Leitsatz (amtlich)
1. Ein Pauschalierungs-(Steuer-) und ein Haftungsbescheid können, sofern Pauschalierungs- und Haftungsschuld erkennbar getrennt sind, äußerlich in einer Verfügung verbunden werden.
2. Wird in einem derartigen Fall nur der Haftungsbescheid mit dem Einspruch angegriffen, ersetzt das zum Haftungsbescheid durchgeführte Vorverfahren nicht ein zur Erhebung der Anfechtungsklage gegen den Pauschalierungsbescheid erforderliches Vorverfahren.
3. Die rügelose Einlassung zur Sache ist keine Zustimmung des FA zur Sprungklage i. S. des § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Normenkette
FGO § 44 Abs. 1, § 45 Abs. 1, § 47 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine KG, hat ihre leitenden Angestellten im Jahre 1978 zweimal zu einem Essen im X-Hotel eingeladen, ohne den Wert der Mahlzeiten der Lohnsteuer zu unterwerfen. Im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung ging der Prüfer davon aus, die Klägerin habe ihren Arbeitnehmern aus Anlaß von Betriebsveranstaltungen Sachzuwendungen gewährt, die, da sie mehr als 50 DM je Arbeitnehmer betragen haben, gemäß § 40 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1975/1977 (EStG) mit 25 v. H. der Lohnsteuer zu unterwerfen seien. Dementsprechend errechnete der Prüfer einen Steuernachforderungsbetrag von 565,80 DM. Der Prüfer war der Ansicht, die Klägerin hafte außerdem für zu Unrecht nicht abgeführte Lohnsteuer wegen teilweiser Übernahme privater Telefonkosten und wegen der teilweise unentgeltlich überlassenen Hausmeisterwohnung.
Dem folgend forderte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) von der Klägerin mit Haftungs- und Nachforderungsbescheid vom 18. Februar 1981 insgesamt 2 038,60 DM Lohn- und Kirchenlohnsteuer. In diesem Bescheid wird die Klägerin unter Nr. 1 hinsichtlich der Telefonkosten und der Wohnungsüberlassung als Haftende (§ 42d EStG) und unter Nr. 2 hinsichtlich der Essenszuwendungen als Schuldnerin "nach den §§ 40, 40a, 40b EStG" bezeichnet. Unter Nr. 3 sind die gesamten Nachforderungsbeträge zusammengefaßt.
Mit dem Einspruch bemängelte die Klägerin die Höhe des vom FA angesetzten Mietwerts, während sie die auf die "Betriebsveranstaltungen" und die Telefonkosten erhobene Lohnsteuer ausdrücklich anerkannte. Diese Beträge wurden auch im Verlaufe des Einspruchsverfahrens nicht aufgegriffen. Der Einspruch hatte hinsichtlich der Mietnebenkosten Erfolg.
Im Klageverfahren wandte sich die Klägerin gegen die wegen der Bewirtungskosten und der überlassenen Hausmeisterwohnung erhobenen Lohnsteuerbeträge.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage zur Besteuerung der Bewirtungsaufwendungen in vollem Umfang und hinsichtlich des Mietwerts der Hausmeisterwohnung teilweise statt.
Mit der Revision rügt das FA rechtsfehlerhafte Auslegung der § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 2 Abs. 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV).
Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage hinsichtlich der Besteuerung der Bewirtungskosten abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur - teilweisen - Aufhebung der Vorentscheidung.
Das FG durfte in eine sachliche Überprüfung des Pauschalierungsbescheids nicht eintreten, da dem finanzgerichtlichen Verfahren insoweit kein behördliches Vorverfahren vorausgegangen (§ 44 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) und ein solches im Streitfall auch nicht ausnahmsweise entbehrlich war. Die Durchführung eines Vorverfahrens als Sachurteilsvoraussetzung ist von Amts wegen in jeder Verfahrenslage, also auch noch vom Bundesfinanzhof (BFH), zu überprüfen (BFH-Urteil vom 22. Oktober 1975 I R 214/73, BFHE 117, 139, BStBl II 1976, 76 ).
1. Ist Lohnsteuer nachzuerheben, weil sie vom Arbeitgeber nicht vorschriftsmäßig einbehalten und abgeführt worden ist, kommt eine Inanspruchnahme des Arbeitgebers durch Haftungsbescheid oder durch Pauschalierungsbescheid (Steuerbescheid) in Betracht. Die - hier nach § 40 Abs. 2 EStG - pauschalierte Lohnsteuer als Unternehmenssteuer eigener Art, die der Arbeitgeber selbst schuldet, weist gegenüber einer vom Arbeitnehmer geschuldeten Lohnsteuer, für die der Arbeitgeber lediglich haftet, wesentliche Unterschiede auf (BFH-Urteil vom 5. November 1982 VI R 219/80, BFHE 137, 46, BStBl II 1983, 91 ; Beschluß vom 29. April 1983 VI S 10/82, BFHE 138, 379, BStBl II 1983, 517 ). Diese schließen es aus, daß vom Arbeitgeber pauschalierte Lohnsteuer und Lohnsteuer, für die er haftet, mit einheitlichem Bescheid angefordert werden (BFH-Urteile vom 28. Januar 1983 VI R 35/78, BFHE 138, 188, BStBl II 1983, 472 , und vom 25. Mai 1984 VI R 223/80, BFHE 141, 54, BStBl II 1984, 569 ).
Dem hat das FA im Streitfall dadurch Rechnung getragen, daß es die auf einheitlichem Vordruck gefertigte Verfügung vom 18. Februar 1981 durch Ankreuzen als Haftungs- und als Nachforderungsbescheid gekennzeichnet, die zu erhebenden Beträge getrennt ausgewiesen und dabei angegeben hat, daß die Klägerin für den einen Teil gemäß § 42d EStG als Haftende in Anspruch genommen werde, während sie den anderen Teil gemäß § 40 EStG schulde. Dieser Sachbehandlung ist zu entnehmen, daß das FA zwei - lediglich äußerlich zusammengefaßte - Bescheide erlassen hat.
Bedenken gegen diese Handhabung bei Haftungsund Pauschalierungsbescheiden bestehen ebensowenig wie bei der allgemein üblichen Zusammenfassung gleichartiger Bescheide in Form sog. Sammelbescheide (Nissen in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 40 Rz. 49; Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 191 AO 1977 Anm. 130b; ders. Steuerberater-Jahrbuch - StbJB - 1983/84, 291, 299; vgl. auch Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Tz. 525). Denn es handelt sich lediglich um eine Vereinfachungsmaßnahme, die den Umstand, daß Haftungsschuld und pauschalierte Unternehmenssteuer eigener Art unterschiedlichen Charakter haben, unberührt läßt. Bedenken gegen die Zulässigkeit zweier äußerlich verbundener Bescheide sind ebenfalls nicht dadurch begründet, daß das FA die zu erhebenden Beträge in einem zusammengefaßten Leistungsgebot angefordert hat. Dieses hat auf die Rechtmäßigkeit der jeweils gesondert festgesetzten Haftungs- bzw. Pauschalierungsschuld keinen Einfluß.
2. Gegen den Pauschalierungsbescheid war als außergerichtlicher Rechtsbehelf der Einspruch gegeben (§ 348 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Deshalb war eine Klage vorbehaltlich der §§ 45 und 46 FGO nur zulässig, wenn über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ein Vorverfahren erfolglos geblieben ist (§ 44 Abs. 1 FGO). Hieran mangelt es, da die Klägerin gegen den Pauschalierungsbescheid (ausdrücklich) keinen Einspruch eingelegt und auch das FA in der Einspruchsentscheidung vom 9. November 1981 über den Pauschalierungsbescheid nicht befunden hatte.
a) Die Auslegung des Einspruchsschreibens vom 4. März 1981 ergibt, daß sich der Einspruch nur gegen den Haftungsbescheid richtete. Dem bezifferten Antrag und der Einspruchsbegründung ist nämlich zu entnehmen, daß die Klägerin sich ausschließlich gegen die lohnsteuerliche Erfassung des Mietwerts der Hausmeisterwohnung wenden wollte. Dieser Wille hat zusätzlich in der Bemerkung seinen Niederschlag gefunden, die Lohnsteuer auf die "Betriebsveranstaltungen" und die Telefonkosten werde anerkannt. Daraus ist zu folgern, daß der als selbständiger Bescheid zu charakterisierende Pauschalierungsbescheid von dem gegen den Haftungsbescheid eingelegten Einspruch nicht miterfaßt worden ist.
b) In der Einspruchsentscheidung ist ebenfalls ausschließlich über den Haftungsbescheid entschieden und auch nur die Haftungsschuld herabgesetzt worden. Zwar wurde im verfügenden Teil der Entscheidung "unter Abänderung des Haftungs- und Nachforderungsbescheids ... die nachzufordernde Lohnsteuer auf 1 887,80 DM herabgesetzt". Obgleich der Gegenstand der behördlichen Entscheidung maßgeblich durch die Entscheidungsformel bestimmt wird, sind für ihre Auslegung jedoch die Entscheidungsgründe heranzuziehen (vgl. zur Auslegung gerichtlicher Entscheidungen z. B. BFH-Beschluß vom 14. September 1967 V S 9/67, BFHE 89, 332, BStBl III 1967, 615 ). In diesen ist das FA nur auf die Einwendungen zum Mietwert der Hausmeisterwohnung eingegangen und hat abschließend festgestellt, daß die Klägerin - von den Nebenkosten für die Jahre 1977 bis 1979 abgesehen - zu Recht als Haftungsschuldnerin in Anspruch genommen worden sei. Zur Pauschalierungsschuld hat das FA weder Stellung genommen noch hat es sie abgeändert. Die Zurückweisung des Einspruchs im übrigen, also hinsichtlich des wegen der Nebenkosten nicht stattgebenden Teils, bezog sich, wie der Begründung zu entnehmen ist, ausschließlich auf die Haftungsschuld.
c) Das für eine Sachentscheidung über den Pauschalierungsbescheid erforderliche Vorverfahren (§ 44 Abs. 1 FGO) war im Streitfall nicht ausnahmsweise entbehrlich. Eine Entscheidung ohne vorherigen Abschluß eines Vorverfahrens gemäß § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO kam schon mangels eines vorausgegangenen Einspruchs gegen den Pauschalierungsbescheid nicht in Betracht, und eine Zustimmung der Behörde zur Anfechtungsklage ohne Vorverfahren nach § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO ist nicht erfolgt. Dabei kann der Senat offenlassen, ob und ggf. wann die Monatsfrist des § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO ohne förmliche Zustellung der Klageschrift zu laufen begonnen hatte. Denn das FA hat einer Sprunganfechtungsklage weder ausdrücklich noch konkludent zugestimmt, und die Zustimmung wurde auch nicht durch die rügelose Einlassung zur Sache ersetzt.
Ein Vorverfahren ist nicht schon dann entbehrlich, wenn sich das FA auf die Klage einläßt und deren Abweisung beantragt. Der Senat, der im Urteil vom 19. August 1969 VI R 261/67 (BFHE 96, 458, BStBl II 1970, 11 ) unter Berufung auf die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) der gegenteiligen Auffassung zuneigte, hält hieran nicht mehr fest. Das Gesetz geht vom Grundsatz der Erforderlichkeit eines Vorverfahrens aus (§ 44 Abs. 1 FGO). Abweichend hiervon ist eine Sprunganfechtungsklage ausnahmsweise zulässig, wenn das FA von seinem prozessualen Gestaltungsrecht, der Zustimmung, dem Gericht gegenüber rechtzeitig Gebrauch macht (BFH-Beschluß vom 28. August 1968 IV B 20/68, BFHE 93, 41, BStBl II 1968, 661 ; Urteil vom 8. Februar 1974 III R 140/70, BFHE 112, 6, BStBl II 1974, 417 ). Daraus folgt, daß eine Anfechtungsklage ohne Vorverfahren - von weiteren Ausnahmen abgesehen - nicht zulässig ist, wenn das FA die Zustimmung nicht oder verspätet erklärt. Vielmehr ist die Klage nach der Vorschrift des § 45 Abs. 1 Satz 2 FGO in diesem Falle als Einspruch zu behandeln.
Zwar regelt das Gesetz nicht, in welcher Form die Zustimmung zu erteilen ist. Sie bedarf aber jedenfalls einer prozessualen Erklärung. Das Unterlassen einer Erklärung reicht demgegenüber nicht aus (Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 44 Rz. 11; v. Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 44 FGO Anm. 19; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung (AO 1977)/Finanzgerichtsordnung, § 45 FGO Bem. 3; Ziemer/Birkholz, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 44 Tz. 27; Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, a. a. O., Tz. 5618). Die abweichende Beurteilung in der Rechtsprechung des BVerwG (vgl. Zusammenstellung und Kritik bei Kopp, Verwaltungsgerichtsordnung, 6. Aufl., Vorbem. § 68 Rz. 10f.; § 68 Rz. 3, 28) kann auf das finanzgerichtliche Verfahren nicht übertragen werden. Denn in der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) ist eine dem § 45 FGO entsprechende Vorschrift nicht enthalten. Die verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung ist daher an eine abschließende und eindeutige Regelung, wie sie § 45 FGO zu entnehmen ist, nicht gebunden.
3. Mangels Zustimmung des FA zum unterbliebenen Vorverfahren war die Klage, soweit sie sich gegen den Pauschalierungsbescheid richtete, nach der zwingenden Vorschrift des § 45 Abs. 1 Satz 2 FGO als Einspruch zu behandeln (BFH-Beschluß vom 10. Juli 1970 VI B 2/69, BFHE 99, 350, BStBl II 1970, 686 ; Urteil vom 27. Januar 1977 IV R 173/75, BFHE 122, 5, BStBl II 1977, 510 ).
Die Vorentscheidung ist daher aus verfahrensrechtlichen Gründen bezüglich des Pauschalierungsbescheids ersatzlos aufzuheben. Die Klage war insoweit aber nicht als unzulässig abzuweisen. Die Klägerin hatte zwar die Klagefrist bezüglich des Pauschalierungsbescheids versäumt. Deshalb ist ihr jedoch Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.
a) Gemäß § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO beginnt die einmonatige Klagefrist in dem Fall, daß eine Anfechtungsklage ohne ein zuvor eingeleitetes Vorverfahren erhoben wird (§ 45 FGO), mit der Bekanntgabe des angegriffenen Verwaltungsakts. Dieser wurde am 18. Februar 1981 zur Post gegeben und galt deshalb am 21. Februar 1981 als bekanntgegeben (§ 122 Abs. 2 AO 1977). Die Frist zur Erhebung einer Sprunganfechtungsklage lief, da der 21. März 1981 ein Sonnabend war, am Montag, dem 23. März 1981, ab (§ 54 Abs. 2 FGO, § 222 Abs. 1 und 2 der Zivilprozeßordnung - ZPO -, § 188 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Die am 26. November 1981 beim Gericht eingegangene Klage konnte daher die Klagefrist nicht wahren.
b) War jemand ohne Verschulden verhindert, eine gesetzliche Frist einzuhalten, so ist ihm auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren (§ 56 Abs. 1 FGO). Voraussetzung für die Wiedereinsetzung ist, daß binnen zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses ein diesbezüglicher Antrag gestellt und die versäumte Rechtshandlung vorgenommen wird (§ 56 Abs. 2 Sätze 1 und 3 FGO). Ist letzteres bereits geschehen, kann Wiedereinsetzung auch von Amts wegen gewährt werden (§ 56 Abs. 2 Satz 4 FGO). Der Angabe von Gründen bedarf es nicht, wenn die Tatsachen, aus denen sich das fehlende Verschulden des Säumigen ergibt, offenkundig oder gerichtsbekannt sind (BFH-Urteil vom 26. November 1976 III R 125/74, BFHE 121, 15, BStBl II 1977, 246 ; BVerwG-Beschluß vom 9. Juli 1975 VI C 18/75, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Finanzgerichtsordnung, § 56, Rechtsspruch 290).
Im Streitfall beruht die Fristversäumung darauf, daß die Klägerin und ihr Berater, dessen Verschulden sich die Klägerin zurechnen lassen muß (§ 155 FGO i. V. m. § 85 Abs. 2 ZPO; BFH-Beschluß vom 10. August 1977 II R 89/77, BFHE 123, 14, BStBl II 1977, 769 ), davon ausgegangen sind, es sei lediglich e i n Bescheid ergangen und das durchgeführte Vorverfahren habe sich auch auf den Pauschalierungsbescheid erstreckt. Dieser Irrtum war entschuldbar. Die zur Rechtslage nach 1974 ergangene neuere Rechtsprechung des BFH (vgl. oben unter 1.), in welcher der unterschiedliche Charakter von Pauschalierungs- und Haftungsschuld herausgearbeitet wurde, ist erst nach Ergehen des angegriffenen finanzgerichtlichen Urteils veröffentlicht worden. Infolgedessen sind sowohl dem FA als auch dem FG die verfahrensrechtlichen Konsequenzen dieser Rechtsprechung verborgengeblieben. Angesichts dessen kann der Klägerin bzw. ihrem Berater ebenfalls kein Vorwurf gemacht werden, daß ihr bzw. ihm das Erfordernis rechtzeitiger Anfechtung auch des Pauschalierungsbescheids entgangen ist.
c) Die Sache wird an das FA zur Entscheidung über den Einspruch gegen den Pauschalierungsbescheid verwiesen. Der Haftungsbescheid in der Gestalt des von keinem Beteiligten mit der Revision angegriffenen finanzgerichtlichen Urteils bleibt davon unberührt.
Fundstellen
Haufe-Index 426154 |
BStBl II 1985, 266 |
BFHE 1985, 27 |