Entscheidungsstichwort (Thema)
Keine Gewinnminderung eines Kommanditisten durch drohende Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft
Leitsatz (NV)
Ein Kommanditist kann die drohende Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft während des Bestehens des Gesellschaftsverhältnisses nicht gewinnmindernd geltend machen. Diese Rechtslage hat auch durch die Einführung des § 172 a HGB keine Änderung erfahren (Anschluß an Urteil des BFH vom 12. Juli 1990 IV R 37/89 BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64).
Normenkette
HGB § 172a; EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, § 16 Abs. 1
Tatbestand
Streitig ist, welche Auswirkung die Übernahme einer Bürgschaftsverpflichtung für Schulden der Gesellschaft durch einen Kommanditisten auf die Zurechnung von Verlusten hat.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war als Kommanditistin an der Beigeladenen zu 1), der im Handelsregister eingetragenen X-GmbH & Co. KG (KG) beteiligt. Zugleich war sie Alleininhaberin der Anteile der alleinigen Komplementärin, der Beigeladenen zu 2), der X-GmbH (GmbH). Geschäftsführer der KG und der GmbH war ihr Ehemann X. Das Gesellschaftskapital war auf 20 000 DM festgesetzt, wovon die Komplementärin eine Einlage von 1000 DM und die Klägerin eine Einlage von 19 000 DM leisteten. Nach dem Gesellschaftsvertrag war der Gewinn bzw. Verlust eines Wirtschaftsjahres nach Verzinsung der Gesellschafterkonten im Verhältnis der Festeinlagen zu verteilen. Am 2. November 1982 verbürgte sich die Klägerin in Höhe von 100 000 DM für Verbindlichkeiten der KG gegenüber der Bank Z. Eine Inanspruchnahme aus der Bürgschaft ist in 1982 (Streitjahr) noch nicht erfolgt.
Am 9. September 1983 beantragten die KG und die GmbH die Eröffnung eines Konkursverfahrens. Mit Beschluß vom 26. September 1983 lehnte das zuständige Amtsgericht diese Anträge mangels einer die Verfahrenskosten deckenden Masse ab. KG und GmbH sind danach liquidiert worden. Liquidator ist der Ehemann der Klägerin und frühere Geschäftsführer der KG und GmbH. Am 23. Dezember 1982 erstellte die KG einen Jahresabschluß zum 31. Dezember 1982, den sie mit der Feststellungserklärung für das Streitjahr dem Finanzamt (FA) am 30. Dezember 1983 einreichte. Danach erzielte die KG im Streitjahr einen Verlust in Höhe von . . . DM, den sie auf die GmbH mit . . . DM und auf die Klägerin mit . . . DM verteilte. Das Kapitalkonto der Klägerin wies (vor Verlustzurechnung) einen Stand von . . . DM aus (Hafteinlage . . . DM; Privatkonto . . . DM).
Das FA folgte bei Durchführung der Gewinnfeststellung für das Streitjahr nicht der eingereichten Erklärung, sondern rechnete der Klägerin lediglich einen Verlust in Höhe von . . . DM zu, während es den übrigen Verlust der GmbH zuwies. Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg. Das FA lehnte eine Auswirkung der Bürgschaftsübernahme der Klägerin auf die Verlustzurechnung für das Streitjahr ab. Das FA vertrat die Auffassung, daß Bürgschaftsübernahmen eines Kommanditisten als Kapitaleinlagen zu werten seien, die erst im Zeitpunkt der Inanspruchnahme steuerlich wirksam werden könnten.
Einspruch und Klage blieben erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen aus, nach dem Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. November 1980 GrS 1/79 (BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164) dürfe einem Kommanditisten ein Verlustanteil steuerrechtlich nicht mehr zugerechnet werden, wenn dieser zu einem negativen Kapitalkonto führt, soweit bei Aufstellung der Bilanz nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag feststehe, daß ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen des Kommanditisten nicht mehr in Betracht komme (vgl. BFH-Urteil vom 22. Januar 1985 VIII R 43/84, BFHE 144, 533; BStBl II 1986, 136). Ein solcher Fall sei hier gegeben, was zwischen den Beteiligten auch nicht streitig sei, da im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung für das Streitjahr im Dezember 1983 bereits der von der KG gestellte Konkursantrag mangels Masse abgelehnt gewesen sei. Damit habe festgestanden, daß eine Fortführung der KG und eine Verrechnung der Verluste mit evtl. späteren Gewinnen ebenso ausgeschlossen sei, wie ein Ausgleich eines evtl. negativen Kapitalkontos durch Aufdeckung stiller Reserven.
Auch die im November 1982 durch die Klägerin zu Gunsten der KG eingegangene Bürgschaftsverpflichtung gegenüber der Bank Z rechtfertige nicht die Zurechnung eines höheren Verlustanteils. Nach dem Urteil des BFH vom 19. März 1981 IV R 42/75 (BFHE 133, 202, BStBl II 1981, 570) begründe die aufgrund einer Bürgschaft gegebene Außenhaftung eines Kommanditisten nur dann und frühestens zu dem Zeitpunkt Sonderverluste des Kommanditisten, wenn und soweit der Kommanditist aufgrund der Bürgschaft Zahlungen leiste, ohne dafür von der KG oder den Komplementären einen Ausgleich zu erhalten. Rechtfertigungsgrund für die einkommensteuerrechtliche Anerkennung eines negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten sei allein die Verlusthaftung mit künftigen Gewinnanteilen; dies entfalle aber auch für einen Kommanditisten, der sich für Verbindlichkeiten der KG verbürgt habe, soweit feststehe, daß künftige Gewinnanteile nicht mehr anfallen könnten. Eine Zurechnung der Verluste bei dem sich verbürgenden Kommanditisten unabhängig von der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft heraus würde andernfalls bedeuten, daß die Verluste doppelt, nämlich zum einen bei dem Komplementär und zum anderen bei dem Kommanditisten erfaßt würden. Dies stehe jedoch nicht in Einklang mit der Auffassung des Großen Senats in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164.
Die Klägerin könne sich auch nicht auf die durch die GmbH-Novelle vom 4. Juli 1980 (BGBl I 1980, 836) eingeführten ab 1981 geltenden Änderungen des Handelsgesetzbuches (HGB) berufen. § 172 a HGB mit der Verweisung auf § 32 a des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) ergebe lediglich, daß ein Gesellschaftsgläubiger, für dessen Kredit ein Gesellschafter sich verbürgt habe, im Konkurs- oder Vergleichsverfahren nur insoweit Befriedigung verlangen könne, als sein Anspruch gegenüber dem Bürgen ausgefallen sei. Das Gesetz beurteile die Bürgschaftsleistung damit als einen kapitalersetzenden und damit haftungserweiternden Vorgang. Dies ändere jedoch nichts an der bilanzsteuerlichen Beurteilung, daß eine Einlage nur dann vorliege, wenn der Bürge tatsächlich geleistet habe.
Mit der vom Senat wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision rügt die Klägerin die fehlerhafte Zurechnung von Verlustanteilen i. S. des § 15 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i. V. m. §§ 39 f. HGB und § 172 a HGB. Sie trägt vor, das FG habe übersehen, daß der durch die GmbH-Novelle vom 4. Juli 1980 eingeführte § 172 a HGB einen zusätzlichen Haftungstatbestand für Kommanditisten geschaffen habe, der über die Haftung nach §§ 171, 172 und 169 HGB hinausgehe. Diese Vorschrift habe zwar keinen eigenen Haftungstatbestand der Unterkapitalisierung geschaffen, sie habe jedoch die Haftung auf Gesellschafterdarlehen, Bürgschaften usw. ausgedehnt, an deren Stelle ein ordentlicher Kaufmann Kapital zugeführt hätte. Durch diese GmbH-Novelle seien die durch die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes (BGH) aufgestellten Regeln für Gesellschafterdarlehen usw. i. S. der §§ 30, 31 GmbHG mit über den von der Rechtsprechung beurteilten Sachverhalten hinausgehenden Tatbeständen Gesetzestatbestände geworden. Die hier von der Klägerin übernommene Bürgschaftsverpflichtung für Verbindlichkeiten der KG müsse nach der Neuregelung der Haftung durch § 172 a HGB nach der Entscheidung des Großen Senats in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 als Sonderverpflichtung passiviert werden, weil diese Bürgschaft für Verbindlichkeiten übernommen worden sei, die nicht nur aus künftigen Gewinnen zu tilgen seien. Verpflichtungen, die nach den Regeln der Rechtsprechung des BGH und nach dem Sinn des § 172 a HGB nicht von der durch die Bürgschaft begünstigten Gesellschaft getilgt werden dürften, sondern von dem Bürgen zu berichtigen seien, seien bei diesem als Sonderverpflichtungen zu bilanzieren.
§ 15 a EStG beschränke die Zurechnung von Verlusten der Kommanditisten auf die Höhe der vorhandenen positiven Kapitalkonten. Ein durch die Zurechnung von Verlusten entstehendes negatives Kapitalkonto werde insoweit zugelassen, als die im Handelsregister eingetragene Einlage die tatsächliche Einlage des Kommanditisten übersteige. In analoger Auslegung dieser Bestimmung sei der Haftungstatbestand des § 172 a HGB dem Haftungstatbestand des § 171 HGB als gleichgewichtig anzusehen. Dementsprechend müsse auch im Falle des Vorliegens des Haftungstatbestandes des § 172 a HGB die Entstehung eines negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten durch eine Verlustzurechnung i. S. des § 15 a EStG zugelassen werden.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Zu Recht hat das FG entschieden, daß der Klägerin einkommensteuerrechtlich ein Anteil am Verlust der KG nur bis zur Höhe ihrer Kommanditeinlage zugerechnet werden kann.
Mit Beschluß vom 10. November 1980 GrS 1/79 (BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164) hat der Große Senat des BFH entschieden,
a) daß einem Kommanditisten, dessen gesellschaftsrechtliche Stellung sich im Innen- und Außenverhältnis nach den Vorschriften des HGB, insbesondere des § 167 Abs. 3 HGB, bestimmt, ein Verlustanteil, der nach dem allgemeinen Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel der KG auf ihn entfällt, einkommensteuerrechtlich auch insoweit zuzurechnen ist, als er in einer den einkommensteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften entsprechenden Bilanz der KG zu einem negativen Kapitalkonto des Kommanditisten führen würde,
b) daß der zu a) erwähnte Grundsatz aber nicht gilt, soweit bei Aufstellung der Bilanz nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag feststeht, daß ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen des Kommanditisten nicht mehr in Betracht kommt und
c) daß in den zu b) erwähnten Fällen der Verlust auf die persönlich haftenden Gesellschafter und auf die übrigen Kommanditisten bis zur Höhe ihrer Kapitalanteile zu verteilen ist.
Die Rechtsausführungen des FG, wonach die Bürgschaftsübernahme seitens eines Kommanditisten für Schulden der Gesellschaft nicht zu einer Verlustberücksichtigung führen kann, die über diesen vom Großen Senat des BFH (BFHE 132, 244; BStBl II 1981, 164) gesteckten Rahmen hinausgeht, sind frei von Rechtsfehlern. Sie entsprechen dem Urteil des BFH vom 19. März 1981 IV R 42/75 (BFHE 133, 202, BStBl II 1981, 570) und werden grundsätzlich auch von der Revision nicht angegriffen.
Danach ist der Rechtfertigungsgrund für die einkommensteuerrechtliche Anerkennung eines negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten allein die Verlusthaftung mit künftigen Gewinnanteilen nach Maßgabe des Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssels der KG. Diese entfällt aber auch für einen Kommanditisten, der sich für Verbindlichkeiten der KG verbürgt hat, soweit feststeht, daß künftig Gewinnanteile nicht mehr anfallen.
Der BFH hat zwar im Urteil vom 12. Juli 1990 IV R 37/89 (BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64) entschieden, daß ein Kommanditist keinen Aufgabegewinn in Höhe seines negativen Kapitalkontos verwirklicht, wenn er von vorneherein mit der Inanspruchnahme aus der von ihm übernommenen Bürgschaft rechnen muß. Diese Rechtsprechung greift im vorliegenden Fall indes nicht ein. Denn zu entscheiden ist nicht über die Berücksichtigung drohender Bürgschaftsverluste bei der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns, sondern über die Höhe des laufenden Gewinns. Für diesen Fall hat der IV. Senat nunmehr - unter Aufgabe seiner im Urteil vom 19. Januar 1989 IV R 2/87 (BFHE 155, 491, BStBl II 1989, 393) vertretenen Ansicht - im Urteil in BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64 entschieden, daß ein Kommanditist die drohende Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft während des Bestehens des Gesellschaftsverhältnisses nicht gewinnmindernd geltend machen kann.
Entgegen der Auffassung der Revision hat die dargestellte Rechtslage auch durch die Einführung des § 172 a HGB keine Änderung erfahren. Denn durch die Bürgschaftsübernahme hat sich auch unter Berücksichtigung dieser Vorschrift das Kapitalkonto bei der Gesellschaft und damit der Anteile der Kommanditisten an diesem Konto nicht verändert. Nur auf das Kapitalkonto der Gesellschaft stellen aber der Beschluß des Großen Senats in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, sowie das Urteil des BFH in BFHE 133, 202, BStBl II 1981, 570 ab. Veränderungen im Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten sind demgegenüber unbeachtlich (s. auch das zu § 15 a EStG ergangene Urteil des Senats vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88).
Die Bürgschaftsübernahme hat sich auch unter Berücksichtigung des § 172 a HGB auf das Kapitalkonto der Gesellschaft deshalb nicht ausgewirkt, weil aus der Sicht der Gesellschaft das Darlehen trotz der vorrangigen Zahlungspflicht des Bürgen ein Darlehen geblieben und nicht zum Eigenkapital der Gesellschaft geworden ist. Obgleich durch § 172 a HGB die wirtschaftliche Lage des sich verbürgenden Kommanditisten derjenigen eines den Bürgschaftsbetrag unmittelbar einlegenden Gesellschafters angenähert wurde, kann die Abgabe der Bürgschaftserklärung nicht wie eine Einlage behandelt werden. Denn im Falle der unmittelbaren Darlehensaufnahme durch den Kommanditisten und der Einlage des aufgenommenen Geldes in die Gesellschaft steht der Gesellschaft dieses Kapital zur Verfügung, ohne daß - im Gegensatz zum Darlehen - sie selbst gleichzeitig eine Rückzahlungsverpflichtung begründet. Im Falle der Darlehensaufnahme durch die Gesellschaft entsteht dagegen eine zu passivierende Rückzahlungsverpflichtung der Gesellschaft. Durch die Bürgschaft seitens des Kommanditisten i. V. m. § 172 a HGB wird lediglich zu Gunsten der übrigen Gesellschaftsgläubiger für den Konkurs- oder Vergleichsfall die Inanspruchnahme der Gesellschaft ausgeschlossen, sofern der Anspruch aus der Bürgschaft realisierbar ist. Dies kann aber an der Rechtsnatur der Darlehensschuld als solcher schon deshalb nichts ändern, weil außerhalb des Konkurs- oder Vergleichsfalls oder bei Eintritt der Inliquidität des Bürgen die Forderung gegen die Gesellschaft uneingeschränkt geltend gemacht werden kann.
Dieses Ergebnis erscheint auch sachgerecht. Der sich verbürgende Kommanditist erleidet keinen Rechtsnachteil. Denn im Falle seiner Inanspruchnahme aus der Bürgschaft entstehen ihm zu diesem Zeitpunkt ,,Sonderverluste" (s. BFHE 133, 202, BStBl II 1981, 570, 571), die er ggf. auch gemäß § 10 d EStG rück- und/oder vortragen kann.
Fundstellen
Haufe-Index 417866 |
BFH/NV 1992, 229 |