Entscheidungsstichwort (Thema)
Steuerliche Anerkennung eines Darlehensvertrages zwischen nahen Angehörigen
Leitsatz (NV)
Zinszahlungen eines Sohnes an seinen Vater sind auch bei Vorliegen eines schriftlichen Darlehensvertrages dann nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen, wenn dem wirtschaftlich von seinem Vater abhängigen Sohn der Betrag von 100.000 DM zum Erwerb von Geschäftsanteilen an einer GmbH als Darlehen gewährt worden sein soll, jedoch mehr als zwei Monate vor Fälligkeit des Kaufpreises an den Sohn ausgezahlt wurde, wenn keine Sicherheiten gestellt wurden, wenn keine Tilgungsraten und Tilgungszeitpunkte festgelegt wurden und wenn außerdem die Zinsen tatsächlich nicht in der vereinbarten Höhe gezahlt worden sind.
Normenkette
EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1, §§ 12, 20
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bis Ende des Jahres 1992 Student des Maschinenbaus. Er erwarb am 26. Februar 1992 sämtliche Geschäftsanteile an einer GmbH zu einem Kaufpreis von … DM. Von diesem Kaufpreis wurden ihm 100 000 DM zinslos gestundet. Den übrigen Kaufpreis finanzierte der Kläger im Wesentlichen durch Darlehen. Sein Vater hatte ihm am 17. Dezember 1991 einen Betrag von 100 000 DM auf sein privates Girokonto überwiesen. Der Kläger überwies den Betrag von 100 000 DM am 18. Dezember 1991 auf sein zu diesem Zeitpunkt bereits mit 10 000 DM bestehendes Festgeldkonto. Das Festgeld wurde in Höhe von 110 000 DM bis zum 2. März 1992 prolongiert.
Am 15. Januar 1992 schlossen der Kläger und sein Vater einen Darlehensvertrag mit folgendem Inhalt:
"
1. Höhe des Darlehens: DM 100 000,―
Beginn der Laufzeit 16.01.1992
2. Verwendungszweck: Investitions-Kredit für Übernahme der Firma … GmbH
3. Verzinsung: Der Zinssatz ist an den jeweiligen Bundesbank Diskont gekoppelt. Er beträgt jeweils 2 % mehr als dieser. Die Zinsen werden zum 1. jeden Monats fällig. Ist der Darlehensnehmer mehr als 2 Monate in Zahlungsverzug, wird der gesamte Restbetrag sofort fällig.
4. Rückzahlung: Jährliche Rückzahlung in Beträgen nach Vereinbarung. Sondertilgungen sind jederzeit gestattet.
5. Sicherheiten: Auf Bereitstellung von Sicherheiten wird verzichtet."
Am 2. März 1992 zahlte der Kläger den Kaufpreis zu Lasten seines privaten Girokontos, auf das zuvor der Betrag von 110 00 DM vom Festgeldkonto umgebucht worden war. Er machte zuletzt für das Streitjahr 1992 Zinszahlungen an seinen Vater in Höhe von 8 402,22 DM als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen geltend. Er hatte seinem Vater am 23. März 1992 einen Betrag von 2 170,22 DM (Zinsen vom 16. Januar bis 20. März) überwiesen und mit Wirkung ab dem 1. April 1992 einen Dauerauftrag über monatlich 670 DM erteilt. Außerdem erklärte er, 202 DM bar gezahlt zu haben.
In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1993 setzte er Zinszahlungen an seinen Vater in Höhe von 8 040 DM als Werbungskosten an (670 DM x 12).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) erkannte den Darlehensvertrag steuerlich nicht an und ließ die Zahlungen an den Vater sowohl in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre 1992 und 1993 als auch in der Einspruchsentscheidung unberücksichtigt.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es entschied, der Darlehensvertrag sei bei Gesamtwürdigung aller Umstände steuerlich anzuerkennen.
Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts und macht außerdem Verfahrensfehler (Verletzung der Sachaufklärungspflicht) geltend.
Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Er trägt vor, sein Vater habe ihm das Geld deshalb bereits im Dezember 1991 und nicht erst bei Fälligkeit des Kaufpreises überwiesen, weil er zur Erlangung der öffentlichen Existenzgründerdarlehen für die Finanzierung des Kaufpreises einen Mindestbetrag an Eigenkapital habe nachweisen müssen; diese Vorgehensweise sei mit seiner Hausbank abgesprochen gewesen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage. Das FG hat die Zahlungen des Klägers an seinen Vater zu Unrecht als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―) bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) abgezogen. Die Auffassung des FG, der Darlehensvertrag zwischen dem Kläger und seinem Vater sei steuerlich anzuerkennen, hält einer rechtlichen Überprüfung nicht stand.
1. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist bei Aufwendungen aufgrund eines Vertrages zwischen nahen Angehörigen von einer Veranlassung durch die Einkunftserzielung grundsätzlich nur auszugehen, wenn die Vereinbarung in der gesetzlich vorgeschriebenen Form zustande gekommen ist und sowohl die inhaltliche Gestaltung als auch die tatsächliche Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Wegen des fehlenden Interessengegensatzes bei nahen Angehörigen kann nur diese, auf äußerlich erkennbare Beweisanzeichen gestützte Beurteilung sicherstellen, dass die Vertragsbeziehungen tatsächlich im Bereich der Einkunftserzielung und nicht im privaten Bereich (§ 12 EStG) wurzeln (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 27. November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160, 162 f., unter C. II. 1. und III. 1.; BFH-Urteile vom 18. Dezember 1990 VIII R 290/82, BFHE 163, 423, BStBl II 1991, 391, 394; vom 9. Mai 1996 IV R 64/93, BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642, 644). Ob im Einzelfall ein Vertrag zwischen Angehörigen dem Fremdvergleich standhält, richtet sich nach der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196; vom 10. November 1998 VIII R 28/97, BFH/NV 1999, 616; vom 25. Januar 2000 VIII R 50/97, BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393). Dabei kann einzelnen Beweisanzeichen ein unterschiedliches Gewicht beigemessen werden; seit den Beschlüssen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zum sog. Oder-Konto von Ehegatten (vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34; vom 15. August 1996 2 BvR 3027/95, Der Betrieb ―DB― 1996, 2470) ist in der Rechtsprechung des BFH wiederholt zum Ausdruck gebracht worden, dass nicht jede geringfügige Abweichung vom Üblichen ohne weiteres die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses ausschließt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196; vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573, 575; vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386). Vielmehr sind die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbildbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine nicht ernstliche Vereinbarung zulassen (vgl. BFH-Urteile vom 26. Juni 1996 X R 155/94, BFH/NV 1997, 182, 183; in BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573, 575; vom 17. Februar 1998 IX R 30/96, BFHE 185, 397, BStBl II 1998, 349; vom 18. April 2000 VIII R 74/96, BFH/NV 2001, 152).
Bei einem verzinslichen Darlehen ist die Fremdüblichkeit insbesondere anhand der Vereinbarung über die Laufzeit und Rückzahlbarkeit, der regelmäßigen Entrichtung der geschuldeten Zinsen sowie der Darlehensbesicherung zu überprüfen (vgl. BFH-Urteile vom 16. Dezember 1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780; in BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, m.w.N.). Bei Anschaffungsdarlehen, die nach ihrem Anlass wie von einem Fremden gewährt werden, steht die fehlende Besicherung der Anerkennung der vertragsgemäß geleisteten Zinsen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten dann nicht entgegen, wenn das Rechtsgeschäft von volljährigen und voneinander wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen geschlossen wurde (BFH-Urteile vom 4. Juni 1991 IX R 150/85, BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838; vom 18. Dezember 1990 VIII R 1/88, BFHE 163, 444, BStBl II 1991, 911; vom 4. März 1993 X R 70/91, BFH/NV 1994, 156).
2. Das FG ist in der angefochtenen Entscheidung zwar von dieser Rechtsprechung ausgegangen. Es hat die darin aufgestellten Rechtssätze jedoch in einer Weise auf den Streitfall angewendet, die teilweise nicht nachvollziehbar ist. Es hat sich außerdem in den Urteilsgründen mit Besonderheiten des vorliegenden Sachverhalts, die einer Würdigung bedurft hätten, überhaupt nicht auseinander gesetzt.
a) Das FG hat den Darlehensvertrag steuerlich anerkannt, obwohl der Kläger seinem Vater keine Sicherheit für den zur Verfügung gestellten Betrag von 100 000 DM gewährt hatte. Es konnte sich dabei nicht auf die oben zitierte Rechtsprechung stützen, nach der bei einem Darlehen zwischen volljährigen und wirtschaftlich voneinander unabhängigen Angehörigen die fehlende Sicherheitsleistung der steuerlichen Anerkennung nicht ohne weiteres entgegensteht. Denn angesichts dessen, dass der Kläger Student war und über kein eigenes Vermögen verfügte, war er bei seiner Existenzgründung wirtschaftlich von seinem Vater abhängig. Das FG hat auch keine sonstigen Gründe dafür angeführt, dass der Rückzahlungsanspruch (§ 607 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ―BGB―) auch ohne Sicherheitsleistung des Klägers nicht gefährdet war und damit als ernsthaft vereinbart zu würdigen wäre. Vielmehr hing es allein von der wirtschaftlichen Entwicklung der GmbH ab und war somit völlig ungewiss, ob der Kläger zu einer Rückzahlung des von seinem Vater zur Verfügung gestellten Geldes in der Lage sein würde. Deshalb liegt hier nicht der Fall vor, dass das Verlangen nach einer Besicherung als Selbstzweck (vgl. BFH-Urteil in BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573, 575) und damit als willkürlich zu beurteilen wäre.
Zweifel an der Ernsthaftigkeit des erst im Januar 1992 geschlossenen Darlehensvertrages hätten sich dem FG auch deshalb aufdrängen müssen, weil der Kläger den Geldbetrag bereits im Dezember 1991 von seinem Vater erhalten hatte, während der Kaufpreis erst im März 1992 zu zahlen war. Das FG ist auf diesen Gesichtspunkt überhaupt nicht eingegangen, obwohl die ungewöhnliche zeitliche Reihenfolge zwischen Zahlung und Vertragsabschluss Anlass zu einer weiteren Aufklärung des Sachverhalts und einer ausdrücklichen Würdigung hätte geben müssen. Der Kläger hat dazu im Revisionsverfahren vorgetragen, diese Reihenfolge sei gewählt worden, weil er zur Erlangung der für die Kaufpreisfinanzierung benötigten öffentlichen Existenzgründerdarlehen das Vorhandensein von Eigenkapital habe nachweisen müssen. Da ein Darlehen aber Fremdkapital ist und nur eine Schenkung zu Eigenkapital führen konnte, stellt sich auch die fehlende Sachaufklärung und die fehlende Würdigung dieses Umstandes als ein erheblicher Mangel der Vorentscheidung dar.
b) Die Gesamtwürdigung des FG ist außerdem auch zu beanstanden, soweit sie die Ernsthaftigkeit der Zinsvereinbarung betrifft.
aa) Das FG hat zutreffend festgestellt, dass der Kläger tatsächlich an seinen Vater nicht diejenigen Zinsen gezahlt hat, die er ihm nach dem vorgelegten Darlehensvertrag geschuldet hat, sondern dass er Zinsen in geringerer Höhe gezahlt hat. Die Überlegungen, mit denen das FG diese Diskrepanz zwischen Wirklichkeit und Vertrag als unbedeutend gewichtet, sind für den Senat nicht nachvollziehbar. Das FG hat dabei auf das Vorbringen des Klägers über einen "Verständnisirrtum" seines Vaters und auf die Schwierigkeit der Zinsberechnung angesichts der sich ständig ändernden Höhe des Bundesbank-Diskontsatzes verwiesen. Dies kann der Senat nicht nachvollziehen. Denn Schuldner der Darlehenszinsen war der Kläger (§ 608 BGB). Das bedeutet, dass dieser die vertraglich geschuldeten Zinsen zu berechnen und zu zahlen hatte. Weshalb bei dieser Sachlage ein Verständnisirrtum des Vaters über die Höhe der vom Kläger geschuldeten Zinsen ursächlich für die zu geringen Zinszahlungen gewesen sein soll, ist nicht plausibel.
bb) Das FG ist davon ausgegangen, dass der Kläger nachgewiesen habe, für die Zeit seit dem 16. Januar 1992 Zinsen an seinen Vater gezahlt zu haben. Auch diese Auffassung hält einer Überprüfung nicht stand. Das FG hat seine Überzeugung, der Kläger habe tatsächlich auch für die Zeit vom 20. bis 30. März 1992 Zinsen in Höhe von 202 DM gezahlt, auf eine im Klageverfahren vorgelegte Bescheinigung des Vaters vom 11. August 2000 gestützt. Darin bestätigt der Vater, im Februar 1992 von dem Kläger den Betrag von 202 DM, der sich aus der anfänglichen Zinsberechnung heraus ergeben habe, bar erhalten zu haben. Das FG ist bei seiner Würdigung dieser Bescheinigung auf den Umstand, dass der Kläger, der die Zinsen für den laufenden Monat Februar noch nicht beglichen hatte, gleichwohl bereits im Voraus die Zinsen für die Zeit vom 20. bis zum 30. Tag des folgenden Monats gezahlt haben will, überhaupt nicht eingegangen. Dieser Umstand ist jedoch so außergewöhnlich, dass er einer ausdrücklichen Erörterung im Rahmen der Gesamtwürdigung bedurft hätte.
3. Da der Senat wegen der aufgezeigten Mängel an die Gesamtwürdigung des FG nicht gebunden ist, ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die tatsächlichen Feststellungen des FG erlauben dem Senat eine eigene abschließende Würdigung des Streitfalles, so dass die Sache spruchreif ist. Die Klage ist abzuweisen. Die Zahlungen des Klägers an seinen Vater sind nicht als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) abziehbar.
Der Darlehensvertrag vom 15. Januar 1992 kann bei Berücksichtigung aller Umstände des Streitfalles nicht als ernsthaft vereinbart angesehen werden. Er wurde erst geschlossen, nachdem der Vater dem Kläger den Betrag von 100 000 DM bereits im Dezember 1991 überwiesen hatte, um es ihm zu ermöglichen, gegenüber den Kreditgebern, die den Kaufpreis für den Erwerb der GmbH-Geschäftsanteile finanzieren sollten, das Vorhandensein von Eigenkapital nachzuweisen. Da ein Darlehen Fremdkapital ist, hatte nur eine Schenkung des überwiesenen Betrages zu Eigenkapital führen können. Hierzu verhält es sich stimmig, dass in dem vorgelegten Darlehensvertrag keine Tilgungsraten und keine Tilgungszeitpunkte festgelegt sind und dass der Kläger seinem Vater auch keine Sicherheit für die Rückzahlungsverpflichtung gewährt hat.
Es kommt hinzu, dass der Kläger die vertraglich festgelegten Zinsen in beiden Streitjahren nicht in der vereinbarten, sondern in geringerer Höhe entrichtet hat. Er hat ab April 1992 monatlich einen Betrag in gleichbleibender Höhe überwiesen, obwohl nach dem Darlehensvertrag die Höhe der geschuldeten Zinsen in Abhängigkeit vom Diskontsatz der Bundesbank variabel sein sollte. Diese über mehrere Jahre andauernde Abweichung zwischen Vereinbarung und Wirklichkeit kann nicht mit einem Hinweis auf die Schwierigkeiten der Zinsberechnung als unbedeutend gewichtet werden. Eine Vereinbarung, die die Beteiligten wegen der Mühen, die aufgrund der festgelegten Konditionen mit der Berechnung der Schuldzinsen verbunden sind, über einen längeren Zeitraum nicht durchführen, kann nicht als ernsthaft gemeint beurteilt werden. Daran vermag auch nichts zu ändern, dass die Angehörigen Jahre später in einer neuen Vereinbarung ihr bisheriges, mit den vertraglichen Regelungen nicht im Einklang stehendes Verhalten billigen.
Fundstellen
Haufe-Index 673071 |
BFH/NV 2002, 334 |
DStRE 2002, 866 |
HFR 2002, 404 |