Entscheidungsstichwort (Thema)
Ermittlung der erbschaftsteuerfreien Zugewinnausgleichsforderung; Rückwirkung
Leitsatz (NV)
1. Die Neufassung des § 5 Abs. 1 Satz 4 ErbStG durch das StMBG, wonach für die Berechnung der nicht als Erwerb geltenden Zugewinnausgleichsforderung als Zeitpunkt des Eintritts des Güterstandes der Zugewinngemeinschaft der Tag des Vertragsabschlusses gilt, ist formell und materiell verfassungsgemäß.
2. Die Anwendungsregelung des § 37 Abs. 10 ErbStG i.d.F. des StMBG, wonach diese Neufassung ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Ehevertrages auf alle Erwerbe anzuwenden ist, für die die Steuer nach dem 31. Dezember 1993 entstanden ist, enthält keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung.
Normenkette
ErbStG § 5 Abs. 1, § 37 Abs. 10; GG Art. 6 Abs. 1, Art. 77 Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde aufgrund Erbvertrags Miterbin ihres im Jahr 1998 verstorbenen Ehemanns und erhielt zudem ein Vorausvermächtnis. Die seit 1961 miteinander verheirateten Eheleute hatten zunächst im Güterstand der Gütertrennung gelebt und im Jahr 1981 durch Ehevertrag den Güterstand der Zugewinngemeinschaft mit der Maßgabe vereinbart, dass der Zugewinnausgleich für den Fall ausgeschlossen ist, dass die Ehe auf andere Weise als durch Tod aufgelöst wird. Im Dezember 1989 hatten sie zudem durch einen weiteren Ehevertrag bestimmt, dass die Zugewinngemeinschaft rückwirkend auf den Beginn der Ehe gelten solle.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte bei der Erbschaftsteuerfestsetzung nicht dem Antrag der Klägerin, die Hälfte des Betrags, um den der während der gesamten Ehezeit vom Ehemann erzielte Zugewinn den von ihr selbst in dieser Zeit erzielten Zugewinn überstieg, nach § 5 Abs. 1 Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) nicht als Erwerb anzusetzen. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 1624 veröffentlichten Urteil die Auffassung, dem Begehren der Klägerin stünden § 5 Abs. 1 Sätze 2 und 4 ErbStG i.d.F. des Art. 18 des Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes (StMBG) vom 21. Dezember 1993 (BGBl I, 2310) entgegen. Diese Vorschriften sowie ihre Anwendung auf Erwerbe, für die die Steuer nach dem 31. Dezember 1993 entstanden ist oder entsteht (§ 37 Abs. 10 ErbStG i.d.F. des StMBG), seien verfassungsgemäß.
Das FA hatte die Steuerfestsetzung in der mündlichen Verhandlung vor dem FG mit Einverständnis der Klägerin für vorläufig im Hinblick auf die Frage der Verfassungsmäßigkeit des ErbStG erklärt (vgl. Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Mai 2002 II R 61/99, BFHE 198, 342, BStBl II 2002, 598).
Während des Revisionsverfahrens erließ das FA aufgrund einer Neuberechnung des Nachlasswerts den geänderten Erbschaftsteuerbescheid vom 28. Dezember 2005.
Mit der Revision macht die Klägerin geltend, die Änderungen des § 5 Abs. 1 ErbStG durch das StMBG seien formell nicht ordnungsgemäß zustande gekommen und verstießen gegen die Grundrechte auf Gleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) und auf Schutz der Ehe (Art. 6 Abs. 1 GG). Ihre Anwendung auf vor dem 1. Januar 1994 zustande gekommene Altverträge sei zudem mit dem gemäß Art. 20 Abs. 3 GG rechtsstaatlich begründeten Anspruch auf Vertrauensschutz unvereinbar.
Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung und Änderung des Erbschaftsteuerbescheids vom 28. Dezember 2005 die Erbschaftsteuer (ohne Jahressteuer) auf 1 419 597 € herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung. Da während des Revisionsverfahrens ein Änderungsbescheid ergangen ist, ist das Urteil des FG gegenstandslos geworden (BFH-Urteil vom 10. November 2004 XI R 30/04, BFHE 208, 194, BStBl II 2005, 274, m.w.N.). Der Senat entscheidet über den gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordenen Erbschaftsteuerbescheid vom 28. Dezember 2005. Einer Zurückverweisung nach § 127 FGO bedarf es nicht, weil sich durch den Änderungsbescheid der Streitstoff nicht verändert hat.
Die Klage ist unbegründet. Das FA hat den von der Klägerin berechneten fiktiven Anspruch auf Zugewinnausgleich zu Recht nicht von der Besteuerung ausgenommen.
Der angefochtene Bescheid steht mit einfachem Recht in Einklang. Er ist auf der Grundlage eines Gesetzes ergangen, das formell ordnungsgemäß zustande gekommen und mit den Grundrechten sowie dem rechtsstaatlichen Anspruch auf Vertrauensschutz vereinbar ist.
1. Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 ErbStG in der durch das StMBG geänderten Fassung gilt beim überlebenden Ehegatten der Betrag, den er nach Maßgabe des § 1371 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) als Ausgleichsforderung geltend machen könnte, nicht als Erwerb i.S. des § 3 ErbStG, wenn der Güterstand der Zugewinngemeinschaft durch den Tod eines Ehegatten beendet und der Zugewinn nicht nach § 1371 Abs. 2 BGB ausgeglichen wird. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben, weil die Eheleute im Zeitpunkt des Todes des Ehemanns der Klägerin im Güterstand der Zugewinngemeinschaft gelebt haben und die Klägerin dessen Miterbin geworden ist. Dem steht nicht entgegen, dass der Zugewinnausgleich für den Fall einer Auflösung der Ehe auf andere Weise als durch Tod ausgeschlossen war. Dabei handelte es sich um eine aufgrund der Ehevertragsfreiheit nach § 1408 Abs. 1 BGB mögliche Einschränkung der Zugewinngemeinschaft, für die allerdings nur ein sehr begrenzter Anwendungsbereich verblieb.
Wird der Güterstand der Zugewinngemeinschaft durch Ehevertrag vereinbart, gilt für die Berechnung des nach Maßgabe des § 5 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nicht als Erwerb anzusetzenden Betrags als Zeitpunkt des Eintritts des Güterstandes der Tag des Vertragsabschlusses (§ 5 Abs. 1 Satz 4 ErbStG). Die Wahl eines von § 1374 Abs. 1 BGB abweichenden Zeitpunkts für die Ermittlung des Anfangsvermögens ist danach unbeachtlich.
Diese Vorschriften sind nach § 37 Abs. 10 ErbStG i.d.F. des StMBG im Streitfall anwendbar, weil die Steuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit dem Tod des Erblassers und somit nach dem gesetzlichen Stichtag 31. Dezember 1993 entstanden ist. Dass die Eheverträge bereits zuvor geschlossen worden waren, ist nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut unerheblich (Gebel in Troll/ Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 5 Tz. 42; Kapp/Ebeling, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 5 Rz. 52).
2. § 5 Abs. 1 Satz 4 ErbStG und § 37 Abs. 10 ErbStG i.d.F. des StMBG sind formell ordnungsgemäß zustande gekommen. Dies ergibt sich aus ihrer Entstehungsgeschichte.
a) Eine Änderung des § 5 ErbStG war in den Gesetzentwürfen der Fraktionen der CDU/CSU und F.D.P. (BTDrucks 12/5630) und der Bundesregierung für das StMBG (BTDrucks 12/5764) nicht enthalten. Der Bundesrat schlug in seiner Stellungnahme zum Gesetzentwurf (BTDrucks 12/5940) eine Ergänzung des § 5 ErbStG um einen Abs. 3 mit folgendem Wortlaut vor:
"Wird der Güterstand der Zugewinngemeinschaft vereinbart, wird bei der Anwendung der Absätze 1 und 2 nur die Ausgleichsforderung berücksichtigt, die auf die Zeit ab dem Zeitpunkt des Abschlusses des auf den Güterstand der Zugewinngemeinschaft gerichteten Ehevertrages entfällt."
Zur Begründung führte der Bundesrat aus, die Gesetzesänderung sei erforderlich, um eine missbräuchliche Gestaltung, die durch die Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 28. Juni 1989 II R 82/86, BFHE 157, 229, BStBl II 1989, 897, und vom 12. Mai 1993 II R 37/89, BFHE 171, 330, BStBl II 1993, 739) ermöglicht worden sei, zu verhindern. Es erscheine steuerpolitisch nicht gerechtfertigt, auch den Teil der Ausgleichsforderung zu begünstigen, der für einen Zeitraum entstehe, für den die Zugewinngemeinschaft nur durch rückwirkende Vereinbarungen entstanden sei. Der neue Abs. 3 sichere das allgemeine steuerrechtliche Prinzip des Verbotes der steuerlichen Anerkennung rückwirkender zivilrechtlicher Vereinbarungen.
Die Bundesregierung stimmte in ihrer Gegenäußerung (BTDrucks 12/5940) diesem Vorschlag dem Grunde nach zu und führte aus, Einzelheiten bedürften einer weiteren Prüfung; eine Abstimmung mit den Ländern auf Fachebene sei eingeleitet. Der Finanzausschuss des Bundestages (BTDrucks 12/6078) und der Bundestag (Protokoll der 189. Sitzung vom 11. November 1993 S. 16272) folgten dem Vorschlag zunächst nicht. Der Bundesrat rief zu der vom Bundestag verabschiedeten Fassung des StMBG den Vermittlungsausschuss an (BTDrucks 12/6267), ging jedoch in den beigefügten Anlagen nicht auf die vorgeschlagene Änderung des § 5 ErbStG ein, sondern führte eine Reihe anderer Differenzpunkte an.
Der Vermittlungsausschuss beschloss daraufhin die durch einen entsprechenden Gesetzesbeschluss des Bundestages und die Zustimmung des Bundesrates Gesetz gewordene Änderung des § 5 Abs. 1 Satz 4 ErbStG und die Anwendungsregelung des § 37 Abs. 10 ErbStG (BTDrucks 12/6358).
b) Der Vermittlungsausschuss (Art. 77 Abs. 2 GG) hat dabei die ihm im Gesetzgebungsverfahren gezogenen Grenzen nicht überschritten (vgl. zu diesen Grenzen Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162; BFH-Urteil vom 1. März 2001 IV R 27/00, BFHE 195, 200, BStBl II 2001, 403; BFH-Beschluss vom 18. Juli 2001 I R 38/99, BFHE 196, 232, BStBl II 2002, 27). Der entsprechende Vorschlag einer Änderung des § 5 ErbStG war durch den Bundesrat, der nach Art. 76 Abs. 1 GG zur Einbringung von Gesetzesvorlagen beim Bundestag berechtigt ist und außerdem das Recht hat, zu Gesetzesvorlagen der Bundesregierung Stellung zu nehmen (Art. 76 Abs. 2 Satz 2 GG), in das Gesetzgebungsverfahren eingeführt worden. Der Bundestag war darüber vor seinem Gesetzesbeschluss vom 11. November 1993 durch die Bundesregierung unterrichtet worden und konnte dies bei der Debatte über den Gesetzentwurf berücksichtigen. Den Anforderungen des Demokratieprinzips (Art. 20 Abs. 2 GG) ist damit unabhängig davon entsprochen, ob der Punkt in den Beratungen im Bundestag tatsächlich erörtert wurde. Es genügt diesen Anforderungen, dass die einzelnen Abgeordneten die Möglichkeit hatten, sich aus der BTDrucks 12/5940 über die Vorschläge des Bundesrates zum StMBG und die Auffassung der Bundesregierung dazu zu informieren und ihre Vorstellungen in geeigneter Weise in die Gesetzesberatungen einfließen zu lassen (BVerfG-Beschluss vom 13. Mai 1986 1 BvR 99, 461/85, BVerfGE 72, 175, 192). Ohne Bedeutung ist auch, dass die Frage einer Änderung des § 5 ErbStG im Anrufungsbegehren des Bundesrates (BTDrucks 12/6267) nicht erwähnt wurde. Dies ändert nichts daran, dass der Gesetzesvorschlag des Bundesrates in die parlamentarischen Beratungen eingebracht worden war. Das ist entscheidend.
Der Vermittlungsausschuss hat demnach den durch die bisherigen Auffassungsunterschiede zwischen Bundestag und Bundesrat gezogenen Rahmen nicht überschritten. Die von ihm vorgeschlagene und Gesetz gewordene Neuregelung in § 5 Abs. 1 Satz 4 ErbStG blieb hinter dem ursprünglichen Vorschlag des Bundesrates zurück, da sie sich nur auf den Fall bezieht, dass es nicht zu einem güterrechtlichen Zugewinnausgleich kommt.
3. Wie der BFH bereits im Urteil vom 13. April 2005 II R 46/03 (BFH/NV 2005, 1814) entschieden hat, stellt die Neufassung des § 5 Abs. 1 ErbStG keinen verfassungswidrigen Eingriff in das Grundrecht auf Schutz der Ehe (Art. 6 Abs. 1 GG) dar. Die Neuregelung lässt die zivilrechtliche Möglichkeit der Eheleute, durch Ehevertrag einen von § 1374 Abs. 1 BGB abweichenden Zeitpunkt für die Ermittlung des Anfangsvermögens bei der Berechnung des Zugewinnausgleichsanspruchs zu vereinbaren, ebenso unberührt wie die steuerliche Berücksichtigung solcher Vereinbarungen, wenn der Güterstand der Zugewinngemeinschaft auf andere Weise als durch den Tod eines Ehegatten beendet oder der Zugewinn nach § 1371 Abs. 2 BGB ausgeglichen wird (§ 5 Abs. 2 ErbStG). Sie betrifft lediglich den Fall, dass der Zugewinn nicht güterrechtlich, sondern entweder nur pauschal durch eine Erhöhung des gesetzlichen Erbteils nach § 1371 Abs. 1 BGB oder des Pflichtteils (§ 2303 Abs. 2 BGB) oder wegen Einsetzung des überlebenden Ehegatten als Erben oder Zuwendung eines Vermächtnisses überhaupt nicht ausgeglichen wird. Der Gesetzgeber ist in solchen Fällen von Verfassungs wegen nicht gezwungen, die von § 1374 Abs. 1 BGB abweichenden Vereinbarungen der Eheleute bei der Berechnung des fiktiven Zugewinnausgleichsanspruchs nach § 5 Abs. 1 Satz 1 ErbStG zu berücksichtigen, obwohl sich diese Vereinbarungen zivilrechtlich im Ergebnis nicht ausgewirkt haben.
Dass der Gesetzgeber in derartigen Fällen von den --dispositiven-- Regelungen des BGB abweichende Vereinbarungen der Ehegatten nicht berücksichtigt, entspricht auch dem durch Art. 3 Abs. 1 GG verfassungsrechtlich verankerten Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1814). Entgegen der Ansicht der Klägerin verpflichtet Art. 3 Abs. 1 GG den Gesetzgeber nicht dazu, Eheleute, die zunächst im Güterstand der Gütertrennung gelebt und erst später den Güterstand der Zugewinngemeinschaft mit der Abrede vereinbart haben, für die Berechnung des Zugewinns solle das Anfangsvermögen zu Beginn der Ehe maßgebend sein, für die Berechnung des fiktiven Zugewinnausgleichsanspruchs nach § 5 Abs. 1 Satz 1 ErbStG Eheleuten gleichzustellen, für die von Anfang an Zugewinngemeinschaft gegolten hat. Es handelt sich dabei um unterschiedliche Sachverhalte, die aus verfassungsrechtlicher Sicht jedenfalls dann ungleich behandelt werden dürfen, wenn es zu keinem güterrechtlichen Zugewinnausgleich kommt und sich die Vereinbarung über das Anfangsvermögen daher zivilrechtlich nicht auswirkt (vgl. dazu auch bereits BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1814, unter 3.).
4. Die Regelung des § 37 Abs. 10 ErbStG i.d.F. des StMBG, wonach § 5 Abs. 1 ErbStG i.d.F. dieses Gesetzes auf Erwerbe, für die die Steuer nach dem 31. Dezember 1993 entstanden ist, auch dann anzuwenden ist, wenn von den Vorschriften der §§ 1373 bis 1383 und 1390 BGB abweichende güterrechtliche Vereinbarungen bereits zuvor getroffen worden waren, begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Dass solche Vereinbarungen bei der Berechnung des fiktiven Zugewinnausgleichsanspruchs nicht berücksichtigt werden, stellt sich nicht als sog. echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen), sondern lediglich als sog. unechte Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung) dar (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1814, unter 2.). Diese Rückwirkung ist auch dann verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn wie im Streitfall die ehevertraglichen Vereinbarungen bereits vor dem endgültigen Gesetzesbeschluss des Bundestages (vgl. dazu BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1814, unter 2. b) getroffen worden waren.
Wie bereits dargelegt, lässt die Neuregelung die zivilrechtliche Wirksamkeit der von den Regelungen des BGB abweichenden ehevertraglichen Vereinbarungen und deren steuerliche Berücksichtigung bei Durchführung eines güterrechtlichen Zugewinnausgleichs unberührt. Die Gesetzesänderung betrifft lediglich den Fall des pauschalierten erbrechtlichen Zugewinnausgleichs, bei dem sich solche Vereinbarungen zivilrechtlich nicht auswirken, da es zu keinem güterrechtlichen Zugewinnausgleich kommt. Ein auch bei der Berechnung des fiktiven Zugewinnausgleichsanspruchs nach § 5 Abs. 1 Satz 1 ErbStG von Verfassungs wegen zu berücksichtigender Vertrauensschutz lässt sich nicht aus der seinerzeitigen von der Verwaltungsauffassung abweichenden Rechtsprechung des BFH (Urteile in BFHE 157, 229, BStBl II 1989, 897, und in BFHE 171, 330, BStBl II 1993, 739) herleiten. Die dadurch begründete Annahme, durch bloße im Ergebnis ohne zivilrechtliche oder wirtschaftliche Auswirkungen bleibende Vereinbarungen auch für künftige Erbfälle auf die Höhe der Steuer Einfluss nehmen zu können, ist nicht schutzwürdig. Der Gesetzgeber darf für solche Fälle die Rechtslage für die Zukunft ändern, ohne dass dem der rechtsstaatlich begründete Vertrauensschutz entgegensteht. Die allgemeine Erwartung des Bürgers, das geltende Recht werde unverändert fortbestehen, ist verfassungsrechtlich nicht geschützt; dies gilt auch im Bereich des Steuerrechts. Die Gewährung vollständigen Schutzes zugunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten demokratischen Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen (BVerfG-Beschluss vom 5. Februar 2002 2 BvR 305/93 u.a., BVerfGE 105, 17, 40, m.w.N.; zur grundsätzlichen Zulässigkeit der unechten Rückwirkung bzw. tatbestandlichen Rückanknüpfung vgl. auch BFH-Urteile vom 1. März 2005 VIII R 92/03, BFHE 209, 285, BStBl II 2005, 398, und VIII R 25/02, BFHE 209, 275, BStBl II 2005, 436).
Vor dem In-Kraft-Treten der Neuregelungen in § 5 Abs. 1 ErbStG am 1. Januar 1994 und auch vor dem endgültigen Gesetzesbeschluss des Bundestages getroffene güterrechtliche Vereinbarungen können im Hinblick auf die Frage des Vertrauensschutzes Dispositionen, die wie etwa die Beteiligung an einer Gesellschaft oder der Kauf eines Investitionsgutes jedenfalls im Regelfall nicht mehr rückgängig gemacht werden können, nicht gleichgestellt werden. Eheleute haben nämlich trotz der Neuregelung verschiedene Möglichkeiten, den güterrechtlichen Zugewinnausgleich durchzuführen und so die Schenkungsteuerfreiheit auch für die von den Regelungen des BGB abweichenden Vereinbarungen einschließlich der abweichenden (rückwirkenden) Bestimmung des Anfangsvermögens zu erreichen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 12. Juli 2005 II R 29/02, BFHE 210, 470, BStBl II 2005, 843). Neben dem in dieser Entscheidung behandelten Zugewinnausgleich nach Beendigung der Zugewinngemeinschaft während fortbestehender Ehe besteht auch die Möglichkeit, durch Verfügung von Todes wegen oder Ausschlagung der Erbschaft (§§ 1942 ff. BGB) oder eines Vermächtnisses (§§ 2176, 2180 BGB) durch den überlebenden Ehegatten dafür zu sorgen, dass dieser weder Erbe noch Vermächtnisnehmer wird und daher den güterrechtlichen Zugewinnausgleich nach § 1371 Abs. 2 BGB beanspruchen kann mit der Folge, dass die Ausgleichsforderung (§ 1378 BGB) nicht zum Erwerb i.S. des § 3 ErbStG gehört (§ 5 Abs. 2 ErbStG).
Fundstellen
Haufe-Index 1494293 |
BFH/NV 2006, 948 |
DStRE 2006, 541 |
HFR 2006, 686 |