Entscheidungsstichwort (Thema)
Steuerliche Anerkennung eines Darlehensvertrages zwischen Angehörigen
Leitsatz (NV)
- Die Gesamtwürdigung des FG, gleichlautende Darlehensverträge zwischen einer KG und den Kindern bzw. Enkeln der Gesellschafter der KG über jeweils 125 000 DM mit einer Laufzeit von zehn Jahren, für die keine Sicherheiten bestellt worden sind und für die ein Abtretungsverbot vereinbart worden ist, seien steuerlich nicht anzuerkennen, wenn außerdem in zwei Fällen eine vertraglich nicht vorgesehene vorzeitige Rückzahlung der Darlehen erfolgt ist, ist aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden.
- Bei der steuerlichen Beurteilung eines Vertrages zwischen nahen Angehörigen ist der Bundesfinanzhof an die dem Finanzgericht obliegende Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles auch ohne einen Verstoß des Finanzgerichts gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze dann nicht gebunden, wenn sie willkürlich ist oder aus sonstigen Gründen gegen Verfassungsrecht verstößt.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4, § 12; FGO § 118 Abs. 2; GG Art. 3 Abs. 1
Verfahrensgang
Schleswig-Holsteinisches FG (EFG 1997, 1376) |
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin ist eine Kommanditgesellschaft (im Folgenden: Klägerin oder KG). Der persönlich haftende Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin ist A; seine Eltern sind die Kommanditisten. Im Zuge der Erbfolgeregelung und zur Existenzsicherung der Klägerin schlossen A und seine Ehefrau im Jahre 1983 mit fünf ihrer sechs Kinder gleichlautende notariell beurkundete Verträge, in denen die volljährigen Kinder jeweils auf ihr gesetzliches Erb- und Pflichtteilsrecht gegenüber ihren Eltern verzichteten. Der Verzichtserklärung war jeweils die Überweisung eines Betrages von insgesamt 125 000 DM auf ein Konto des Kindes vorausgegangen; es stammten jeweils 75 000 DM vom Vater und 50 000 DM vom Großvater (Kommanditist) der Kinder. Im Jahr 1986 verzichtete das sechste Kind des A, eine Tochter, nach einer vorangegangenen Überweisung eines Betrages von insgesamt 125 000 DM auf ihr Konto ebenfalls auf ihr gesetzliches Erb- und Pflichtteilsrecht.
Die Beträge wurden jeweils von dem Girokonto der KG auf die Konten der Kinder überwiesen. Die Kinder stellten kurz danach die überwiesenen Gelder der KG in jeweils getrennt abgeschlossenen, gleichlautenden Darlehensverträgen zu den folgenden Bedingungen zur Verfügung:
* Das Darlehen hatte eine Laufzeit von zehn Jahren.
* Es konnte mit einer Frist von sechs Monaten vor Darlehensablauf gekündigt werden. Bei Nichtkündigung sollte sich das Darlehen um jeweils ein Jahr verlängern. Das Darlehen sollte ohne Kündigung sofort fällig werden im Falle der Eröffnung des Konkurs- oder Vergleichsverfahrens über das Vermögen der KG, der Veräußerung des Unternehmens oder wenn "die Kapitalanteile zu über 50 % an nicht der Familie … in gerader Linie verwandte Dritte übergehen" sollten oder wenn das Unternehmen an Dritte verpachtet wird.
* Das Darlehen war mit 7 v.H. jährlich zu verzinsen; der Zinssatz sollte jeweils nach zwei Jahren überprüft und ggf. neu vereinbart werden. Die Zinsen sollten auf einem für die Kinder zu errichtenden Verrechnungskonto bei der KG gutgeschrieben werden; die Kinder waren zur jederzeitigen Entnahme berechtigt.
* Die Abtretung der Darlehensforderung war ausgeschlossen. Die KG war jedoch berechtigt, einer Abtretung der Darlehensforderung zuzustimmen, "falls sich beim Darlehensgeber ein außerordentlicher Liquiditätsbedarf ergeben sollte. Zu diesem zählt auch ein Bedarf für die Bestreitung von Ausbildungsaufwendungen."
* Die Kinder konnten jederzeit die Sicherstellung ihres Darlehens zu Lasten des Betriebsgrundstücks … im jeweils bereiten Range verlangen.
Bei einer für die Jahre 1986 bis 1990 durchgeführten Außenprüfung wurde festgestellt: Auf den vereinbarungsgemäß für die Kinder bei der KG eingerichteten Verrechnungskonten waren die Zinsen zum 30. Juni 1987 erst per 30. September 1987 und zum 30. September 1989 erst per 30. Dezember 1989 gutgeschrieben worden. Die am 30. Juni 1990 fälligen Zinsen waren bereits vorweg zum 31. März 1990 gutgeschrieben worden. Den Kindern waren über die Guthabenbeträge auf den Verrechnungskonten hinausgehende Entnahmerechte zugebilligt worden. Die Verrechnungskonten für drei Kinder hatten im Prüfungszeitraum teilweise an allen, teilweise an mehreren Bilanzstichtagen einen negativen Stand. Zugunsten eines Sohnes war im August 1987 ein Darlehensteilbetrag zurückgezahlt worden, zugunsten eines anderen Sohnes wurde das feste Darlehenskonto im Jahr 1991 wegen des Kaufs eines Eigenheims aufgelöst. Von der Möglichkeit der Sicherstellung der Darlehensforderung hatte kein Kind Gebrauch gemacht.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) erkannte die Darlehensverträge steuerlich nicht an und erhöhte die Gewinne um die als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―) abgezogenen Zinsen. Er erließ entsprechend geänderte Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre 1986 bis 1989 und einen entsprechenden erstmaligen Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr 1990. Er hielt für zweifelhaft, ob die Darlehensverträge dem gebotenen Fremdvergleich standhielten, weil keine Sicherheiten bestellt und die Zinszahlungstermine teilweise nicht eingehalten worden seien. Jedenfalls seien die Darlehensverträge schon deshalb steuerlich nicht anzuerkennen, weil sie in unmittelbarem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der vorangegangenen Schenkung der Darlehensbeträge gestanden hätten.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es ließ offen, ob im Streitfall die Grundsätze anzuwenden seien, die von der höchstrichterlichen Rechtsprechung hinsichtlich der Beurteilung einer Geldschenkung mit Darlehensgewährung entwickelt worden seien, und ob deshalb im Streitfall in Wirklichkeit nur ein Schenkungsversprechen vorliege, das erst mit der Darlehensrückgewähr erfüllt werde. Denn die Zinsen seien bereits deshalb keine Betriebsausgaben der KG, weil die Darlehensverträge zwischen der KG und den Kindern bzw. Enkelkindern der Gesellschafter inhaltlich einem Fremdvergleich nicht standhielten und weil außerdem die Verträge in wichtigen Punkten nicht wie vereinbart durchgeführt worden seien. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 1375 veröffentlicht.
Die Klägerin rügt mit der Revision eine Verletzung des § 4 Abs. 4 EStG. Sie macht geltend, dass die in der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) aufgestellten Grundsätze zum Fremdvergleich und zur fehlenden Besicherung bei Darlehensverträgen zwischen Angehörigen im Lichte der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zum sog. Oder-Konto bei Ehegattenarbeitsverhältnissen mit neuem Inhalt zu füllen und danach die im Streitfall zu beurteilenden Darlehensverträge steuerlich anzuerkennen seien.
Sie beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide dahin zu ändern, dass die geltend gemachten Zinsen als Betriebsausgaben abgezogen werden.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass die Schuldzinsen, die die Klägerin in den Streitjahren 1986 bis 1990 an die Kinder bzw. Enkel ihrer Gesellschafter gezahlt hat, nicht als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abziehbar, sondern dem privaten Bereich (§ 12 EStG) der Gesellschafter zuzuordnen sind.
1. a) Die ständige Rechtsprechung des BFH ist bei Aufwendungen aufgrund eines Vertrages zwischen nahen Angehörigen von einer betrieblichen Veranlassung (§ 4 Abs. 4 EStG) grundsätzlich nur ausgegangen, wenn die Vereinbarung in der gesetzlich vorgeschriebenen Form zustande gekommen ist und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Wegen des fehlenden Interessengegensatzes bei nahen Angehörigen könne nur auf diese Weise sichergestellt werden, dass die Vertragsbeziehungen tatsächlich im betrieblichen und nicht im privaten Bereich (§ 12 EStG) wurzeln (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 27. November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160, 162 f., unter C. II. 1. und III. 1.; BFH-Urteile vom 18. Dezember 1990 VIII R 290/82, BFHE 163, 423, BStBl II 1991, 391, 394; vom 9. Mai 1996 IV R 64/93, BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642, 644). Ob im Einzelfall ein Vertrag zwischen Angehörigen anzuerkennen ist, richtet sich nach der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196; vom 10. November 1998 VIII R 28/97, BFH/NV 1999, 616) und ist aufgrund einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles zu entscheiden (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26. Juni 1996 X R 155/94, BFH/NV 1997, 182).
Das BVerfG (Beschlüsse vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34; vom 15. August 1996 2 BvR 3027/95, Der Betrieb 1996, 2470) hat diese Rechtsprechung in seiner Entscheidung über die steuerliche Anerkennung von Arbeitsverträgen zwischen Ehegatten bei der Zahlung auf ein sog. Oder-Konto grundsätzlich bestätigt; es hat die steuerliche Nichtanerkennung eines zivilrechtlich wirksamen Vertrages durch den BFH lediglich in dem Sonderfall als willkürlich und damit als verfassungswidrig gewertet, dass bei der gebotenen Gesamtwürdigung ein Indizmerkmal mit ausschlaggebender Bedeutung zu Lasten des Steuerpflichtigen herangezogen worden ist, obwohl ein Sachverhalt nicht beweisbedürftig gewesen ist, sondern schon aus anderen Quellen mit hinreichender Sicherheit festgestellt werden konnte. In Anschluss an diese Rechtsprechung des BVerfG ist in der Rechtsprechung des BFH hervorgehoben worden, dass bei Verträgen zwischen Angehörigen nicht jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Fremdüblichen schematisch die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses ausschließt (vgl. Urteile in BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196, 197, unter ausdrücklicher Distanzierung von seiner gegenteiligen früheren Rechtsprechung; vom 28. Januar 1997 IX R 23/94, BFHE 182, 542, BStBl II 1997, 655; vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573; vom 17. September 1997 IV R 54/96, BFH/NV 1998, 164; in BFH/NV 1999, 616). Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Würdigung aller Umstände des Einzelfalles unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine nicht ernstliche Vereinbarung zulassen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1997, 182, 183; in BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573, 575; vom 17. Februar 1998 IX R 30/96, BFHE 185, 397, BStBl II 1998, 349).
b) Der BFH hat wiederholt darauf verwiesen, dass die gebotene Würdigung der Umstände des Einzelfalles dem FG als der Tatsacheninstanz obliege (vgl. Urteile in BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642, 644; in BFH/NV 1997, 182, 183; in BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573; in BFH/NV 1999, 616; Beschluss vom 20. Januar 1999 I B 23/98, BFH/NV 1999, 1214). An dessen Gesamtwürdigung sei er als Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden (vgl. z.B. BFH in BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642, 644), es sei denn, das FG habe bei seiner Würdigung gegen Erfahrungssätze oder die Denkgesetze verstoßen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 182, 183). Darüber hinaus kann die Würdigung durch das FG auch dann nicht gemäß § 118 Abs. 2 FGO für das Revisionsgericht bindend sein, wenn sie gegen das Willkürverbot des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) oder sonstiges Verfassungsrecht verstößt. Denn das Revisionsgericht kann ―will es seiner Aufgabe als Kontrollinstanz gerecht werden― an die Überprüfung der Entscheidung des Tatsachengerichts keinen großzügigeren Maßstab anlegen als ihn ggf. das BVerfG an eine die Vorentscheidung bestätigende Entscheidung des Revisionsgerichts anlegen würde. Der BFH würde die ihm im Verhältnis zum BVerfG zukommende Entlastungsfunktion nicht erfüllen, wenn er sich bei der revisionsrechtlichen Überprüfung der Vorentscheidung mit einer geringeren Kontrolldichte zufrieden gäbe, als es das BVerfG täte.
c) Die vorstehenden Grundsätze gelten auch für Verträge mit einer Personengesellschaft, die von nahen Angehörigen des anderen Vertragspartners beherrscht wird; hier ist ebenso wie bei unmittelbar zwischen nahen Angehörigen abgeschlossenen Verträgen sicherzustellen, dass die vertraglichen Beziehungen tatsächlich im betrieblichen (§ 4 EStG) und nicht im privaten Bereich (§ 12 EStG) wurzeln (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642, 644, unter 3. b der Gründe, m.w.N.).
2. Im Streitfall ist das FG bei seiner Entscheidung von den vorstehenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es hat diese Grundsätze fehlerfrei angewendet, indem es die gebotene Gesamtwürdigung aller Umstände willkürfrei und ohne Verstoß gegen die Denkgesetze und Erfahrungssätze vorgenommen hat.
a) Zu Recht hat das FG seine Entscheidung, die Darlehensverträge seien steuerlich nicht anzuerkennen, nicht darauf gestützt, dass nach der Rechtsprechung des BFH nur ein Schenkungsversprechen und keine Schenkung mit anschließendem Darlehensvertrag vorliegt, wenn sich ein Steuerpflichtiger in einem notariellen Vertrag verpflichtet, seinen Kindern Geldbeträge zuzuwenden, die sie ihm sogleich wieder als "Darlehen" zur Verfügung zu stellen haben (BFH-Urteile vom 10. April 1984 VIII R 134/81, BFHE 141, 308, BStBl II 1984, 705; vom 12. Februar 1992 X R 121/88, BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468). Denn dem Streitfall liegt insofern ein anderer Sachverhalt zugrunde, als die Kinder im Anschluss an die Geldüberweisung auf ihr gesetzliches Erb- und Pflichtteilsrecht gegenüber ihren Eltern verzichtet und somit eine "Gegenleistung" für die Zuwendung des Geldbetrages erbracht hatten. Außerdem waren die Geldbeträge auf die Konten der volljährigen Kinder überwiesen worden, so dass diese die Verfügungsmacht über die ihnen zugewendeten Beträge erlangt hatten.
b) Das FG brauchte auch nicht zu entscheiden, ob allein die fehlende Besicherung des jeweiligen Darlehens über 125 000 DM mit einer Laufzeit von zehn Jahren der steuerlichen Anerkennung der Darlehensverträge entgegengestanden hätte (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 163, 423, BStBl II 1991, 391, m.w.N.; vom 28. Januar 1993 IV R 109/91, BFH/NV 1993, 590; vom 4. März 1993 X R 70/91, BFH/NV 1994, 156; vom 29. Juni 1993 IX R 44/89, BFH/NV 1994, 460; BFH-Beschluss vom 11. Dezember 1998 XI B 195, 196/95, BFH/NV 1999, 805; BFH-Urteil vom 16. Dezember 1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780, 782; zum Maßstab des Fremdvergleichs bei Familienbetrieben vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 52/84, BFH/NV 1991, 732, 734, unter III. 2. der Gründe). Es konnte auch offen lassen, welche Bedeutung in diesem Zusammenhang dem Umstand zugekommen wäre, dass die Kinder nach dem Inhalt des Darlehensvertrages berechtigt waren, eine Sicherstellung ihrer Darlehen zu verlangen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 134/86, BFHE 163, 438, BStBl II 1991, 882, 885, unter II. 3. der Gründe).
Denn das FG hat bei seiner Wertung, dass die Zinszahlungen nicht betrieblich veranlasst seien, den Umstand, dass tatsächlich keine Sicherheiten für die Darlehensansprüche bestellt worden sind, nicht allein für ausschlaggebend gehalten. Es hat vielmehr außer der fehlenden Sicherheitsleistung auch die übrigen Sachverhaltselemente gewürdigt und als gewichtiges weiteres Merkmal gegen die Annahme einer betrieblichen Veranlassung der Zinsaufwendungen die Vereinbarung eines Abtretungsverbots der Darlehensforderungen angesehen. Es hat zu Recht angenommen, dass ein solches Abtretungsverbot nicht fremdüblich ist und gewährleisten sollte, dass Dritte keine Ansprüche aus den Darlehensverträgen stellen können. Ungeachtet des Umstandes, dass die Kinder die Verfügungsmacht über die zugewendeten Beträge erlangten, als diese ihren Konten gutgeschrieben wurden, hatten der Vater und Großvater aufgrund des Abtretungsverbots für die Dauer des Darlehensvertrages eine Kontrolle und ein Mitbestimmungsrecht darüber, wie die Kinder bzw. Enkel das Geld verwenden würden. Das Abtretungsverbot hat sichergestellt, dass die Kinder über die ihnen zugewendeten Beträge, nachdem sie sie der KG als Darlehen zurückgewährt hatten, für die Dauer der nächsten zehn Jahre nicht frei verfügen und sie nur für solche Zwecke verwenden konnten, die von ihrem Vater als dem persönlich haftenden Gesellschafter der Klägerin gebilligt wurden. Die Annahme des FG, eine solche Einschränkung der Gläubigerrechte wäre zwischen Fremden nicht vereinbart worden und sei nur mit den familiären Beziehungen erklärbar, leuchtet ohne weiteres ein und ist nicht willkürlich i.S. des Art. 3 Abs. 1 GG.
Das FG konnte schließlich auch den Umstand, dass in zwei Fällen die tatsächliche Durchführung der Darlehensverträge von dem Vereinbarten abgewichen ist (vertraglich nicht vorgesehene vorzeitige Rückzahlung bzw. Teilrückzahlung des Darlehens), als ein weiteres Indiz gegen die Ernsthaftigkeit und damit die betriebliche Veranlassung der Darlehensverträge werten. Die vorzeitige Rückzahlung des Darlehens war in dem jeweiligen Darlehensvertrag ―abgesehen von den ausdrücklich aufgeführten Gründen für eine sofortige Fälligkeit― nicht vorgesehen. Die Tatsache, dass gleichwohl in zwei Fällen das Darlehen bzw. ein Teilbetrag vorzeitig zurückgezahlt worden ist, obwohl keiner der Gründe für eine sofortige Fälligkeit vorlag, erlaubt den Schluss auf eine fehlende Ernsthaftigkeit auch der übrigen Verträge. Denn es sind keine Anhaltspunkte dafür festgestellt oder sonst ersichtlich, dass bei den anderen Kindern die Darlehen nicht ebenso ganz oder teilweise vorzeitig zurückgezahlt worden wären, wenn die Kinder einen Geldbedarf für einen Zweck geltend gemacht hätten, den die Gesellschafter der Klägerin gebilligt hätten.
Fundstellen
Haufe-Index 447277 |
BFH/NV 2001, 152 |
HFR 2001, 235 |