BFH Urteil vom 19.12.1961 - I 66/61 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Verfahrensrecht/Abgabenordnung

Leitsatz (amtlich)

Hat der Steuerpflichtige den sich auf Grund einer Betriebsprüfung ergebenden Mehrbetrag einer abzugsfähigen Steuer in der Bilanz des Wirtschaftsjahrs passiviert, zu dem die Mehrsteuer wirtschaftlich gehört, so ist dieser Passivposten um den Betrag zu ermäßigen, um den die Mehrsteuer bis zur rechtskräftigen Veranlagung des Gewinns dieses Wirtschaftsjahrs niedriger festgesetzt wird.

Gibt der Steuerpflichtige keine erschöpfende und glaubwürdige Erklärung für die wirtschaftlichen Hintergründe einer übernommenen, später zu erfüllenden Verbindlichkeit, so ist das Finanzamt berechtigt, bei der Bemessung der Rückstellung von einem nach Lage der Dinge möglichen Sachverhalt auszugehen, wenn Ermittlungen keinen Erfolg versprechen.

Für eine nach Ablauf mehrerer Jahre zu erfüllende Verbindlichkeit, deren übernahme gegen die guten Sitten verstößt (§ 138 BGB), darf auch dann keine Rückstellung gebildet werden, wenn Gesichtspunkte dafür sprechen, daß die Verbindlichkeit erfüllt werden wird.

EStG § 4 Abs. 2, § 5, § 6 Abs. 1 Ziff. 1 und 3; AO § 166 Abs. 2, § 171 Abs. 1; StAnpG § 5 Abs. 2 und

Normenkette

EStG § 4 Abs. 2, §§ 5, 6/1/1, § 6/1/3; AO § 166 Abs. 2 S. 3, § 171 Abs. 1; StAnpG § 5 Abs. 2-3

Tatbestand

Streitig ist bei den Körperschaftsteuer-Veranlagungen 1951 bis 1953 der AG, ob sie für die den Vorstandsmitgliedern A. und B. der X-AG gemachten Pensionszusagen Rückstellungen bilden durfte.

Die AG betrieb Großhandel und war im Jahre 1946 von einem bisher als Angestellter tätigen Vertreter der X-AG gegründet worden. Zu ihrem Hauptlieferanten gehörte die X-AG. Die AG schloß mit den bezeichneten Vorstandsmitgliedern der X-AG im Dezember 1951 gleichlautende Verträge, in denen erklärt wurde, daß A. und B. der AG seit Gründung mit Rat und Tat zur Seite gestanden hätten, ohne hierfür eine irgendwie geartete Vergütung erhalten zu haben. Dadurch seien Ansprüche entstanden, die abgegolten werden müßten. A. und B. sollten deshalb für den Fall, daß sie aus ihrer Stellung als Vorstandsmitglieder der X-AG aus irgendeinem Grunde ausschieden, bis zu ihrem Tode eine jährliche Vergütung von 21 600 DM erhalten. Für den Fall ihres Todes waren entsprechende Witwen- und Waisenrenten vorgesehen. Die von der AG nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechneten Rückstellungen betrugen wegen des hohen Alters von A. und B. (61 und 57 Jahre) am 31. Dezember 1954 292 680 DM.

Das Finanzamt ließ bei den auf Grund einer Betriebsprüfung durchgeführten Berichtigungsveranlagungen für 1951 bis 1953 die Zuführungen zu einer Rücklage nicht zu und begründete seine Auffassung in der Einspruchsentscheidung damit, daß die Zusagen die Vorstandsmitglieder der X-AG zu einer Begünstigung der AG bei der Belieferung habe veranlassen sollen und daß sie deshalb nach § 138 BGB als gegen die guten Sitten verstoßend nichtig seien.

Im Verfahren über die von der AG eingelegte Berufung beantragte das Finanzamt außer der Zurückweisung der Berufung, die den angefochtenen Körperschaftsteuer-Veranlagungen zugrunde liegenden Gewinne um aufzulösende Rückstellungen für nachgeforderte Umsatzsteuern zu erhöhen. Der Betriebsprüfer habe in den auf Grund der Betriebsprüfung berichtigten Bilanzen für II/1948 bis 1953 Rückstellungen für auf Grund der Betriebsprüfung nachgeforderte Umsatzsteuern eingesetzt. Auf den Einspruch der AG seien die Umsatzsteuern erheblich ermäßigt worden. Daraus ergebe sich die Notwendigkeit, die Rückstellungen in den berichtigten Bilanzen entsprechend herabzusetzen.

Die Berufung der AG hatte Erfolg. Das Finanzgericht ließ es dahingestellt, ob die sogenannten Pensionszusagen Schmiergeldern gleichzustellen und deshalb als gegen die guten Sitten verstoßend nichtig seien; denn nach § 5 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) sei die AG berechtigt und verpflichtet, auch nichtige Verbindlichkeiten in ihrer Bilanz zu berücksichtigen, wenn mit einer Erfüllung ernstlich gerechnet werde. An der Absicht der AG, ihre Pensionszusage zu erfüllen, könne nicht gezweifelt werden. Deshalb seien Rückstellungen zulässig. Es handle sich zwar nicht um Pensionsrückstellungen für Zusagen an Arbeitnehmer, sondern um eine Verpflichtung zur Zahlung eines bestimmten Betrages an einen Dritten in Form einer Rente. Bei der Bewertung dieser Verpflichtungen seien die Grundsätze entsprechend anzuwenden, die für die gleichmäßige Ansammlung eines Deckungskapitals nach den Regeln der Versicherungsmathematik maßgebend seien. Der Auffassung der AG sei deshalb im Ergebnis zuzustimmen.

In seiner Rb. hielt der Vorsteher des Finanzamts daran fest, daß für sittenwidrige Pensionszusagen keine Rückstellungen gebildet werden dürften. Er wies ferner darauf hin, daß das Finanzgericht seinen Antrag auf Herabsetzung der Umsatzsteuer-Rückstellungen nicht beachtet und die Rückstellungen für Gewerbesteuer falsch berechnet habe. Was die Rückstellungen für die Umsatzsteuer anlangt, so ist die AG der Auffassung, daß es bei den ursprünglichen Rückstellungen des Betriebsprüfers verbleiben müsse, weil die nachgeforderten Umsatzsteuern erst nach Aufstellung der berichtigten Steuerbilanzen herabgesetzt worden seien.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidungen.

Der Senat nahm im Urteil I 56/60 U vom 11. Oktober 1960 (BStBl 1961 III S. 3, Slg. Bd. 72 S. 8) zur Frage Stellung, ob und unter welchen Voraussetzungen der Kaufmann eine nach Aufstellung der Bilanz erlangte Kenntnis von am Bilanzstichtag vorliegenden, eine andere Bilanzierung rechtfertigenden Tatsachen durch eine Bilanzänderung berücksichtigen darf. Er schloß diese Möglichkeit für den Regelfall aus, weil der Kaufmann bei Aufstellung der Bilanz mangels Kenntnis der bezeichneten Tatsachen kein Wahlrecht besaß und es nicht gerechtfertigt ist, der erst nach Bilanzaufstellung erlangten Kenntnis der tatsächlichen Verhältnisse am Bilanzstichtag die gleiche Bedeutung wie der bis zur Bilanzaufstellung erlangten Kenntnis beizumessen. Von diesem Grundsatz machen allerdings Verwaltung und Rechtsprechung für die auf Grund einer Betriebsprüfung nachgeforderten, abzugsfähigen Mehrsteuern insofern eine Ausnahme, als sie dem Kaufmann ein Wahlrecht geben, die Mehrsteuern entweder dem Wirtschaftsjahr zu belasten, in dem der Kaufmann erstmals mit der Nachforderung rechnen kann, oder sie in dem Wirtschaftsjahr zurückzustellen, in das sie wirtschaftlich gehören. Ist die Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuer-Veranlagung, bei der sich die Rückstellung für die Mehrsteuer auswirkt, im Zeitpunkt der Herabsetzung der Mehrsteuer noch nicht rechtskräftig, so muß jedenfalls die in einem abgelaufenen Wirtschaftsjahr vorgenommene Rückstellung, die auf einer zu diesem Wirtschaftsjahr gehörenden Mehrsteuer beruht, entsprechend ermäßigt werden. Der Kaufmann kann diese Herabsetzung nicht mit der Begründung ablehnen, daß er im Zeitpunkt der Aufstellung der geänderten Steuerbilanz durch den Betriebsprüfer mit dieser Steuernachforderung habe rechnen müssen. Denn es ist für die Entscheidung darüber, ob ein Bilanzansatz geändert werden darf oder geändert werden muß, von erheblicher Bedeutung, ob es sich um einen ursprünglichen , auf der Kenntnis des Kaufmanns im Zeitpunkt der erstmaligen Bilanzaufstellung beruhenden Bilanzansatz handelt oder ob der Bilanzansatz auf einer nach Aufstellung der ursprünglichen Bilanz erlangten Kenntnis beruht, die nach allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen in der Regel eine Bilanzänderung nicht rechtfertigt und nur ausnahmsweise bei der Nachforderung von Mehrsteuern auf Grund einer Betriebsprüfung als Grund für eine Bilanzänderung anerkannt wird. Der Senat hält es deshalb im zweiten Fall nicht für vertretbar, die bis zur Rechtskraft der Veranlagung erlangte Kenntnis über die Höhe der Mehrsteuer unberücksichtigt zu lassen. Das Bestreben, die Steuerlast mit dem Jahre zu verbinden, zu der sie gehört, schließt die Forderung in sich, die tatsächlich geschuldete Steuer, wie sie sich vor der Rechtskraft darstellt, der Bilanzierung zugrunde zu legen. Das Verlangen des Finanzamts, die Rückstellungen für die Mehrsteuern in den geänderten Bilanzen vom 31. Dezember 1951 bis 1953 der tatsächlichen Zahlungsverpflichtung entsprechend herabzusetzen, ist berechtigt.

Der Senat forderte die AG im Laufe des Rechtsmittelverfahrens auf, nähere Ausführungen darüber zu machen, welche tatsächlichen Vorgänge und Vereinbarungen den schriftlichen Verträgen vom Dezember 1951 mit A. und B. zugrunde lagen und ob dem Aufsichtsrat der X-AG die Verträge zur Genehmigung vorgelegt wurden. Die AG bezog sich auf den Inhalt dieser Verträge und auf einen Aktenvermerk, den ein Angestellter ihres Prüfungsunternehmens nach Durchführung der Betriebsprüfung und Beanstandung der Rückstellung durch das Finanzamt über die Hintergründe der Verträge anfertigte. Nach diesem Aktenvermerk gaben A. und B. der AG besonders bei und kurz nach ihrer Gründung verschiedene, im einzelnen nach Zeit und Inhalt nicht bezeichnete Ratschläge. Zu bestimmten Dienstleistungen nach Abschluß der Verträge sollten A. und B. nicht verpflichtet sein. Solche Dienstleistungen sollten jedenfalls durch die vereinbarten Leistungen der AG nicht abgegolten werden. Dafür, daß der Aufsichtsrat der X-AG vor Abschluß der Verträge über ihren Inhalt unterrichtet worden sei, könne, so erklärte die AG, kein Beweis angeboten werden.

Berücksichtigt man alle Umstände des Falles, besonders daß der alleinige Gesellschafter der AG vor der Gründung der AG im Jahr 1946 ein Angestellter der X-AG war, daß die von der AG übernommenen Verpflichtungen im Verhältnis zur Höhe ihrer Handelsbilanzgewinne ins Gewicht fielen, daß die AG vor allem im Jahre 1951 (Korea-Krise) und wohl auch vorher und später von den Lieferungen und Unterstützungen durch die X-AG abhängig war und daß es sich mangels eines Ausweises einer Verbindlichkeit in der DM-Eröffnungsbilanz im wesentlichen um Dienste innerhalb eines Zeitraumes von 2 1/2 Jahren handelte, so erscheint es nicht glaubhaft, daß die von der AG bezeichneten Leistungen von A. und B. eine so hohe Vergütung rechtfertigten und daß die sogenannten Pensionszusagen auf diesen Leistungen beruhten. Die Angabe der AG über die wirtschaftlichen Hintergründe der von ihr eingegangenen Verpflichtungen erscheint in wesentlichen Punkten nicht vollständig. Die AG trifft hier eine besondere Darlegungs- und Aufklärungspflicht im Rahmen des § 171 Abs. 1 AO, weil es dem Finanzamt nach Lage der Dinge nicht möglich ist, den Sachverhalt weiter festzustellen und aufzuklären (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs I 242/54 U vom 17. Januar 1956, BStBl 1956 III S. 68, Slg. Bd. 62 S. 182, und V z 183/54 S vom 7. Dezember 1955, BStBl 1956 III S. 75, Slg. Bd. 62 S. 201). Bei dieser Sachlage ist es weder erforderlich noch möglich, im einzelnen zu ermitteln, welche von der AG nicht mitgeteilten Erwägungen und Tatsachen zur übernahme der Verpflichtungen führten. Denn die AG muß es, da sie ihrer Darlegungspflicht in wichtigen Punkten nicht nachkam, hinnehmen, daß der Senat zu dem Ergebnis gelangt, daß eine Berechtigung zur Bildung der Rückstellungen nicht gegeben ist.

Das Finanzamt nahm an, daß die Vereinbarungen der AG mit A. und B. gegen die guten Sitten verstießen und deshalb nach § 138 BGB nichtig seien. Zur Beurteilung dieser Frage ist die Rechtsprechung der ordentlichen Gerichte von Bedeutung. Das Reichsgericht befaßte sich in der Entscheidung II 17/39 vom 20. September 1939, Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 161 S. 229, mit den Voraussetzungen, unter denen Zuwendungen an Angestellte von Geschäftsfreunden wegen Verstoßes gegen die guten Sitten nichtig sind. Dort wird ein strenger Maßstab angelegt. Es ist nicht erforderlich, um die Sittenwidrigkeit des Vertrages zu begründen, daß der Geschäftsherr des empfangenden Angestellten tatsächlich geschädigt wurde oder daß der Wille der Vertragschließenden auf eine solche Schädigung gerichtet war. Es genügt, daß sich die Beteiligten der Gefährdung des Geschäftsherrn oder der Mitbewerber bei Lieferungen und des Vertrauensbruches des empfangenden Angestellten gegenüber seinem Geschäftsherrn durch eine Vereinbarung hinter seinem Rücken bewußt waren. Solche Abmachungen widersprechen schon wegen ihrer Heimlichkeit den Regeln der kaufmännischen guten Sitten und können auch dann nicht zugelassen werden, wenn kein Nachteil für den Geschäftsherrn herbeigeführt wurde. Für die Sittenwidrigkeit ist es gleichgültig, ob der Geschäftsherr, wäre er unterrichtet worden, zugestimmt hätte oder nachträglich zustimmt.

Geht man von dieser Rechtsprechung des Reichsgerichts aus, so sprechen die erhebliche Höhe der geldlichen Vorteile, die Verheimlichung der Vorgänge gegenüber dem Aufsichtsrat der X-AG oder den die X-AG beherrschenden Gesellschaftern und die unzureichende Sachdarlegung der AG für die Ansicht des Finanzamts. Es muß auch auffallen, daß die AG ihrer sich aus § 166 Abs. 2 AO ergebenden Darlegungspflicht zuwider bei der Abgabe ihrer Körperschaftsteuer-Erklärung 1951 dem Finanzamt den zweifelhaften Sachverhalt nicht zur Entscheidung vortrug. Dazu bestand um so mehr Veranlassung, als in dem vorgelegten, den Bilanzstichtag vom 15. Oktober 1951 betreffenden Bericht des Wirtschaftsprüfers auf Seite 9 nur von Pensionsverpflichtungen an Betriebsangehörige die Rede ist und dadurch, daß in dem gleichzeitig eingereichten Bericht über die Bilanz vom 30. September 1952 auf Seite 13 nur von Pensionen gesprochen wird, bei dem Finanzamt der Eindruck entstehen mußte, daß die Rückstellungen nur Pensionszusagen an Betriebsangehörige betrafen. Weitere Ermittlungen zu dieser Tatfrage, besonders eine Vernehmung von A. und B., führen nach Ansicht des Senats, die wohl auch der Auffassung der Vorinstanzen entspricht, zu keiner weiteren Aufklärung.

Die Auffassung des Finanzgerichts, daß es auf die bürgerlich- rechtliche Nichtigkeit der Verträge nicht ankomme, weil die AG zur Erfüllung bereit war, ist nicht zutreffend. Die Vorschrift des § 5 Abs. 2 StAnpG bestimmt zwar, daß die Besteuerung nicht dadurch ausgeschlossen wird, daß ein Verhalten, das den steuerpflichtigen Tatbestand erfüllt oder einen Teil des steuerpflichtigen Tatbestands bildet, gegen die guten Sitten verstößt. Diese Vorschrift befaßt sich also mit der Bedeutung der Sittenwidrigkeit eines Tatbestandes, der die Voraussetzungen einer Steuerpflicht erfüllt; aus ihr kann nicht allgemein der Schluß gezogen werden, daß ein Kaufmann in seiner Bilanz sittenwidrige, erst Jahre später zu erfüllende Verpflichtungen nur deshalb ausweisen dürfe, weil er wahrscheinlich zur Erfüllung bereit sei. Nach § 5 Abs. 3 StAnpG ist die auf Formmangel oder fehlender Geschäfts- oder Rechtsfähigkeit beruhende Nichtigkeit eines Rechtsgeschäfts für die Besteuerung solange ohne Bedeutung, als die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis des Rechtsgeschäfts eintreten oder bestehen lassen. Schon diese die Sittenwidrigkeit eines Geschäfts nicht erwähnende Vorschrift wird in der Rechtsprechung insofern eng ausgelegt, als die mangelnde Rechtsgültigkeit in der Regel den Mangel der Ernstlichkeit begründet (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 25/57 U vom 10. Oktober 1957, BStBl 1957 III S. 419, Slg. Bd. 65 S. 482). Jedenfalls kann weder aus § 5 Abs. 2 noch aus § 5 Abs. 3 StAnpG besonders bei einem Rechtsgeschäft, bei dem erst längere Zeit nach seinem Abschluß festgestellt werden kann, ob es die Vertragsparteien trotz der Nichtigkeit durchführen werden, allgemein der Schluß gezogen werden, daß die bürgerlich- rechtliche Nichtigkeit solange keine steuerlichen Folgen habe, als mit der späteren Durchführung des Geschäfts gerechnet werden könne. Rückstellungen für künftige Verbindlichkeiten werden deshalb steuerlich in der Regel nur zugelassen, wenn die Verbindlichkeiten bürgerlich-rechtlich wirksam sind. Der von der AG vorgetragene Sachverhalt ist unsicher, unvollständig und ungeklärt. Der Senat kommt zu dem Ergebnis, daß es an der ausreichenden Grundlage in tatsächlicher und rechtlicher Beziehung fehlt, um in den Bilanzen der Streitjahre Rückstellungen rechtfertigen zu können.

Fundstellen

Haufe-Index 410330

BStBl III 1962, 64

BFHE 1962, 165

BFHE 74, 165

BB 1962, 989

DB 1962, 223