BFH Urteil vom 17.10.1990 - I R 67/89 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Maßgebliches verwendbares Eigenkapital bei Vorabausschüttung, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluß für ein laufendes Wirtschaftsjahr beruht)

Leitsatz (amtlich)

Eine in einem Wirtschaftsjahr auf den Gewinn des Wirtschaftsjahres beschlossene und im nachfolgenden Wirtschaftsjahr ausbezahlte Vorabdividende ist mit dem verwendbaren Eigenkapital zum Ende des nachfolgenden Wirtschaftsjahres zu verrechnen.

Orientierungssatz

1. Ausführungen dazu, warum der im Schrifttum vertretenen Ansicht nicht zu folgen ist, nach der im Falle einer Vorabausschüttung die Verrechnung stets mit dem verwendbaren Eigenkapital zum Schluß des Wirtschaftsjahres vorzunehmen sei, auf dessen Gewinn sich die Ausschüttung bezieht (vgl. Literatur).

2. Die Erwägung, ein Gewinnverteilungsbeschluß des nachfolgenden Wirtschaftsjahres ersetze den Vorabausschüttungsbeschluß im Wirtschaftsjahr auf den Gewinn dieses Wirtschaftsjahres mit der Folge, daß die Gewinnausschüttung auch in Höhe der Vorabausschüttung auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluß für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruht (vgl. Literatur), läßt sich nicht rechtfertigen.

Normenkette

KStG 1977 § 28 Abs. 2 S. 1, § 27 Abs. 3 S. 1, § 28 Abs. 2 S. 2, § 27 Abs. 3 S. 2

Verfahrensgang

FG Köln (Entscheidung vom 12.04.1989; Aktenzeichen 13 K 5021/88)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) beschloß mit Gesellschafterbeschluß vom 4. Dezember 1987, in Erwartung des Jahresergebnisses 1987 eine Vorabdividende in Höhe von 219 500 000 DM auszuschütten, die am 10. März 1988 fällig war.

In der Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr 1987 machte die Klägerin wegen der Vorabausschüttung eine Körperschaftsteuerminderung in Höhe von 8 874 618 DM geltend. Bei der Körperschaftsteuerveranlagung ließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) demgegenüber die Körperschaftsteuerminderung wegen der Vorabausschüttung unberücksichtigt.

Der Kapitalertragsteueranmeldung für 1987 legte die Klägerin einen steuerpflichtigen Kapitalertrag in Höhe von 50 052 000 DM zugrunde. Demgegenüber ermittelte das FA steuerpflichtige Kapitalerträge für 1987 in Höhe von 51 214 572 DM.

Gegen den Körperschaftsteuerbescheid und den Bescheid über die Festsetzung der Kapitalertragsteuer 1987 legte die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung trug sie vor, daß aufgrund des Gesellschafterbeschlusses vom 30. August 1988 für das Wirtschaftsjahr 1987 die Ausschüttung einer Dividende in Höhe von 219 574 029 DM beschlossen worden sei, auf die die bereits gezahlte Vorabausschüttung (219 500 000 DM) angerechnet werden sollte. Daraufhin erließ das FA einen Bescheid betreffend die Kapitalertragsteuer 1987, in dem es auch den Spitzenbetrag der Ausschüttung von 74 029 DM (219 574 029 DM ./. 219 500 000 DM) ebenfalls der Kapitalertragsteuer unterwarf. Hiergegen legte die Klägerin erneut Einspruch ein.

Die Einsprüche gegen den Körperschaftsteuerbescheid und die Kapitalertragsteuerfestsetzung hatten nur insoweit Erfolg, als mit der Einspruchsentscheidung die Körperschaftsteuer 1987 auf 29 121 421 DM (statt bisher 29 144 550 DM) und die Kapitalertragsteuer 1987 auf 12 789 553 DM festgesetzt wurde. Dabei ging das FA von der Überlegung aus, daß der Gesellschafterbeschluß vom 4. Dezember 1987 über die Ausschüttung der Vorabdividende nicht die Voraussetzung des § 28 Abs. 2 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 erfülle, weil der Beschluß vor Ablauf des Wirtschaftsjahres 1987 gefaßt worden sei. Es finde daher § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 1977 Anwendung, so daß die Vorabausschüttung mit dem verwendbaren Eigenkapital zum 31. Dezember 1988 zu verrechnen sei. Lediglich für den damit im Zusammenhang stehenden Spitzenbetrag in Höhe von 74 029 DM seien die Voraussetzungen des § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG 1977 erfüllt, so daß eine Verrechnung mit dem verwendbaren Eigenkapital zum 31. Dezember 1987 durchgeführt werden dürfe. Bei der Kapitalertragsteuer sei Bemessungsgrundlage zur Ermittlung der Höhe der Kapitalertragsteuer der Ausschüttungsbetrag abzüglich des aus dem EK 04 stammenden Betrags. Der kapitalertragsteuerliche Anteil der Vorabausschüttung sei daher nach Maßgabe des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 1977 mit 51 158 202 DM zu ermitteln. Der Spitzenbetrag in Höhe von 74 029 DM stamme in voller Höhe aus dem EK 56 und sei daher auch in voller Höhe der Kapitalertragsteuer zu unterwerfen.

Das Finanzgericht (FG) sah die Klage mit dem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1989, 533 veröffentlichten Urteil als begründet an und setzte die Körperschaftsteuer auf 20 269 938 DM und die Kapitalertragsteuer auf 12 513 246 DM fe

Bei der Körperschaftsteuer ging das FG von einer nicht strittigen Tarifbelastung von 29 144 556 DM, einer Körperschaftsteuerminderung von 13 201 534 DM und einer Körperschaftsteuererhöhung von 4 326 916 DM aus. Die Körperschaftsteuererhöhung ermittelte es dabei auf der Grundlage der Auffassung, daß die am 4. Dezember 1987 für das Wirtschaftsjahr 1987 beschlossene und den Anteilseignern am 10. März 1988 zugeflossene Vorabausschüttung zu einer Körperschaftsteueränderung für das Streitjahr 1987 führe, wobei das verwendbare Eigenkapital zum 31. Dezember 1987 als für die Ausschüttung verwendet gelte.

Entsprechend ging das FG für die Kapitalertragsteuer davon aus, daß für die Ermittlung des kapitalertragsteuerpflichtigen Anteils der beschlossenen Vorabausschüttung das verwendbare Eigenkapital in seiner Zusammensetzung zum 31. Dezember 1987 maßgebend sei. Es kam damit zu einer niedrigeren Kapitalertragsteuer, als vom FA angenommen, weil auf der Grundlage der Auffassung des FG aufgrund der unterschiedlichen Zusammensetzungen des verwendbaren Eigenkapitals zum 31. Dezember 1987 und zum 31. Dezember 1988 die Vorabausschüttung in einem höheren Umfang aus dem EK 04 stammte und damit gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 nicht der Kapitalertragsteuer unterlag als auf der Grundlage der Auffassung des FA.

Mit der Revision rügt das FA die fehlerhafte Anwendung der §§ 28 Abs. 2 und 27 Abs. 3 KStG 1977.

Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG war aufzuheben. Die Klage gegen den Körperschaftsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung war abzuweisen; bezüglich der Kapitalertragsteuer war die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nrn. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Körperschaftsteuer:

Die Klage bezüglich der Körperschaftsteuer ist unbegründet. Das FA hat zu Recht die Körperschaftsteuer auf 29 121 421 DM festgesetzt, indem es davon ausging, daß die am 4. Dezember 1987 beschlossene Vorabausschüttung in Höhe von 219 500 000 DM mit dem verwendbaren Eigenkapital zum 31. Dezember 1988 zu verrechnen und die sich dadurch ergebende Änderung der Körperschaftsteuer im Veranlagungszeitraum 1988 zu berücksichtigen ist.

Bei der Ausschüttung am 10. März 1988 handelt es sich um eine andere Ausschüttung i.S. des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 1977 in der für das Streitjahr geltenden Fassung; denn sie wird nicht von § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG 1977 erfaßt. Unter § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 1977 fallen Gewinnausschüttungen, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluß für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen. Der Senat kann offenlassen, inwieweit der Beschluß über die Vorabausschüttung als ein den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechender Gewinnverteilungsbeschluß anzusehen ist (vgl. hierzu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Januar 1977 I R 39/75, BFHE 122, 43, BStBl II 1977, 491), jedenfalls ist der Beschluß vom 4. Dezember 1987 kein Beschluß für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr; denn er bezieht sich auf das laufende Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr 1987. Als andere Ausschüttung war die Ausschüttung gemäß § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 1977 mit dem verwendbaren Eigenkapital zu verrechnen, das sich zum Schluß des Wirtschaftsjahres ergibt, in dem die Ausschüttung erfolgt. Demgemäß ist die Vorabausschüttung, die am 10. März 1988 erfolgte, mit dem verwendbaren Eigenkapital zum 31. Dezember 1988 zu verrechnen.

Der Senat sieht keine Möglichkeit, im Wege der Analogie die Folgen für die Klägerin durch eine Auslegung des Gesetzes zu vermeiden, die sich aus dem Gesetzeswortlaut ergeben.

Die vom FG vertretene Ansicht läßt sich nicht mit einer entsprechenden Anwendung des § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG 1977 begründen. Wendet man im Streitfall hinsichtlich der am 4. Dezember 1987 beschlossenen Ausschüttung § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG 1977 an, wäre die am 10. März 1988 vorgenommene Ausschüttung mit dem verwendbaren Eigenkapital zum 31. Dezember 1986 und nicht, wie vom FG angenommen, mit dem verwendbaren Eigenkapital zum 31. Dezember 1987 zu verrechnen; denn nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG 1977 kommt nur eine Verrechnung mit dem verwendbaren Eigenkapital zum Schluß des letzten vor dem Gewinnverteilungsbeschluß abgelaufenen Wirtschaftsjahrs in Betracht.

Das vom FG vertretene Ergebnis kann nicht aus dem Gesetzeszweck hergeleitet werden, den das Steuerentlastungsgesetz 1984 (StEntlG 1984) vom 22. Dezember 1983 (BGBl I, 1583, BStBl I 1984, 14) mit der Einfügung des § 28 Abs. 2 KStG 1977 verfolgte. Zwar ist erkennbar, daß der Gesetzgeber die Unzulänglichkeiten beseitigen wollte, die vor der Neufassung bei verdeckten Gewinnausschüttungen und Vorabausschüttungen eintraten. Die vor der Neufassung vorgeschriebene Verrechnung mit dem verwendbaren Eigenkapital am Schluß des der verdeckten Gewinnausschüttung bzw. Vorabausschüttung vorangehenden Wirtschaftsjahres führte zu einer Körperschaftsteuererhöhung, wenn die Kapitalgesellschaft zu diesem Zeitpunkt nicht über ausreichendes voll belastetes verwendbares Eigenkapital verfügte und ausreichendes verwendbares Eigenkapital erst zum Ende dieses Wirtschaftsjahres entstand. Wird die Vorabausschüttung in dem Wirtschaftsjahr vollzogen, auf dessen Gewinn sie sich bezieht, beseitigt die gesetzliche Neuregelung diese Auswirkung gemäß § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 1977, wonach in einem derartigen Fall die Ausschüttung mit dem verwendbaren Eigenkapital zu verrechnen ist, das sich zum Schluß des Wirtschaftsjahres ergibt, in dem die Ausschüttung erfolgt. Wird die Vorabausschüttung --wie im Streitfall-- erst nach dem Ende des Wirtschaftsjahres vollzogen, auf dessen Gewinn sie sich bezieht, findet dagegen keine Verrechnung mit dem verwendbaren Eigenkapital statt, das sich zum Ende des Wirtschaftsjahres ergibt, auf das sich die Ausschüttung bezieht. In diesem Fall tritt nicht die mit der gesetzlichen Neuregelung bezweckte Wirkung ein, eine Verrechnung der Vorabausschüttung mit dem voll belasteten verwendbaren Eigenkapital zu ermöglichen, das zum Ende des Wirtschaftsjahres entsteht, auf dessen Gewinn sich die Vorabausschüttung bezieht.

Der Senat sieht keine Möglichkeit, die Wirkungen der Regelung des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 1977 auf die Fälle auszudehnen, für die die Tatbestandsvoraussetzungen des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 1977 nicht gegeben sind. Es ist nicht auszuschließen, daß der Gesetzgeber nur den Normalfall einer Vorabausschüttung erfassen wollte, die unmittelbar nach der Beschlußfassung vollzogen wird. Die Kapitalgesellschaft bzw. ihre Organe haben es in der Hand, den Sachverhalt entsprechend zu gestalten. Auf der Grundlage einer dem Wortlaut entsprechenden Auslegung können nicht die Wirkungen eintreten, die das StEntlG 1984 beseitigen wollte. Das vollbelastete verwendbare Eigenkapital zum Schluß des Wirtschaftsjahres, auf das sich die Vorabausschüttung bezieht, steht letztlich für alle Ausschüttungen zur Verfügung, die mit dem verwendbaren Eigenkapital zu diesem Stichtag und zu nachfolgenden Stichtagen zu verrechnen sind. Zu diesen Ausschüttungen gehören auch die Vorabausschüttungen, die erst nach dem Ende des Wirtschaftsjahres fällig sind, auf dessen Gewinn sie sich beziehen.

Eine Auslegung der Vorschrift des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 1977 in dem Sinne, daß die Vorabausschüttungen als sofort vollzogen gelten, hätte Folgen, die über den Streitfall hinausreichen. Die Auslegung würde zu einer höheren Körperschaftsteuer führen, als sie nach dem Gesetzeswortlaut entstünde, wenn die Kapitalgesellschaft zum Ende des Wirtschaftsjahres, auf dessen Gewinn sich die Vorabausschüttung bezieht, über kein voll belastetes verwendbares Eigenkapital verfügt und erst zum Ende des Wirtschaftsjahres, in dem die Ausschüttung erfolgt, ausreichendes voll belastetes verwendbares Eigenkapital hat. Zu bedenken sind schließlich auch die Auswirkungen auf die Vergütung der Körperschaftsteuer gemäß § 52 KStG 1977 bzw. § 36e des Einkommensteuergesetzes (EStG), deren Höhe von der Zusammensetzung des verwendbaren Eigenkapitals abhängt. Eine Auslegung gegen den Wortlaut des Gesetzes könnte zu einer höheren bzw. niedrigeren Vergütung führen als sie sich bei der Zugrundelegung des Gesetzeswortlautes ergäbe.

Folgen können sich auch, wie der Streitfall erweist, für die Höhe der Bezüge ergeben, die gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung (jetzt § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) nicht zu den Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG rechnen. Da das verwendbare Eigenkapital zu den verschiedenen Stichtagen unterschiedlich zusammengesetzt ist, kann die Höhe der Bezüge, die gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht als Einnahmen gelten, davon abhängig sein, zu welchem Stichtag eine Vorabausschüttung mit dem verwendbaren Eigenkapital zu verrechnen ist.

Der Senat vermag daher nicht der im Schrifttum vertretenen Ansicht zu folgen, nach der im Falle einer Vorabausschüttung die Verrechnung stets mit dem verwendbaren Eigenkapital zum Schluß des Wirtschaftsjahres vorzunehmen sei, auf dessen Gewinn sich die Ausschüttung bezieht (so Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, § 27 Rdnr. 111 b; Frotscher/Maas, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, § 27 Rdnr. 76, und Maas, Betriebs-Berater --BB--, 1986, 711/712; a.A. Blümich/Freericks, Körperschaftsteuergesetz, § 27 Rdnr. 125, und Jünger in Lademann, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, § 28 Rdnr. 25).

Eine Verrechnung der Vorabausschüttung mit dem verwendbaren Eigenkapital zum 31. Dezember 1987 kann auch nicht mit der Erwägung gerechtfertigt werden, der Gewinnverteilungsbeschluß vom 30. August 1988 ersetze den Vorabausschüttungsbeschluß mit der Folge, daß die Gewinnausschüttung auch in Höhe von 219 500 000 DM auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluß für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhe (so Blümich/Feericks, a.a.O. § 27 Rdnr. 127). Diese Ansicht hätte letztlich zur Folge, daß die Vorschrift des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 1977 für Vorabausschüttungen nur insoweit in Betracht kommt, soweit diese höher sind als der Gewinn, auf den sie sich beziehen. Die Auslegung läßt sich insoweit nicht mit dem Wortlaut des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 1977 vereinbaren, als die tatsächlich erfolgte Ausschüttung nur auf einem ihr zeitlich vorangehenden Gewinnverteilungsbeschluß beruhen kann. Sie widerspricht auch der Systematik der §§ 27, 28 KStG 1977 insofern, weil für die Herstellung der Ausschüttungsbelastung, soweit es auf die erfolgte Ausschüttung ankommt, der Abfluß der Gewinnanteile entscheidend ist (BFH-Urteil vom 9.Dezember 1987 I R 260/83, BFHE 151, 560, BStBl II 1988, 460). Zu diesem Zeitpunkt lag jedoch im Streitfall kein den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechender Gewinnverteilungsbeschluß für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr vor, der nach Ablauf dieses Wirtschaftsjahres gefaßt wurde.

Mit dem verwendbaren Eigenkapital zum 31. Dezember 1987 ist im Streitfall lediglich eine Gewinnausschüttung in Höhe von 74 029 DM zu verrechnen. Dabei handelt es sich um den Teil der am 30. August 1988 beschlossenen Gewinnausschüttung von insgesamt 219 574 029 DM, der noch nicht am 10. März 1988 tatsächlich abgeflossen war. Insoweit beruht die Gewinnausschüttung auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluß für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr (§ 28 Abs. 2 Satz 1 KStG 1977).

Auf die Körperschaftsteuer des Streitjahres 1987 wirkt sich nur die Körperschaftsteueränderung aus, die dadurch entsteht, daß eine Gewinnausschüttung in Höhe von 74 029 DM mit dem verwendbaren Eigenkapital zum 31. Dezember 1987 zu verrechnen ist. Dies ergibt sich aus § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1977, wonach bei Ausschüttungen, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluß für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen, die Minderung oder Erhöhung für den Veranlagungszeitraum eintritt, in dem das Wirtschaftsjahr endet, für das die Ausschüttung erfolgt. Bezüglich der Vorabausschüttung ändert sich gemäß § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 die Körperschaftsteuer des Veranlagungszeitraums 1988. In ihm endet das Wirtschaftsjahr, in dem die Ausschüttung erfolgte.

Die für das Streitjahr 1987 festzusetzenden Körperschaftsteuer errechnet sich wie folgt:

Einkommen (unbestritten) 52 043 850 DM

Tarifbelastung (56 v.H.) 29 144 556 DM

./. Körperschaftsteuerminderung ./. 23 135 DM

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29 121 421 DM.

Die Körperschaftsteuerminderung ergibt sich gemäß § 27 Abs. 1 KStG 1977 aus der Verrechnung einer Gewinnausschüttung in Höhe von 74 029 DM mit einem EK 56 von insgesamt 29 043 375 DM.

2. Kapitalertragsteuer:

Der Bescheid, mit dem die Kapitalertragsteuer festgesetzt wurde, ist als Haftungsbescheid i.S. des § 191 der Abgabenordnung (AO 1977) anzusehen. Mit ihm wurde die Kapitalertragsteuer angefordert, für die Klägerin gemäß § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG haftet.

Der Senat kann aufgrund der Feststellungen des FG nicht entscheiden, ob die Bescheide zu Recht ergangen sind. Die Höhe der Kapitalerträge, für die gemäß § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG Kapitalertragsteuer anfällt, hängt davon ab, inwieweit die Gewinnanteile nicht zu den Einnahmen gehören, für die verwendbares Eigenkapital i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG (EK 04) als verwendet gilt (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung). Ob die mit dem verwendbaren Eigenkapital zum 31. Dezember 1988 zu verrechnende Vorabausschüttung aus EK 04 herrührt, hängt von der Zusammensetzung des verwendbaren Eigenkapitals zum 31. Dezember 1988 ab. Das FG hat zu der Zusammensetzung des verwendbaren Eigenkapitals zum 31. Dezember 1988 keine Feststellungen getroffen. Die Sache ist daher insoweit an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.