Leitsatz (amtlich)
Aktiviert der Pächter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes in seiner Eröffnungsbilanz die Feldbestände, die er ohne Entschädigung vom Verpächter zum Schätzwert mit der Verpflichtung übernommen hat, bei Pachtende Feldbestände von gleichem Realwert zurückzuerstatten, und passiviert er dementsprechend seine Rückgabeverpflichtung mit demselben Wert, so hat er den Aktivposten durch die jährliche Aktivierung seiner eigenen Feldbestellungskosten bis Pachtende fortzuführen und diesem grundsätzlich den Passivposten jeweils anzugleichen.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1, § 13
Tatbestand
A. Sachverhalt
I. Für die Veranlagungszeiträume 1968 und 1969 ist die bilanzmäßige Behandlung des bei der Pachtung zweier landwirtschaftlicher Betriebe übernommenen Feldinventars und der stehenden Ernte streitig.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist als Nießbrauchsberechtigte eines Gutshofes buchführungspflichtige Land- und Forstwirtin. Den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft ermittelt sie gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Vermögensvergleich. Außerdem hat die Klägerin den Gutshof A gepachtet. Der mit Wirkung ab 1. Juli 1968 geschlossene Pachtvertrag läuft bis zum 30. Juni 1988. Nach dem Pachtvertrag übernimmt die Klägerin "eisern" das bei Pachtbeginn zum Hofe gehörende tote, lebende und Feldinventar mit der Verpflichtung, das bei Pachtende zum Hofe gehörende entsprechende Inventar zurückzugeben. Der Mehr- oder Minderwert ist bei Pachtrückgabe auszugleichen. Der Wert des eisern übernommenen Inventars ist in der Anlage zum Pachtvertrag wie folgt ausgewiesen:
Maschinen und Geräte - totes Inventar - 52 630 DM
Viehbestand - lebendes Inventar - 0 DM
Feldinventar - eisern - 73 887 DM
Summe 126 517 DM.
Aufgrund eines weiteren Pachtvertrages vom 21. Januar 1969 pachtete die Klägerin auch das Gut B ab 1. Juli 1969 auf unbestimmte Zeit hinzu. Die Pachtung wurde zum 30. Juni 1971 beendet. Nach dem Pachtvertrag waren das bei Pachtbeginn vorhandene und der Klägerin überlassene Feldinventar (stehende Ernte) und das ihr ebenfalls überlassene tote Inventar mit den gleichen Realwerten, mit denen sie es übernommen hat, zurückzugeben. Die aufstehende Ernte war nach der tatsächlich geernteten Menge festzustellen. Die Differenz zwischen der übergebenen und der zurückgegebenen aufstehenden Ernte und ebenso des toten Inventars war bei Vertragsende in bar auszugleichen. Der Wert des übernommenen Inventars und der stehenden Ernte ist in der Anlage zum Pachtvertrag wie folgt ausgewiesen:
Maschinen und Geräte = totes Inventar 91 893 DM
Viehbestand = lebendes Inventar 0 DM
Feldinventar (stehende Ernte) 150 088,77 DM
Summe 241 981,77 DM.
Die Klägerin behandelte das eisern übernommene Feldinventar (stehende Ernte) in ihren Buchabschlüssen für die Wirtschaftsjahre 1968/69 und 1969/70 wie folgt:
Das zum 1. Juli 1968 übernommene Feldinventar von 73 887 DM wurde zum 1. Juli 1968 als Zugang bei den Aktiva und die Rückgabeverpflichtung als Zugang bei den Passiva gebucht. Zum Ende des Wirtschaftsjahres (30. Juni 1969) wurde der Aktivposten Feldinventar über Verlustkonto ausgebucht, während der Passivposten Rückgabeverpflichtung bestehen blieb. Entsprechend wurde das zum 1. Juli 1969 übernommene Feldinventar (stehende Ernte) von 150 088,77 DM behandelt. Durch die Ausbuchung der Aktivposten am Ende des Wirtschaftsjahres wurden die Gewinne 1968/69 um 73 887 DM und 1969/70 um 150 088 DM vermindert.
Aufgrund einer im Jahre 1971 durchgeführten Betriebsprüfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA diese bilanzmäßige Behandlung nicht an. Das FA erhöhte die Gewinne um die o. a. Beträge und erließ entsprechende Berichtigungsbescheide gemäß § 225 der Reichsabgabenordnung (AO). Den Einspruch wies das FA als unbegründet zurück.
Dagegen erhob die Klägerin Klage, mit der sie u. a. vortrug, sie habe bei Pachtübernahme für das übernommene Feldinventar ein Entgelt gezahlt, nämlich durch die Aufnahme eines Sachwertdarlehens in Form der Rückgabeverpflichtung. Maßgeblich seien die Anschaffungskosten, mit denen das Feldinventar aktiviert worden sei. Die jeweils zum 1. Juli bei Pachtbeginn in ihr Eigentum übergegangenen aufstehenden Erntevorräte seien im Laufe des Wirtschaftsjahres veräußert und verbraucht worden und mithin an dem jeweils folgenden 30. Juni nicht mehr vorhanden gewesen. Ein weiterer Ausweis dieser Erntebestände als aktiver Bestand in der Bilanz sei deshalb nicht möglich. Es würde ein willkürliches Verfahren darstellen, anstelle dessen einen Teil der jeweils im Laufe des Wirtschaftsjahres neu erstellten Erntebestände zu aktivieren. Die Verfahrensweise des FA bedeute, daß die Grundsätze des Abschn. 131 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) über die Bilanzierung der aufstehenden Ernte für alle bilanzierenden landwirtschaftlichen Betriebe fallengelassen würden. Sollte indes eine Aktivierungspflicht des Feldinventars bejaht werden, so seien hierfür die Herstellungskosten maßgeblich. Diese lägen erheblich unter den aktivierten Anschaffungskosten.
II. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit folgender Begründung ab. Nach den beiden Pachtverträgen habe die Klägerin bei Beginn der Pacht ohne Barentschädigung ein Feldinventar (einschließlich stehender Ernte) im vereinbarten Wert erhalten. Bei Ablauf der Pachtzeit müsse sie dafür dem Pächter ein Feldinventar (stehende Ernte) zum gleichen Wert übergeben. Bei dieser Sachlage würde die buchtechnische Handhabung der Klägerin in der Schlußbilanz zum 30. Juni 1969 und zum 30. Juni 1970 - Ausbuchung des Aktivpostens "Feldinventar" über Verlustkonto bei gleichzeitiger Beibehaltung des Passivpostens "Rückgabeverpflichtung" - dazu führen, daß im ersten Wirtschaftsjahr (Pachtjahr) die Einnahmen aus der Ernte um die tatsächlich aufgewendeten neuen Bestellungskasten und nochmals um die passivierten Beträge der Rückgabeverpflichtung vermindert würden. Zutreffend habe die Klägerin zum Beginn des ersten Pachtjahres das ohne Barentschädigung übernommene Feldinventar aktiviert und ihre Verpflichtung, am Ende der Pachtzeit dem Verpächter das Feldinventar zurückzugeben, durch einen gleichhohen Passivposten ausgewiesen. Zwar wären die Aktivierung und die Passivierung nicht zwingend geboten gewesen, da sich beide Werte deckten. Würden die Werte aber bilanzmäßig ausgewiesen, so widerspreche es den Grundsätzen ordnungsmäßiger landwirtschaftlicher Buchführung, wenn die Klägerin zum Ende des ersten Pachtjahres unter Beibehaltung des Passivpostens den Aktivposten über Verlustkonto ausbuche mit der Begründung, daß die aufstehenden Erntevorräte zum 30. Juni veräußert und verbraucht worden seien. Denn im Interesse einer periodengerechten Gewinnermittlung dürfe bilanzmäßig nicht außer Betracht bleiben, daß die Klägerin die Ernte im ersten Pachtjahr eingebracht habe, ohne hierfür Bestellungskosten aufgewendet zu haben und anschließend die Bestellungskosten für die Ernte des nächsten Jahres auf gewendet habe. Diese Bestellungskosten, die wertmäßig dem Passivposten "Rückgabeverpflichtung" entsprächen, Aktivposten bis zum Ende der Pachtzeit weitergeführt werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs BFH vom 2. Dezember 1954 IV 631/53 U, BFHE 60, 112, BStBl III 1955, 44).
III. Mit der Revision beantragt die Klägerin, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Einkommensteuer für 1968 auf 1 892 DM und für 1969 auf 33 412 DM festzusetzen. Sie trägt vor, bei Pachtbeginn seien vorhandene Erntebestande zu Eigentum erwarben worden. Als Entgelt habe sie eine Darlehensverpflichtung gegenüber dem Verpachter übernommen. Die aus dem Ankauf und der Darlehensaufnahme sich ergebenden Eigentums und Schuldverhältnisse seien zutreffend durch Aktivierung der erworbenen Vorräte mit ihren Anschaffungskosten und durch Passivierung der Schuldenverpilichtung bilanziert worden. Die Werte seien durch Taxe gemäß der Schätzungsordnung für Landwirtschaft ermittelt worden. Eine andere bilanzmäßige Behandlung sei gar nicht möglich. Sie würde gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verstoßen. Das FG gehe fehl, wenn es der Ansicht sei, daß diese Geschäftsvorfälle in der Bilanz nicht zwingend zu eriassen gewesen seien.
Die mit Pachtbeginn angeschafften Vorräte seien sämtlich nach der Ernte, d. h. im Herbst des jeweiligen Übernahmejahres verkauft worden. Entsprechend seien gleichzeitig die Vorräte in der Buchführung ausgebucht und dafür die Einnahmen auf dem Ertragskonto des Gutshofes sowie die Gegenwerte als Bankguthaben bzw. Forderungen gegen den Landhändler eingebucht worden. Damit sei innerhalb von vier Monaten der ganze Erwerbs- und Veräußerungsvorgang der Vorräte abgeschlossen gewesen und habe in der Buchführung seinen entsprechenden Niederschlag gefunden. Bei Erstellung der Schlußbilanz auf das Ende des Übernahmejahres, d. h. zum 30. Juni 1969 bzw. zum 30. Juni 1970 sei nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechend der Verordnung für landwirtschaftliche Buchführung und unter Beachtung der Einkommensteuer-Richtlinien folgendermaßen verfahren worden. Die Wirtschaftsgüter des Gutsbetriebs seien bilanziert worden mit Ausnahme derjenigen, die nicht zu bilanzieren seien wie Grundstücke, selbst erzeugter Strom, Heu und Mist und die auf der landwirtschaftlichen Nutzfläche wachsenden einjährigen Pflanzenbestände. Dies sei eine ordnungsmäßige, mit den Grundsätzen und Vorschriften der landwirtschaftlichen Buchführung in Einklang stehende buchmäßige Behandlung.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Dem BFH-Urteil IV 631/53 U liege derselbe Sachverhalt zugrunde. Danach sei eine Aktivierung der ohne Barentschädigung übernommenen Ernte in der Eröffnungsbilanz des Pächters nicht erforderlich, weil ihr in Gestalt der Verpflichtung, eine gleichwertige Ernte bzw. Feldinventar ohne Barentschädigung zu übergeben, ein gleich hoher Passivposten gegenüberstehe, Aktivierung und Passivierung also ohne Auswirkung auf den Gewinn seien. Wenn jedoch in den Bilanzen ein Passivposten Rückgabeverpflichtung ausgewiesen werde, müsse der entsprechende Aktivposten in gleicher Höhe bis zum Tag der Rückgabe, d. h. des Pachtendes fortgeführt werden. Mit Recht habe daher das FG auch keine Feststellungen getroffen, nach welchen Grundsätzen (Anschaffungskosten oder niedrigere Herstellungskosten) die Bilanzansätze zu ermitteln seien. Die Art der Wertermittlung sei während der Pachtzeit ohne steuerliche Bedeutung und diene nur zur Feststellung des Wertes des Feldinventars bei Pachtbeginn, um bei Pachtende feststellen zu können, ob gleichwertiges Feldinventar zurückgegeben werde.
Entscheidungsgründe
B. Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
I. Aktivierung desübernommenen Feldinventars bzw. der stehenden Ernte und Passivierung der Rückgabeverpflichtung in der Eröffnungsbilanz des Pächters
a) Unter Feldinventar versteht man die aufgrund der Feldbestellung auf den Feldern vorhandenen Pflanzenbestände. Ihr Wert bemißt sich in der Regel nach den bei der Feldbestellung aufgewendeten Kosten persönlicher und sachlicher Art. Unter stehender Ernte versteht man den auf den Feldern stehenden Bestand an Feldfrüchten, bevor er abgeerntet wird. Sie kann nach ihrem Bestandswert (Erntewert), d. h. nach dem geschätzten Wert der voraussichtlich zu erwartenden Ernte, taxiert werden (Halmtaxe) oder nach ihrem Bestellungswert, d. h. nach den dafür aufgewandten Bestellungskosten, die naturgemäß niedriger sind als der Erntewert. Da die Klägerin Feldinventar und stehende Ernte in beiden Pachtverträgen ohne Differenzierung mit einem Wert erfaßt hat, geht auch der Senat von einem Aktivposten für die gesamten übernommenen Feldbestände aus und bezeichnet ihn als Feldinventar.
b) Nach der neueren Rechtsprechung des BFH stellen Feldinventar und stehende Ernte steuerrechtlich keine Bestandteile des Grund und Bodens, sondern selbständige Wirtschaftsgüter dar (vgl. Urteil vom 14. März 1961 I 17/60 S, BFHE 73, 359, BStBl III 1961, 398). Da diese Wirtschaftsgüter zum Verkauf bestimmt sind, gehören sie zum Umlaufvermögen. Sie wurden im Streitfall vom Verpächter der Klägerin mit der Verpflichtung überlassen, bei Pachtende einen diesem übernommenen Bestand gleichwertigen Bestand zurückzugeben. Eine derartige Bestimmung im Pachtvertrag hinsichtlich des Feldinventars ist demnach mit ähnlichen Regelungen bei Waren, Roh- und Hilfsstoffen bei der Verpachtung eines Gewerbebetriebes vergleichbar, und deshalb auch dementsprechend zu bilanzieren. Auch wenn das Feldinventar lt. Pachtvertrag eisern verpachtet wurde, ist dies steuerrechtlich nicht vergleichbar mit der Überlassung des eisernen Inventars beim Anlage vermögen. Während nämlich bei der Verpachtung das dem Pächter überlassene Umlaufvermögen stets dem Pächter als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen ist, auch wenn sich der Verpächter das Eigentum vorbehalten hat, muß das dem Pächter überlassene, aber im Eigentum des Verpächters verbliebene eiserne Inventar, das zum Anlagevermögen gehört, weiterhin dem Verpächter zugerechnet werden (vgl. BFH-Urteile vom 2. November 1965 I 51/61 S, BFHE 84, 171, BStBl III 1966, 61; vom 30. November 1965 I 70/60 S, BFHE 84, 138, BStBl III 1966, 51, und vom 5. Mai 1976 I R 166/74, BFHE 119, 478, BStBl II 1976, 717). Wird Umlaufvermögen in der beschriebenen Weise dem Pächter überlassen, so erblickt die angeführte Rechtsprechung darin ein Sachwertdarlehen des Verpächters an den Pächter, da einem Darlehensvertrag im Sinne des § 607 BGB wesentlich ist, daß jemandem Geld oder vertretbare Sachen zum Verbrauch übertragen werden mit der Verpflichtung, das Empfangene in Sachen von gleicher Art, Güte und Menge zurückzuerstatten (vgl. auch Knoppe, Pachtverhältnisse gewerblicher Betriebe im Steuerrecht, 4. Aufl., § 6 II 3, S. 89 ff. und die dort angeführte Rechtsprechung). Der Senat geht daher mit der Vorinstanz auch im vorliegenden Falle der Überlassung des Feldinventars von einem Sachwertdarlehen aus, obwohl nach den Verträgen die überlassenen Feldbestände nicht in das Eigentum des Pächters übergegangen sind.
c) Einigkeit besteht in Rechtsprechung und Schrifttum darüber, daß bei einer Unternehmenspacht der Pächter die vom Verpächter in der beschriebenen Weise überlassenen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung in der Eröffnungsbilanz zu aktivieren und mit demselben Betrag seine Rückgabeverpflichtung zu passivieren hat. Dasselbe muß grundsätzlich auch für das bei der Verpachtung eines landwirtschaftlichen Betriebes überlassene Feldinventar gelten, wenn es - wie im vorliegenden Fall - als Sachwertdarlehen zu beurteilen ist (vgl. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Abschn. A Ziff. 207). Wenn im BFH-Urteil IV 631/53 U ausgeführt ist, die Aktivierung und die Passivierung in der Eröffnungsbilanz habe unterbleiben können, weil die Werte sich deckten, so ist dies nur als Nichtbeanstandung einer vereinfachten Bilanzierung für Land- und Forstwirte zu verstehen. Das Unterlassen der Aktivierung des übernommenen Feldinventars und dementsprechend auch das Unterlassen der Passivierung der Rückgabeverpflichtung in der Eröffnungsbilanz ist aber nur dann vertretbar, wenn es während der gesamten Pachtzeit grundsätzlich zu keinem gegenüber der Bilanzierung der betreffenden Werte abweichenden Gewinn führen kann.
Wäre die Aktivierung oder Nichtaktivierung des übernommenen Feldinventars in diesem Falle nicht abhängig von der gleichzeitigen Passivierung bzw. Nichtpassivierung der Rückgabeverpflichtung, so könnte die Unterlassung der Aktivierung des Feldinventars auch mit dem aus Vereinfachungsgründen von der Finanzverwaltung und von der Rechtsprechung den Land- und Forstwirten bei Betrieben mit jährlicher Fruchtfolge zugestandenen Wahlrecht begründet werden, die eigenen Feldbestellungskosten entweder zu aktivieren oder als sofort abzugsfähigen Aufwand zu behandeln und auch beim übernommenen Feldinventar zwischen Aktivierung und Nichtaktivierung zu wählen (vgl. Abschn. 131 Abs. 2 EStR 1969 und BFH-Urteil vom 30. März 1966 IV 56/63, BFHE 86, 98, BStBl III 1966, 407). Danach besteht zwischen dem Wahlrecht bei der Behandlung der eigenen Feldbestellungskosten und der obigen Frage der möglichen Aktivierung oder Nichtaktivierung des übernommenen Feldinventars mit der daran hängenden Frage der Passivierung oder Nichtpassivierung der entsprechenden Rückgabeverpflichtung ein enger Zusammenhang i. S. einer Abhängigkeit und Überschneidung. Wie unter II. auszuführen sein wird, führt dieser Zusammenhang dazu, daß die Aktivierung des übernommenen Feldinventars zur Aktivierung der eigenen Feldbestellungskosten während der gesamten Pachtzeit zwingt und insoweit das Wahlrecht in der Behandlung der eigenen Feldbestellungskosten aufhebt.
II. Fortführung des Aktivpostens Feldinventar während der Pachtzeit
Die Meinung der Klägerin, der in der Eröffnungsbilanz des gepachteten Gutshofes aktivierte - oder mangels einer Eröffnungsbilanz in der Buchführung des übernehmenden Landwirts entsprechend behandelte - Betrag für das Feldinventar sei durch den Verkauf der Ernte aufgelöst worden, und zu einer Aktivierung der neuen Feldbestellungskosten sei sie nicht verpflichtet gewesen, verstößt nicht nur gegen die Grundsätze einer ordnungsmäßigen landwirtschaftlichen Buchführung, sondern auch gegen die Logik des genannten Wahlrechts.
Werden bei einem gepachteten Gewerbebetrieb die als Sachwertdarlehen übernommenen Vorräte und Hilfsstoffe in der Eröffnungsbilanz aktiviert, so würde dieser Aktivposten durch die Verarbeitung der übernommenen Vorräte und Hilfsstoffe bald verbraucht sein, wenn er nicht durch die Aktivierung der vom Pächter neu angeschafften Vorräte und Hilfsstoffe laufend ergänzt würde. Daß eine Verpflichtung zu dieser Ergänzung bei einem Gewerbebetrieb besteht, kann auch die Klägerin nicht bestreiten. Würde man in Sonderfällen kleineren gewerblichen Pachtbetrieben, die z. B. zum Jahresende in jährlich etwa gleicher Menge beschaffte Lagerbestände regelmäßig innerhalb des folgenden Jahres umsetzen, durch Einräumung eines Wahlrechtes gestatten, von der Aktivierung dieser Bestände von Pachtbeginn an abzusehen, so würde das den Gewinn eines solchen Betriebs gegenüber der exakten Bilanzierung der Bestände kaum ändern, auch wenn die Lagerbestände im Wege der Betriebspacht übernommen worden wären. Voraussetzung für die Ermittlung desselben periodengerechten Gewinns in den einzelnen Jahren sowohl im Falle der Aktivierung als auch im Falle der Nichtaktivierung ist nur, daß Aktivierung bzw. Nichtaktivierung von Anfang an konsequent beibehalten werden. Ein derartiges eingeräumtes Wahlrecht kann grundsätzlich nur einmal ausgeübt werden. Ein Wechsel von der Aktivierung zur Nichtaktivierung und umgekehrt durch eine nochmalige andere Wahl muß zwangsläufig in dem betreffenden Jahr zu einem unrichtigen Periodengewinn führen.
Bei den Kosten der Feldbestellung gepachteter land- und forstwirtschaftlicher Betriebe mit jährlicher Fruchtfolge kann es nicht anders sein. Der als Pächter einen solchen Betrieb übernehmende Land- und Forstwirt kann also von der Vereinfachungsregelung, die Kosten der jährlichen eigenen Feldbestellung nicht zu aktivieren, nur dann Gebrauch machen, wenn er auch die vom Verpächter übernommenen Feldbestände nicht aktivieren muß und sich für diese Möglichkeit entscheidet. Aktiviert er andererseits - wie im vorliegenden Fall - die Kosten des übernommenen Feldinventars, dann muß er diese Aktivierung durch die Aktivierung der jährlich anfallenden Kosten für den Anbau der Feldbestände bis zum Pachtende fortführen; d. h. er muß den durch Ernte und Verwertung aufgelösten Aktivposten der übernommenen Feldbestände (Feldinventar) durch die Aktivierung der Kosten der eigenen Feldbestellung wieder ergänzen und in dieser abgewandelten Form fortführen. Der Grund liegt eben darin, daß der Pächter mit der Aktivierung oder Nichtaktivierung des übernommenen Feldinventars sein Wahlrecht nach der Vereinfachungsregelung ausgeübt und sich damit auch für die folgenden Jahre entschieden hat. Das gilt naturgemäß entsprechend auch für den Fall, daß der Pächter das Feldinventar gegen Zahlung einer Entschädigung übernimmt, und ebenso für den Käufer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs.Was die Klägerin will, ist ein unzulässiger Übergang von der Aktivierung zur Nichtaktivierung, d.h. von der exakten Bilanzierung zur vereinfachten Bilanzierung nach den Verwaltungsrichtlinien im Wege der nochmaligen Ausübung ihres Wahlrechts nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres und eine durch die vereinfachte Bilanzierung bewirkte, nicht gerechtfertigte Gewinnminderung in Höhe des biherigen Aktivpostens. Das Wahlrecht beim Feldinventar, das von der Finanzverwaltung unter der Annahme zugelassen wurde, daß die Nichtbilanzierung durch die annähernd gleichbleibende Höhe der anzusetzenden Beträge ohne Gewinnauswirkung ist, darf durch eine mehrmalige Ausübung des Wahlrechts nicht zu Gewinnminderungen bzw. zu Gewinnverschiebungen führen, die sich bei exakter Bilanzierung nicht ergeben könnten. Darin läge ein unzulässiger Mißbrauch einer Vereinfachungsregelung, die die Finanzverwaltung zugunsten der Steuerpflichtigen eingeführt hat. Da sich die Klägerin für die Aktivierung des Wertes des übernommenen Feldinventars entschieden hat, muß sie diese Aktivierung auch konsequent - wie im Fall anderer übernommener Vorräte - in der Weise fortführen, daß sie alljährlich diesen Aktivposten durch die erneut anfallenden Kosten der eigenen Feldbestellung ergänzt. Allerdings hat die Klägerin recht, wenn sie hilfsweise die Auffassung vertritt, bei ihren eigenen Feldbestellungskosten könne es sich nur um die Herstellungskosten (Bestellungswert), nicht um die Anschaffungskosten (Bestandswert = Erntewert) handeln, die in der Eröffnungsbilanz angesetzt worden seien. Wie unter III. auszuführen sein wird, irrt aber die Klägerin, wenn sie glaubt, daß ihr dieser Umstand zu einem Teilerfolg verhelfen könnte.
III. Höhe des Passivpostens: Rückgabeverpflichtung
In der steuerrechtlichen Beurteilung der hier strittigen passivierten Rückgabeverpflichtung des Pächters stehen sich zwei Auffassungen gegenüber. Während die Rechtsprechung des BFH davon ausgeht, daß diese Sachwertverpflichtung der Höhe nach nicht anders zu bewerten ist als der die entsprechenden Sachwerte als Wirtschaftsgüter ausweisende Aktivposten (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs [RFH] vom 26. Januar 1937 I A 111/36, RStBl 1937, 503; BFH-Urteil vom 13. Januar 1959 I 44/57 U, BFHE 68, 515, BStBl III 1959, 197, und BFH-Entcheidungen vom 26. Juni 1975 IV R 59/73, BFHE 116, 160, BStBl II 1975, 700, und I R 166/74), geht das Schrifttum überwiegend davon aus, daß die Bewertung des Aktivpostens und des entsprechenden Passivpostens nach den jeweiligen steuerrechtlichen Vorschriften voneinander völlig unabhängig zu erfolgen hat (vgl. Knoppe, a. a. O., mit weiteren Nachweisen).
Grundsätzlich ist die Verpflichtung zur Lieferung oder Rückgabe von Waren oder Vorräten mit dem Wert derjenigen Aufwendungen anzusetzen, die für die Beschaffung dieser Waren oder Vorräte zum Zwecke der Lieferung oder Rückgabe erforderlich sind. Auf den Fall des landwirtschaftlichen Pächters übertragen würde der Grundsatz lauten: Die Verpflichtung zur Rückgabe des Feldinventars hat der Pächter mit dem Wert derjenigen Aufwendungen anzusetzen, die für die Bestellung dieses Feldinventars erforderlich sind. Der erkennende Senat hält deshalb im Falle der Verpachtung eines landwirtschaftlichen Betriebs hinsichtlich der dem Pächter überlassenen Feldbestände an der Auffassung der angeführten Rechtsprechung fest, daß der Passivposten "Rückgabeverpflichtung" immer dann, wenn die Feldbestellung in einem zur Erfüllung der Rückgabeverpflichtung ausreichenden Maß erfolgt ist, mit dem aktivierten Wert dieser Feldbestände zu passivieren ist. Der Passivposten verkörpert nichts anderes als die Verpflichtung zur Rückgabe des vorhandenen Feldinventars bei Pachtende. Der Wert dieser Schuld kann also für den Pächter nicht höher sein als der Wert der vorhandenen für die Erfüllung erforderlichen Feldbestände selbst. Wird nämlich das Pachtverhältnis an einem der zukünftigen Bilanzstichtage vereinbarungsgemäß beendet, so kann sich der Pächter mit der Übertragung des aktivierten Feldinventars von seiner Rückgabeverpflichtung voll befreien, vorausgesetzt, daß das Feldinventar in dem Umfang vorhanden ist, der zur Erfüllung seiner Rückgabeverpflichtung erforderlich ist. Danach wird eine Ausnahme von dem Grundsatz der Übereinstimmung zwischen Aktiv- und Passivposten nur dann in Betracht kommen, wenn die tatsächlich vorhandenen Feldbestände insgesamt deutlich unter dem Umfang dessen liegen, was der Pächter zurückzugeben sich verpflichtet hat. Nur in einem solchen Jahr könnte also der Passivposten den zugehörigen Aktivposten übersteigen. Auf diese Frage kommt es aber bei der Klägerin in den beiden Streitjahren nicht an.
Danach hat das FG im Ergebnis mit Recht angenommen, daß die Frage der Aktivierung der von der Klägerin selbst angebauten Feldbestände mit den Herstellungskosten (Feldbestellungswert) und nicht, wie in der (gedachten) Eröffnungsbilanz, mit den Anschaffungskosten (Bestandswert = Halmtaxe) ohne Bedeutung ist, weil diese Änderung des Aktivpostens eine entsprechende Änderung des Passivpostens zur Folge haben muß. Dabei ist zu berücksichtigen, daß diese Änderung eine entsprechende Umrechnung bei Pachtende erforderlich macht, wenn nach dem Pachtvertrag der Bestandswert (Erntewert) die alleinige Grundlage der Rückgabewerte sein sollte. Besondere Schwierigkeiten ergeben sich daraus jedoch nicht, da der Bestandswert (Erntewert) im Gegensatz zum Bestellungswert ohnehin nur ein nach Art, Menge und Güte geschätzter Wert sein kann. Der Passivposten Rückgabeverpflichtung stellt also beim Sachwertdarlehen des Verpächters einen korrespondierenden Gegenposten sowohl zum ursprünglichen Aktivposten des übernommenen Feldinventars als auch zu dem als eigene Feldbestellungskosten fortgeführten Aktivposten "Feldinventar" dar, der die Buchung grundsätzlich erfolgsneutral macht. Gegen eine Unterlassung dieser Aktivierung und Passivierung aus Vereinfachungsgründen werden daher bei Land- und Forstwirten in der Regel ebensowenig Bedenken bestehen wie gegen die Nichtaktivierung der jährlichen eigenen Feldbestellungskosten. Der Landwirt kann aber nur einheitlich wählen, d. h. entscheiden, ob er das übernommene Feldinventar und die eigenen Feldbestellungskosten aktivieren will oder nicht. Davon hängt dann die Passivierung oder Nichtpassivierung der Rückgabeverpflichtung ab.
Die Auflösung des Aktivpostens Feldinventar und stehende Ernte in den Schlußbilanzen zum 30. Juli 1969 und 30. Juni 1970 war daher ohne Rechtsgrundlage. Die Revision war nach alledem als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 72997 |
BStBl II 1979, 138 |
BFHE 1979, 429 |