Entscheidungsstichwort (Thema)
Zur Haftungsinanspruchnahme eines Verfügungsberechtigten einer GmbH für Körperschaft- und Umsatzsteuer
Leitsatz (NV)
1. Auf die Versagung rechtlichen Gehörs kann sich nur berufen, wer die rechtlich und tatsächlich gegebenen Möglichkeiten ausgeschöpft hat, um sich das rechtliche Gehör zu verschaffen.
2. Wer als Verfügungsberechtigter i. S. von § 35 AO 1977 auftritt, hat die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters zu erfüllen, soweit ihm dies rechtlich und tatsächlich möglich ist. Er haftet, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihm obliegenden Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden.
3. Befinden sich im Vermögen der Gesellschaft keine Mittel zur Bezahlung der Steuern und können solche auch nicht beschafft werden, so fehlt es regelmäßig an einer Pflichtverletzung. Die Zahlung aus eigenen Mitteln des Verfügungsberechtigten kann nicht verlangt werden.
4. Reichen dagegen liquide Mittel nicht zur Tilgung aller Schulden aus, so sind die Steuerschulden grundsätzlich in demselben Verhältnis zu tilgen wie die übrigen Schulden. In solchen Fällen kann jedoch die den Steuergläubigern gegenüber bestehende Verpflichtung verletzt werden, wenn andere Gläubiger vor Fälligkeit der einzelnen Steuerschulden vorweg befriedigt werden und damit eine verhältnismäßige Tilgung der gesamten Schulden unterbleibt. Um dies beurteilen zu können, muß jeweils der Umfang der in dem maßgebenden Zeitraum verfügbaren Mittel festgestellt werden.
Normenkette
GG Art. 103 Abs. 1; AO 1977 §§ 35, 69
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und seine Ehefrau gründeten im Jahre 1969 die . . . GmbH. Von dem Stammkapital (20 000 DM) übernahmen die Ehefrau 19 500 DM und der Kläger 500 DM. Die Ehefrau wurde zur alleinigen Geschäftsführerin bestellt. Die GmbH betrieb Verkaufsstände für Softeis und Popkorn. Die Pacht war an die Verpächterin, die Deutsche Bundesbahn (DB), zu zahlen und wurde nach einer auf den Angaben des Klägers beruhenden Umsatzformel bemessen.
Die GmbH wurde Ende 1977 / Anfang 1978 aufgelöst und, nachdem im Mai 1978 ein Antrag auf Eröffnung des Konkurses mangels Masse abgelehnt worden war, im Oktober 1978 im Handelsregister wegen Vermögenslosigkeit gelöscht. Durch Beschluß des Registergerichts vom 13. Oktober 1980 wurde der Kläger zum Nachtragsliquidator bestellt.
Für die Streitjahre (1975 und 1976) wurden dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) keine Steuererklärungen eingereicht. Nach einer Außenprüfung hielt das FA die Buchführung der GmbH nicht für ordnungsmäßig. Das wird von dem Kläger nicht bestritten. Aufgrund einer Nachkalkulation schätzte das FA die Gewinne für die Streitjahre auf je 40 000 DM. Es setzte die Körperschaftsteuer entsprechend fest, stellte aber nur den Bescheid für 1975 zu.
Das FA nahm den Kläger durch Bescheid vom 11. Juli 1978 als Haftenden für die Körperschaftsteuer, die Ergänzungsabgabe sowie die Umsatzsteuer (insgesamt 42 321,88 DM) für die Streitjahre in Anspruch. Der Kläger sei als Verfügungsberechtigter der GmbH aufgetreten, da er ,,für die GmbH im Außenverhältnis rechtswirksam gehandelt und wirtschaftlich über Mittel der GmbH verfügt" habe. Er habe für die rechtzeitige Abführung der fälligen Steuern sorgen müssen. Dazu verwies das FA auf §§ 35, 70 oder Abgabenordnung (AO 1977).
Der Einspruch des Klägers gegen den Haftungsbescheid hatte zum Teil Erfolg. Das FA minderte die Haftungssumme um die inzwischen verrechnete Umsatzsteuer 1975 und 1976 auf insgesamt 38 316 DM.
Die Klage des Klägers hatte keinen Erfolg. Der angefochtene Haftungsbescheid stehe mit Recht und Gesetz in Einklang.
Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung von Bundesrecht (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -, § 96 der Finanzgerichtsordnung - FGO -, §§ 69, 88 und 162 AO 1977).
Entscheidungsgründe
Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
1. Die Rüge des Klägers, ihm sei das Recht auf Gehör versagt worden, greift nicht durch. Das Finanzgericht (FG) hat das Recht des Klägers auf rechtliches Gehör durch die Berücksichtigung der Handakte des Betriebsprüfers in der mündlichen Verhandlung - ohne dem Kläger zuvor die Möglichkeit zur Einsichtnahme zu geben - nicht verletzt. Nach seinem eigenen Vorbringen hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung bemerkt, daß diese Akten dem Gericht vorlagen und ihr Inhalt zum Teil mit dem Zeugen erörtert worden ist. Es hat im Rahmen der mündlichen Verhandlung dem Kläger und dessen Prozeßbevollmächtigten freigestanden, diese Handakten einzusehen und ggf. Vertagung des Termins zu begehren. Beides ist nicht geschehen. Auf Art. 103 Abs. 1 GG kann sich aber nur berufen, wer die rechtlich und tatsächlich gegebenen Möglichkeiten ausgeschöpft hat, um sich das rechtliche Gehör zu verschaffen (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 25. Mai 1956 1 BvR 53/54, BVerfGE 5, 9; vom 28. Januar 1970 2 BvR 319/62, BVerfGE 28, 10; vom 28. August 1980 1 BvR 218/80, Monatsschrift für Deutsches Recht - MDR - 1981, 470).
Die Rüge des Klägers, § 96 Abs. 2 FGO sei verletzt, weil das FG die von ihm selbst erstellte ,,Angebotskalkulation" als richtig angenommen, die Einwendungen des Klägers dagegen aber unbeachtet gelassen habe, hat allenfalls einen Mangel in der Urteilsfindung, einen sachlichen Mangel zum Inhalt. Dieser ist - falls entscheidungserheblich - von dem Senat als materiell-rechtlicher Fehler zu beachten (vgl. unten 3.).
2. Die tatsächlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils reichen nicht aus, die Haftung des Klägers für die Körperschaftsteuer- und Ergänzungsabgabeschulden der GmbH dem Grunde nach und in Höhe der festgesetzten Beträge zu bejahen. Die angefochtene Entscheidung war deshalb aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.
a) Das FG hat den Kläger zu Recht als Verfügungsberechtigten i. S. des § 35 AO 1977 angesehen. Verfügungsberechtigter ist jeder, der tatsächlich über Mittel, die einem anderen gehören, verfügen kann und auch tatsächlich als Verfügungsberechtigter aufgetreten ist (vgl. Entscheidung des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16. Januar 1980 I R 7/77, BFHE 130, 230, BStBl II 1980, 526; ebenso neuerdings BFH-Entscheidung vom 8. September 1987 VII B 23/87, BFH / NV 1988, 275). Das FG hat ausführlich dargelegt (Urteil S. 2 bis 6), daß der Kläger für die GmbH Buchhaltungsarbeiten und die steuerlichen Angelegenheiten bearbeitet, Wechsel angenommen sowie mit dem Bankinstitut und der DB Schriftwechsel geführt und Zahlungen angewiesen hat. Der daraus von dem FG gezogene Schluß, der Kläger sei in der Lage gewesen und habe ,,von dieser Möglichkeit auch äußerst umfassend Gebrauch" gemacht, sei ,,für die GmbH wie ein Geschäftsführer oder ein mit umfassenden Befugnissen ausgestatteter Bevollmächtigter tätig" geworden und habe die GmbH vertreten, ist aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden. Das FG hat die von ihm festgestellten umfangreichen Tatsachen fehlerfrei ermittelt und frei von Rechtsirrtum gewürdigt.
Das FG ist auch zutreffend davon ausgegangen, daß das FA seine Entscheidung, den Kläger als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen, unter Würdigung und Abwägung der gegebenen tatsächlichen Verhältnisse richtig getroffen hat. Dieses hat dabei sein Ermessen fehlerfrei gebraucht und das ihm eingeräumte Ermessen nicht überschritten (vgl. dazu im allgemeinen BFH-Entscheidung vom 29. September 1987 VII R 54/84, BFHE 151, 111, BStBl II 1988, 176). Die Vielzahl der von dem Kläger für und namens der GmbH wahrgenommenen Tätigkeiten und Aufgaben lassen es gerechtfertigt erscheinen, demgegenüber den Tätigkeiten der zur Geschäftsführerin der GmbH bestellten Ehefrau des Klägers steuerlichhaftungsrechtlich nur eine untergeordnete Bedeutung beizumessen und deshalb von deren Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin letztlich abzusehen.
b) Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen indes nicht aus, um entscheiden zu können, inwieweit der Kläger seine Pflichten verletzt hat.
Wer als Verfügungsberechtigter auftritt, hat die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters zu erfüllen, soweit ihm dies rechtlich und tatsächlich möglich ist. Das gilt für alle, auch für die steuerlichen Pflichten der vertretenen Person (hier: der GmbH), die während des Bestehens der Vertretungs- oder Verfügungsmacht durch die AO 1977 oder die Einzelsteuergesetze begründet worden sind (so Tipke / Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 69 AO 1977 Tz. 5). Die gesetzlichen Vertreter haben insbesondere dafür zu sorgen, daß die Steuererklärungen der Gesellschaft inhaltlich richtig und fristgerecht abgegeben und die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten (§ 34 Abs. 1 AO 1977). Sie haften, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen obliegenden Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden (§ 69 Satz 1 AO 1977) und dies ohne die Pflichtverletzung nicht eingetreten wäre. Befinden sich im Vermögen der Gesellschaft keine Mittel zur Zahlung der Steuern und können solche auch nicht beschafft werden, fehlt es regelmäßig an einer Pflichtverletzung; die Zahlung aus eigenen Mitteln des Verfügungsberechtigten kann nicht verlangt werden. Reichen dagegen verfügbare Mittel nicht zur Tilgung aller Schulden aus, sind die Steuerschulden grundsätzlich in demselben Verhältnis zu tilgen wie die übrigen Schulden (vgl. BFH-Entscheidung vom 26. April 1984 V R 128/79, BFHE 141, 443, 448, BStBl II 1984, 776). In solchen Fällen kann jedoch die den Steuergläubigern gegenüber bestehende Verpflichtung verletzt werden, wenn andere Gläubiger vor Fälligkeit der einzelnen Steuerschulden vorweg befriedigt werden und damit eine verhältnismäßige Tilgung der Gesamtschulden unterbleibt (vgl. Urteile in BFHE 141, 443, 448/449, BStBl II 1984, 776 und vom 17. Juli 1985 I R 205/80, BFHE 144, 329, 332, BStBl II 1985, 702). Wurden in einem bestimmten Zeitraum (Haftungszeitraum; vgl. dazu BFH-Urteil vom 12. Juni 1986 VII R 192/83, BFHE 146, 511, 513, BStBl II 1986, 657) nach den für diesen Zeitraum bestehenden oder zu erwartenden Steuerschulden Nicht-Steuer-Gläubiger in größerem Umfang befriedigt als dies bei einer gleichmäßigen Befriedigung gerechtfertigt gewesen wäre, kann u. U. eine Pflichtverletzung vorliegen und eine Haftung hinsichtlich der in dem gesamten Haftungszeitraum bestehenden bzw. zu erwartenden Steuerschulden in dem Umfang eintreten, in dem sie bei gleichmäßiger Befriedigung getilgt worden wären (so Urteil in BFHE 144, 329, 333, BStBl II 1985, 702).
Das FG hat im Streitfall in tatsächlicher Hinsicht nicht festgestellt, zu welchen Zeitpunkten in dem Haftungszeitraum und in welcher Höhe die strittigen Abgabenbeträge bei pflichtgemäßer Erfüllung der steuerlichen Obliegenheiten der GmbH hätten festgesetzt werden können und fällig gewesen wären sowie ob und in welchem Umfang der GmbH Mittel zur Schuldentilgung zur Verfügung gestanden haben. Es genügt dazu nicht der Hinweis in dem Urteil (S. 12) auf die ,,Ausführungen zur Höhe der von der GmbH erwirtschafteten Gewinne". Aus den angeblich erwirtschafteten Gewinnen kann nicht zwingend auf das tatsächliche Vorhandensein liquider Mittel geschlossen werden. Deshalb kann nach den bisherigen Feststellungen der Umfang der Pflichtverletzung des Klägers nicht hinreichend genau bestimmt werden: Allein die Verweisungen auf die erwirtschafteten Gewinne lassen nicht erkennen, daß der Kläger während des (gesamten) Haftungszeitraumes über hinreichende Mittel zu deren Begleichung verfügen konnte oder er es unterlassen hat, vorhandene Mittel zu einer anteiligen, gleichmäßigen Befriedigung des FA und der Nicht-Steuer-Gläubiger zu verwenden (vgl. Urteil in BFHE 146, 511, 513, BStBl II 1986, 657). Daher hätte jeweils der Umfang der in dem maßgebenden Zeitraum verfügbaren Mittel festgestellt werden müssen (vgl. BFH-Entscheidung vom 8. Juli 1982 V R 7/76, BFHE 137, 1, BStBl II 1983, 249).
Das gilt insbesondere hinsichtlich der Haftung für die Abgabenbeträge 1976. Für den maßgebenden Zeitraum hätten sich angesichts des Zahlungsverzugs der GmbH gegenüber der DB (mit der darauf folgenden Kündigung des Pachtverhältnisses im Juli 1977) dem FG weitere Ermittlungen darüber aufdrängen müssen, wie weit die GmbH in diesem Zeitraum über Mittel verfügen konnte und bei einer möglichen Schuldentilgung Nicht-Steuer-Gläubiger bevorzugt befriedigt hat. Bezüglich eines möglichen Abflusses von liquiden Mitteln der GmbH an deren Gesellschafter (den Kläger und seine Ehefrau) kann die Erwägung bedeutsam sein, daß die Gesellschafter damit wegen der schwierigen Lage gegenüber der DB den Verlust ihrer Verkaufsstände und damit wohl die Grundlage ihrer damaligen wirtschaftlichen Existenz in besonderem Maße aufs Spiel gesetzt hätten.
3. Bei dieser Rechtslage braucht der Senat nicht zu prüfen, ob die Beträge richtig angesetzt sind, wegen derer der Kläger durch den angefochtenen Bescheid in Haftung genommen worden ist und den Kläger ein Schuldvorwurf trifft. Die materiell-rechtliche Rüge des Klägers (oben 1. Abs. 2) erweist sich damit zugleich als nicht entscheidungserheblich.
Das FG wird bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung der Sache die entsprechend der Rechtsprechung (insbesondere Urteile in BFHE 137, 1, BStBl II 1983, 249; in BFHE 141, 443, BStBl II 1984, 776, und in BFHE 146, 511, BStBl II 1986, 657) maßgebenden Tatsachen festzustellen haben.
Das FA wird abzuwägen haben, ob wegen der Vermögenslosigkeit des Klägers und der Aussichtslosigkeit der Durchsetzung evtl. Haftungsansprüche das Verfahren nicht in einer den Risiken angemessenen Weise beendet werden kann.
Fundstellen
Haufe-Index 415896 |
BFH/NV 1989, 478 |