 Buchst. c; LizenzgebührenVO Art. 1 Abs. 2, Art. 4
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin schloß mit der R in den USA am 1. Juli 1968 einen Lizenzvertrag und verpflichtete sich darin, für den Verkauf, die Herstellung, Vermietung und anderweitige Verwertung der für die R patentrechtlich geschützten Geräte an die R eine Stücklizenz in best. Höhe zu zahlen. Die Klägerin kaufte dem Lizenzvertrag unterliegende Geräte von vier verschiedenen Unternehmen in Ostasien. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt - HZA -) fertigte die Geräte auf Antrag der Klägerin zum freien Verkehr oder zu dem ihr bewilligten offenen Zolllager ab. Für die vom 1. Juli 1980 bis Juli/August 1983 eingeführten Geräte zahlte die Klägerin an die R Lizenzgebühren. Bei den jeweiligen Abfertigungen der Waren meldete die Klägerin die Lizenzgebühren nicht an. Das HZA setzte die Zollwerte zunächst ohne Berücksichtigung der Gebühren fest. Nach Durchführung einer Betriebsprüfung forderte das HZA von der Klägerin mit Zolländerungsbescheid Zoll nach.
Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) u. a. mit folgender Begründung ab:
Die von der Klägerin an die R gezahlten Lizenzgebühren seien Teil des Transaktionswerts i. S. des Art. 3 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 1224/80 des Rates vom 28. Mai 1980 über den Zollwert der Waren (ZWVO 1980). Die Zahlung der Lizenzgebühren sei zwar möglicherweise nicht ausdrücklich in den Lieferverträgen vereinbart worden. Das Fehlen einer derartigen Vereinbarung sei aber unerheblich, wenn sich aus den Begleitumständen des Kaufgeschäftes der Zwang zu zusätzlichen Leistungen ergebe, dem sich der Käufer auch im Interesse des Verkäufers nicht entziehen könne. Denn ein Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft liege u. a. nur dann vor, wenn keine Einschränkungen bezüglich der Verwendung und des Gebrauchs der Waren durch den Käufer bestünden. Aus den von der Klägerin mit der R abgeschlossenen Lizenzverträgen ergebe sich, daß die Klägerin das Recht, die Geräte zu gebrauchen, zu verkaufen, zu vermieten oder in anderer Weise zu verwerten, erst von der R habe erwerben müssen (Art. 2 Abschn. 1 des Vertrags vom 1. Juli 1968). Der Klägerin sei dies beim Abschluß der Kaufgeschäfte bekannt gewesen. Auch wäre die Verkäuferin verpflichtet gewesen, die Ware frei von den Gebrauch und/oder die Veräußerung hindernden Rechten zu liefern, wenn ein Kaufgeschäft i. S. des Art. 3 Abs. 1 ZWVO 1980 vorliegen solle. Da das Kaufgeschäft sonst keinen Sinn gehabt hätte, gehöre es zu dessen Bedingungen, daß einer der beiden Vertragspartner die in der Ware verkörperten Rechte ablöse. Nach dem Lizenzvertrag sei die Höhe der einzelnen Zahlungen im Hinblick auf die zu bewertenden Waren bestimmbar, so daß die nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. b ZWVO 1980 geforderten Voraussetzungen für die Anerkennung des Transaktionswerts erfüllt seien. Die Lizenzzahlungen seien also Teil des gezahlten Preises i. S. von Art. 3 Abs. 1 ZWVO 1980.
Auf die Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerin ließ das FG im Abhilfebeschluß vom 15. September 1987 die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zu.
Ihre Revision mit dem Antrag, die Vorentscheidung sowie die angefochtenen Bescheide des HZA aufzuheben, begründet die Klägerin im wesentlichen wie folgt:
Die Voraussetzungen des Art. 3 Abs. 1 Buchst. b ZWVO 1980 seien nicht erfüllt. Es seien keine Anhaltspunkte erkennbar, daß die zu zahlenden Lizenzgebühren Auswirkungen auf den Preis der Waren gehabt hätten. Die Hersteller in Fernost hätten keine Veranlassung, die Lizenzzahlungen unmittelbar oder mittelbar zum Vertragsinhalt zu machen. Hinzu komme, daß die Klägerin nach dem mit der R abgeschlossenen Lizenzvertrag die Gebühren als Vertriebslizenzen schulde. Die Lizenzpflicht entstehe erst, wenn die Lizenznehmerin die gekauften Waren tatsächlich vertrieben habe. Die Gebühren entstünden also erst nach der Einfuhr. Ein Bezug zu den Kaufgeschäften bestehe nicht. Art. 3 Abs. 3 Buchst. a ZWVO 1980 stelle auf die Vereinbarungen im Kaufgeschäft ab. Die Hersteller in Fernost hätten weder Vor- noch Nachteile durch die Lizenzzahlungen gehabt. Die Lizenzgebühren berührten allein den Rechtskreis der Klägerin.
Das FG halte es für ausreichend, daß ein ,,Zwang" zur Zahlung bestehe. Damit halte es nicht mehr die tatsächlichen Vereinbarungen für maßgebend. Nach Auffassung des FG machten Verkaufsgeschäfte nur ,,Sinn", wenn die Ware frei von den Gebrauch und/oder die Veräußerung hindernden Rechten geliefert werde. Dabei verkenne es, daß Rechtsgeschäfte über Waren, an denen Rechte Dritter bestünden, durchaus möglich seien. Unter Einschränkungen bezüglich der Verwendung und des Gebrauchs der Ware seien nur solche Einschränkungen zu verstehen, die sich auf den Preis der Ware zwischen Verkäufer und Käufer des betreffenden Einfuhrgeschäftes auswirkten. Maßgebend sei allein der Vertragsinhalt. Völlig unverständlich sei, daß das reine Wissen über ein anders Schuldverhältnis, das keinerlei schuldrechtliche Beziehung zum Verkaufsgeschäft habe, das der Ausfuhr der Waren ins Zollgebiet zugrunde liege, eine zollwertrechtliche Auswirkung haben solle.
Das HZA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Es macht u. a. geltend: Die von der Klägerin durchgeführten Zahlungen ließen den Schluß zu, daß sie verpflichtet gewesen sei, die von den Verkäufern in Ostasien für die von ihnen ausgeführten Geräte zu zahlenden, aber nicht abgeführten und somit auch nicht in die jeweiligen Rechnungspreise einbezogenen Lizenzgebühren zu übernehmen. Auf eine entsprechende Klausel in den Kaufverträgen habe verzichtet werden können, da die Verkäufer gewußt hätten, daß die Klägerin von sich aus die Lizenzgebühren an die R abführe. Durch die tatsächliche Zahlung habe die Klägerin diese Bedingungen anerkannt. In Wirklichkeit liege somit ein aufgespaltener Kaufpreis vor. Eine andere Auffassung müsse dazu führen, daß die Einbeziehung von Lizenzzahlungen in den Zollwert umgangen werden könne, was dazu führe, daß für die gleichen lizenzpflichtigen Geräte einmal Lizenzen zu zahlen wären und ein anderes Mal nicht.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Klägerin führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
Das HZA hat den Zollwert nach der Transaktionswert-Methode des Art. 3 Abs. 1 ZWVO 1980 ermittelt (vgl. auch Art. 2 Abs. 1 ZWVO 1980). Nach dieser Vorschrift ist Zollwert der Transaktionswert, d. h. der für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis, ggf. nach Berichtigung gemäß Art. 8 ZWVO 1980, falls bestimmte weitere in dieser Vorschrift aufgezählte Voraussetzungen erfüllt sind. Art. 8 Abs. 1 Buchst. c ZWVO 1980 schreibt unter bestimmten Voraussetzungen die Hinzurechnung von Lizenzgebühren zum gezahlten oder zu zahlenden Preis vor. Zu diesen Voraussetzungen gehört, daß der Käufer die Gebühren ,,für die zu bewertenden Waren" zu zahlen hat und das ,,nach den Bedingungen des Kaufgeschäftes" geschieht (vgl. im einzelnen das Urteil des Senats vom 27. Oktober 1987 VII R 18/83, BFHE 151, 270, Nr. 1 und 4 a der Begründung). Nach den Festsellungen des FG ist davon auszugehen, daß die vom HZA im angefochtenen Bescheid in den Zollwert einbezogenen Lizenzgebühren sich auf die zu bewertenden Waren beziehen. Dagegen ist zweifelhaft, ob diese Gebühren nach den Bedingungen der zwischen den Lieferanten der Waren und der Klägerin abgeschlossenen Kaufverträge zu zahlen sind.
Die Lizenzgebühren dürfen dem für die eingeführte Ware tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis nur hinzugerechnet werden, wenn diese Zahlung nach den Bedingungen des Kaufgeschäfts über diese Waren zu entrichten ist. Das ist unmittelbar dem Art. 8 Abs. 1 Buchst. c ZWVO 1980 zu entnehmen und wird durch Art. 1 Abs. 2 der Verordnung (EWG) Nr. 3158/83 der Kommission vom 9. November 1983 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - L 309/19, Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung Z 5058; LizenzgebührenVO) bestätigt. Diese Verordnung galt zwar im hier maßgebenden Zeitpunkt noch nicht, da sie erst am 1. Janaur 1984 in Kraft getreten ist. Da sie aber rein erläuternden Charakter hat, kann sie, wie der Senat im Urteil in BFHE 151, 270, 272 entschieden hat, bei der Auslegung des Art. 8 Abs. 1 Buchst. c ZWVO 1980 herangezogen werden. Es kommt also für die Entscheidung darauf an, ob die Lizenzgebühren aufgrund des Kaufvertrages über die eingeführte Ware geleistet worden sind, d. h. nach den (schriftlichen oder mündlichen) Abmachungen zwischen den Beteiligten dieses Vertrages ein Teil der Gegenleistung sind; die Gebühren müssen sich nach dem Vertrag als ein abgespaltener Kaufpreisanteil darstellen (vgl. BFHE 151, 270, 275).
Im vorliegenden Fall sind die Lizenzgebühren nicht an die Verkäufer der eingeführten Waren gezahlt worden, sondern an einen Dritten, die R. Das allein hindert ihre Einbeziehung in den Transaktionswert nicht. Auch das ergibt sich bereits aus Art. 8 Abs. 1 Buchst. c ZWVO 1980. Es wird bestätigt durch Art. 4 LizenzgebührenVO. Das ändert aber nichts an der Voraussetzung, daß die Zahlung an den Dritten eine konkrete - wenn auch nicht unbedingt geschriebene - Bedingung des Vertrages mit dem Lieferanten der Ware sein muß. Das Verlangen auf Zahlung der Lizenzgebühren an den Dritten muß also (zumindest auch) vom Verkäufer ausgehen (vgl. Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 24. Februar 1989 3 K 234/88, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1989, 435; Zepf, Wertverzollung, 4. Aufl., Teil IV Art. 8 Anm. 4.4.6; Glashoff/Nielert, Zollwert und Lizenzgebühren bei der Wareneinfuhr, 1984, S. 30; Schwarz / Wockenfoth, Zollrecht, 2. Aufl., ZWVO 1980 Art. 8 Anm. 88; Koschel in Bail / Schädel / Hutter, Kommentar Zollrecht, F V 15 Anm. 7; Sherman / Glashoff, Customs Valuation, 1988, Rdnr. 298).
Im vorliegenden Fall gehören die Lizenzgebühren also nur zum Transaktionswert, wenn die Lieferanten und Verkäufer die eingeführten Waren unter der ausdrücklichen oder stillschweigenden Bedingung verkauft haben, daß die Klägerin die Lizenzgebühren an die R zahlt. Nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt ist das Bestehen einer solchen Vertragsklausel nicht von vornherein ausgeschlossen, wenn auch die Annahme näher liegt, daß die Verkäufer davon ausgegangen sind, die Frage der Lizenzgebühren brauche sie nicht zu interessieren, weil sie nur das Verhältnis der Klägerin zur R berühre. Jedenfalls bedarf die zollwerterhöhende Berücksichtigung der Lizenzgebühren im Rahmen der Bewertung nach Art. 3 ZWVO 1980 der positiven Feststellung, daß eine entsprechende Vertragsklausel existiert. Es ist nicht zweifelsfrei, ob das FG in der Vorentscheidung eine solche Feststellung getroffen hat. Ist das nicht der Fall, so ist die Vorentscheidung deswegen rechtsfehlerhaft, weil die vom FG ausgesprochene Rechtsfolge nicht durch ausreichende tatsächliche Feststellungen gedeckt ist, was ein ohne Rüge zu berücksichtigender Rechtsfehler ist (vgl. Gräber / Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 115 Anm. 27). Falls aber der Vorentscheidung mittelbar eine entsprechende Feststellung durch Auslegung entnommen werden könnte, ist diese jedenfalls deswegen rechtsfehlerhaft zustande gekommen, weil das FG nicht im ausreichenden Umfang die Gründe angegeben hat, die für seine Überzeugung leitend gewesen sind, was ebenfalls als ein ohne Rüge zu beachtender Rechtsfehler anzusehen wäre (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Das FG ist zu seiner - möglicherweise getroffenen - Feststellung, die Pflicht der Klägerin zur Zahlung der Lizenzgebühren an die R sei eine Bedingung der Kaufverträge mit den Lieferanten, durch Schlußfolgerungen gelangt, die nicht tragfähig sind. Das FG ist zunächst zutreffend davon ausgegangen, Art. 3 Abs. 1 Buchst. a ZWVO 1980 sehe ein Kaufgeschäft vor, das den Verkäufer verpflichte, die Ware frei von den Gebrauch oder die Verwendung hindernden Rechten zu liefern. Daraus hat es die Folgerung gezogen (S. 6 der Vorentscheidung) daß, ,,da das Kaufgeschäft sonst keinen Sinn gehabt hätte, . . . es zu dessen Bedingungen (gehört), daß einer der beiden Vertragspartner die in der Ware verkörperten Rechte ablöst". Das FG hat dabei verkannt, daß aus Art. 3 Abs. 1 Buchst. a ZWVO 1980 nichts dafür zu entnehmen ist, ob die zwischen den Lieferanten und der Klägerin abgeschlossenen Kaufverträge den aufgeführten Bedingungen entsprechen. Feststellungen des FG in dieser Hinsicht fehlen. Es gibt auch keine zwingenden Gründe für die Annahme, daß die genannten Kaufverträge auch die Übertragung der Vertriebsrechte an die Klägerin bzw. die Bedingung, daß die Klägerin die entsprechenden Lizenzgebühren an die R zu zahlen habe, enthielten; denn, wie die Klägerin zu Recht in ihrer Revisionsbegründung ausführt, ist ein Verkauf der Waren ohne die dazugehörigen Vertriebsrechte rechtlich keineswegs ausgeschlossen. Daran ändert auch die vom FG festgestellte Kenntnis der Klägerin davon nichts, daß sie die Vertriebsrechte von der R erwerben mußte. Denn sie hatte sie bereits durch den Lizenzvertrag erworben und insoweit keinen Anlaß, die Erfüllung der Bedingungen dieses Lizenzvertrages zur Bedingung der Kaufverträge mit den Lieferanten zu machen.
Die Schlußfolgerung des FG erweist sich also als fehlerhaft. Sie wäre nur möglich, wenn das FG entsprechend dem früheren, vor Inkrafttreten der ZWVO 1980 gültigen Zollwertsystem von den Bedingungen eines üblichen Kaufgeschäftes hätte ausgehen können, zu denen in der Tat die uneingeschränkte Übertragung der Verfügungsmacht über die verkaufte Ware gehört. Nach Art. 3 und 8 ZWVO 1980 kommt es aber allein auf die konkreten Bedingungen der der Wareneinfuhr zugrundeliegenden Kaufverträge an. Es kann nicht ausgeschlossen werden, daß diese die Pflicht der Klägerin zur Zahlung der Lizenzgebühren an die R nicht zum Gegenstand hatten. Die (möglicherweise) vom Gegenteil ausgehende Schlußfolgerung des FG ist daher nicht möglich oder hätte jedenfalls nach § 96 Abs. 1 Satz 3 FGO einer weiteren Begründung bedurft.
Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Da die Sache nicht spruchreif ist, war sie zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Falls das FG bei seiner neuerlichen Entscheidung zu der Schlußfolgerung gelangen sollte, daß die Zahlung der Lizenzgebühren nicht zu den Bedingungen der Verträge zwischen der Klägerin und den Lieferanten gehört hat - die entsprechende Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Bedingung hat das HZA zu tragen -, hätte es noch zu prüfen, ob im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 Buchst. a ZWVO 1980 der Zollwert noch nach der Transaktionswert-Methode des Art. 3 ZWVO 1980 ermittelt werden kann.
Der Senat hält im vorliegenden Fall die Anwendung des Gemeinschaftsrechts für offenkundig. Er ist daher nach den Grundsätzen des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) in seinem Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 (EuGHE 1982, 3415) nicht zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH verpflichtet.
Fundstellen
Haufe-Index 416880 |
BFH/NV 1990, 610 |