BFH Urteil vom 20.08.2003 - I R 49/02 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Wertberichtigung von Forderungen

Leitsatz (amtlich)

Der Wertberichtigung von Forderungen steht nicht entgegen, dass sie nach dem Tage der Bilanzerstellung (teilweise) erfüllt worden sind und der Gläubiger den Schuldner weiterhin beliefert hat.

Normenkette

EStG 1995 § 5 Abs. 1 S. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2-3, Nr. 2 S. 2; KStG § 8 Abs. 1; HGB § 252 Abs. 1 Nrn. 3-4, § 253 Abs. 1 S. 1, Abs. 3 S. 2, § 40 Abs. 3

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz (Entscheidung vom 22.08.2000; Aktenzeichen 2 K 1253/99)

Tatbestand

Streitig ist die Einzelwertberichtigung von Forderungen gegenüber einem ausländischen Schuldner.

I. Als Rechtsvorgängerin der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde die V GmbH (V) im Jahr 1990 gegründet. Im Februar 1997 wurde die V (unter Auflösung ohne Abwicklung) auf die Klägerin verschmolzen.

Im Streitjahr 1995 hatte die V auf Kundenforderungen gegenüber einer in den USA ansässigen A Inc. (A) Einzelwertberichtigungen in Höhe von 329 312,81 DM vorgenommen. Einbezogen hat sie darin Forderungen, die "älter als vier Monate waren", deren Fälligkeit also vor mehr als vier Monaten eingetreten, und deren Erfüllung bis zum Tage der Bilanzerstellung weder erfolgt noch "avisiert" und damit ernstlich in Aussicht gestellt worden war. Den Vier-Monats-Zeitraum hat die V wegen Überschreitung des Zahlungsziels von 60 Tagen um 100 % gewählt. Auf den 31. Dezember 1995 ergab sich so die folgende Berechnung:

Gesamtforderungen an A	902 294,79 DM
davon älter als vier Monate	597 633,32 DM
./. bis zur Bilanzerstellung
geleistete, bzw. avisierte Zahlungen	./. 268 320,51 DM
Wertberichtigung (Abschreibung)	329 312,81 DM

Anlässlich der Übernahme der V hat die Klägerin selbst die zu diesem Zeitpunkt gegenüber der A bestehenden Forderungen im Wert von 871 781,33 DM nach denselben Grundsätzen um 246 934,45 DM wertberichtigt. Im Anschluss daran hat sie die Geschäftsbeziehung zur A beendet. Es ergab sich ein endgültiger Forderungsausfall von ca. 200 000 DM.

Aufgrund einer im Jahr 1997 durchgeführten Betriebsprüfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) die von der V in der Bilanz 1995 vorgenommenen Wertberichtigungen nicht an. Die wertberichtigten Forderungen seien von der A nach Bilanzaufstellung erfüllt worden, im Übrigen habe die V mit der A auch weiterhin Geschäfte getätigt. Dementsprechend erließ das FA geänderte Bescheide laut Rubrum.

Die gegen diese Bescheide gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) mit im Wesentlichen gleich lautender Begründung ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung formellen und materiellen Rechts. Sie beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Bescheide laut Rubrum dahin abzuändern, dass die begehrte Einzelwertberichtigung in Höhe von 329 312,81 DM anerkannt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Zu Unrecht hat das FG eine Wertberichtigung der streitbefangenen Forderungen bereits dem Grunde nach ausgeschlossen.

1. Gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1995 hat der Kaufmann in seiner Bilanz das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist, damit auch seine Geldforderungen (§ 240 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1, § 246 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs ―HGB―). Geldforderungen sind in der Steuerbilanz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ebenso wie in der Handelsbilanz gemäß § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB grundsätzlich mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen. Diese entsprechen ihrem Nennwert (Urteile des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 23. November 1967 IV 123/63, BFHE 90, 484, BStBl II 1968, 176; vom 23. April 1975 I R 236/72, BFHE 116, 16, BStBl II 1975, 875). Ist der Teilwert einer Forderung niedriger als ihr Nennwert, weil z.B. ―wie die Klägerin im Streitfall geltend macht― zweifelhaft ist, ob die Forderung in Höhe des Nennwertes erfüllt werden wird (Ausfallrisiko), so "kann" statt des Nennwerts der niedrigere Teilwert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Er entspricht dem Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Bei Geldforderungen aus Lieferungen und Leistungen wird der niedrigere Teilwert regelmäßig dem niedrigeren Wert entsprechen, der ihnen gemäß § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB am Abschlussstichtag beizulegen ist. In Befolgung des handelsrechtlichen Niederstwertprinzips "ist" daher auf diesen Wert auch in der Steuerbilanz abzuschreiben (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Sind Forderungen mit einem über das allgemeine Kreditrisiko hinausgehenden Ausfallrisiko behaftet, ist dem im Wege der Einzelwertberichtigung Rechnung zu tragen; der bloße Einbezug in eine Pauschalwertberichtigung eines Gesamtbestandes von Forderungen ist nicht ausreichend (vgl. Ellrott/Ring in Beck'scher Bilanzkommentar, 5. Aufl., § 253 HGB Anm. 569). Zweifelhafte Forderungen sind mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen, uneinbringliche Forderungen sind abzuschreiben. Dieses Gebot war bereits in § 40 Abs. 3 HGB i.d.F. vor Änderung durch das Bilanzrichtlinien-Gesetzes (BiRiLiG) vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2355) kodifiziert und ist bei Anwendung der Neuregelung des § 253 Abs. 3 HGB unverändert zu beachten (vgl. Adler/Düring/Schmaltz ―ADS―, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 253 HGB Anm. 531; Bolsenkötter in Handbuch des Jahresabschlusses ―HdJ―, 2. Aufl., Abt. II/6 "Die kurzfristigen Forderungen", Anm. 123).

2. Ein (wegen Ausfallrisikos) unter ihrem Nennbetrag liegender Teilwert (beizulegender Wert) von Geldforderungen kann im allgemeinen nur im Wege der Schätzung ermittelt werden. Dabei kommt dem Ermessen des Kaufmanns besondere Bedeutung zu (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 22. Oktober 1991 VIII R 64/86, BFH/NV 1992, 449; vom 1. April 1958 I 60/57 U, BFHE 67, 47, BStBl III 1958, 291; vom 3. Juli 1962 I 258/60 U, BFHE 75, 334, BStBl III 1962, 388; vom 20. März 1963 I 301/61, Der Betrieb ―DB― 1963, 714; vgl. auch Ehmke in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 2003, § 6 EStG Anm. 901 f.). Maßgebend ist, ob ein vorsichtig bewertender Kaufmann nach der allgemeinen Lebenserfahrung aus den jeweiligen Umständen des Einzelfalles die Annahme eines ―teilweisen― Forderungsausfalls herleiten darf. Die Zahlungsfähigkeit und die Zahlungswilligkeit (Bonität) eines Schuldners sind dabei individuell nach dessen Verhältnissen zu ermitteln (vgl. dazu ―im Wesentlichen übereinstimmend― Fischer in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 3. Aufl., § 6 Anm. 137; Glanegger in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 6 Anm. 369; Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, 2003, § 6 Anm. B 575; Kleinle in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 2003, § 6 EStG Anm. 911). Dies gilt insbesondere bei im Ausland ansässigen Schuldnern (vgl. BFH-Urteil vom 4. April 1973 I R 130/71, BFHE 109, 55, BStBl II 1973, 485).

Allerdings muss die Schätzung eine objektive Grundlage in den am Bilanzstichtag gegebenen Verhältnissen finden. Schätzungen, die auf bloßen pessimistischen Prognosen zur zukünftigen Entwicklung beruhen, sind unbeachtlich (z.B. BFH-Urteile in BFHE 67, 47, BStBl III 1958, 291; in BFHE 75, 334, BStBl III 1962, 388). Wegen der Schwierigkeiten, ein Ausfallwagnis als einen am Bilanzstichtag nicht sicher vorhersehbaren künftigen Umstand zu beurteilen, können entsprechende betriebliche Erfahrungen der Vergangenheit einen wertvollen Anhaltspunkt für die Schätzung bieten, solange sich die Verhältnisse nicht wesentlich geändert haben (BFH-Urteil vom 7. Mai 1998 IV R 24/97, BFH/NV 1998, 1471). Bei der Bewertung von Auslandsforderungen können neben der Bonität des Schuldners zusätzliche Umstände zu berücksichtigen sein, die sich aus einer erschwerten oder geminderten Realisierbarkeit der Forderung unter den besonderen Bedingungen im Ausland in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht ergeben (vgl. Ehmke in Blümich, a.a.O., Anm. 903, m.w.N.; Kleinle in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6 EStG Anm. 911 a.E.).

Schließlich sind auch Geldforderungen nach allgemeinen Grundsätzen unter Berücksichtigung wertaufhellender Umstände zu bewerten (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Danach sind bis zum Tag der Bilanzerstellung erlangte Kenntnisse über den Wert von Forderungen zum Bilanzstichtag zu berücksichtigen (ADS, a.a.O.; Bolsenkötter in HdJ, a.a.O., Rn. 119). Auch der Umstand einer späteren (teilweisen) Erfüllung der Forderung kann deren Wert zum Bilanzstichtag "aufhellen". Der Wertermittlung zugrunde zu legen ist er jedoch nur, wenn er spätestens am Tag der Bilanzerstellung verwirklicht worden ist. Nach dem Tag der Bilanzerstellung eingetretene Umstände oder erlangte Kenntnisse sind unbeachtlich (BFH-Urteile in BFHE 75, 334, BStBl III 1962, 388; in BFHE 109, 55, BStBl II 1973, 485; in BFH/NV 1992, 449).

3. a) Im Streitfall hat das FG seine Entscheidung im Wesentlichen mit dem Hinweis darauf begründet, dass "ein Teil der Forderungen, die älter als vier Monate waren, bezahlt wurden". Damit leitet es die Unzulässigkeit von Wertberichtigungen bereits dem Grunde nach aus dem Umstand ab, dass ein Teil der wertberichtigten Forderungen ―nach dem Tag der Bilanzerstellung― tatsächlich erfüllt worden ist. Dieser Ansicht ist nicht zu folgen. Zwar mag es zutreffen, dass die Bewertungsmethode der Klägerin, wonach alle Forderungen unter den von ihr bezeichneten Voraussetzungen in voller Höhe wertzuberichtigen sind, (mit 36,5 % der Gesamtforderungen der V gegen die A) zu einer betragsmäßig zu hohen Wertberichtigung führt. Auch besteht ―wie das FG ausführt― kein Erfahrungssatz, wonach unter den im Streitfall gegebenen Bedingungen "überhaupt nicht mehr mit dem Eingang der Forderung gerechnet werden kann". Jedoch kann eine spätere (teilweise) Erfüllung von Forderungen ―nach dem Tage der Bilanzerstellung― nicht zur Versagung von Wertberichtigungen bereits dem Grunde nach führen, soweit unter Zugrundelegung der Sicht des Kaufmanns am maßgebenden Bilanzstichtag objektiv Ausfallrisiken bestehen. Bei anderer Betrachtung wären, worauf die Klägerin zu Recht hinweist, Wertberichtigungen nur im Falle eines späteren tatsächlichen Ausfalls von Forderungen anzuerkennen (vgl. auch Kleinle in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6 EStG Anm. 911). Diese Konsequenz wäre mit dem Gebot unvereinbar, nicht realisierte, aber drohende Verluste auszuweisen (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB).

Die Klägerin hat die erfolgte Wertberichtigung im Klageverfahren damit begründet, dass der V am Bilanzstichtag Umstände bekannt gewesen seien, die als Indiz für die fehlende Werthaltigkeit der Forderungen zu werten gewesen seien. Dies seien die bisherige schleppende Zahlungsweise der A, fehlende flüssige Mittel sowie die negativen Auskünfte der Hausbank gewesen. Fällige Zahlungen seien von der A zwar häufiger in Aussicht gestellt worden, jedoch seien sie erst Monate später erfolgt. Bei der in den USA ansässigen A seien Beitreibungsmaßnahmen bzw. sonstige Druckmittel nur unter Schwierigkeiten möglich gewesen. Theoretisch hätte die V zwar ihre Lieferungen zurückverlangen können; jedoch habe es sich um tonnenschwere, in der Regel per Schiff beförderte Güter gehandelt, deren Rücktransport mit erheblichen Kosten verbunden gewesen wäre. Derartige Umstände lassen, wenn sie objektiv vorliegen, den Schluss auf ein zum Bilanzstichtag bestehendes Ausfallrisiko zu, das nach den dargestellten Grundsätzen zu berücksichtigen ist. Abweichendes kann nur gelten, soweit sich bis zum Bilanzstichtag wertaufhellend erweist, dass ein entsprechendes Risiko objektiv nicht bestanden hat, weil der Schuldner die Forderung zwischenzeitlich entweder erfüllt oder die Erfüllung zumindest ernsthaft und glaubwürdig in Aussicht gestellt hat (BFH-Urteile in BFHE 75, 334, BStBl III 1962, 388, in BFH/NV 1998, 1471). In diesen Fällen hat die Klägerin bereits zutreffend auf eine Wertberichtigung verzichtet.

Für das Bestehen eines Ausfallrisikos zum maßgebenden Bilanzstichtag spricht im Streitfall, dass sich aus dem Forderungsbestand gegen die A bei Beendigung der Geschäftsbeziehungen durch die Klägerin ein tatsächliches Ausfallvolumen von 200 000 DM ergab.

b) Dem FG ist auch nicht zu folgen, wenn es aus dem Umstand, dass die V die Geschäftsbeziehung zur Schuldnerin A "im Folgejahr fortgesetzt" und diese weiterhin beliefert hat, als Indiz dafür wertet, dass "die V die Hoffnung hatte, dem Geschäftspartner die nötige Solvenz zu verschaffen" mit der Folge, dass die Forderungen nicht wertzuberichtigen seien. Dazu hat die Klägerin im Klageverfahren ausgeführt, auch angesichts der aufgezeigten Schwierigkeiten sei die V gezwungen gewesen, an dem Kunden A festzuhalten, nachdem der inländische und europäische Markt rückläufig gewesen sei. Die A sei der ausschließliche Vertreter von Produkten der V in den USA gewesen; bei Nichtmehrbelieferung hätte die V daher auf die entsprechenden Umsätze gänzlich verzichten müssen. Außerdem habe sie für die Kunden der A vertragsgemäß den Service aufrechterhalten müssen.

Auch dieser Vortrag der Klägerin ist für die Frage der Forderungsbewertung erheblich. Dass ein Kunde trotz bestehender Zahlungsschwierigkeiten weiterhin beliefert wird, macht die Vornahme einer Wertberichtigung nicht unzulässig. Dieser Umstand begründet weder ein Indiz noch eine widerlegbare Vermutung für die Vollwertigkeit einer Forderung (vgl. Ellrott/Ring, a.a.O., § 253 HGB Anm. 571).

Zu bewerten ist die einzelne Forderung unter Berücksichtigung der jeweiligen Risiken ihrer Realisierung, die bei Auslandsforderungen höher einzustufen sein können als bei Inlandsforderungen. Eine Berücksichtigung künftig sich ergebender Gewinnchancen aus weiteren Geschäften mit demselben Abnehmer (im Sinne einer Gegenrechnung) würde dem Gebot der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB), zudem dem Verbot der Realisierung nicht verwirklichter Gewinne (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) zuwiderlaufen. Allein die Hoffnung, dem Geschäftspartner mit einem Anschlussauftrag die nötige Solvenz zu verschaffen, kann die ―aufgrund anderer Kriterien gerechtfertigte― Wertberichtigung einer Forderung nicht hindern. Abweichendes kann im Ausnahmefall nur gelten, wenn eine Maßnahme zum Bilanzstichtag bereits objektiv erkennbar zu einer Verbesserung der Zahlungsfähigkeit und Zahlungswilligkeit des Schuldners geführt hat.

c) Zu folgen ist dem FG indessen darin, dass das Ergebnis der Forderungsbewertung durch die Klägerin anlässlich der Übernahme des Betriebsvermögens im Folgejahr nach dem maßgebenden Bilanzstichtag nicht ―in unmittelbarer Anwendung der Definition des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG― zu einer Anerkennung der streitigen Wertberichtigung der Forderungen der V führen kann. Da die Klägerin bei ihrer Bewertung das von V angewendete Bewertungsschema unverändert angewandt hat, kann sie nicht als "fremder Erwerber" des Betriebs im Sinne der Teilwertfiktion der genannten Vorschrift angesehen werden, dessen Wertermittlung von der des Steuerpflichtigen unabhängig wäre.

4. Nach alledem kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben.

Der Senat verweist die Sache an das FG zurück, damit es auf der Grundlage der Sicht der V Feststellungen zum objektiven Risiko des Ausfalls ihrer streitigen Forderungen gegenüber der A zum maßgebenden Bilanzstichtag trifft und unter Beachtung der vorstehenden Rechtsgrundsätze über die vorgenommenen Wertberichtigungen dem Grunde und der Höhe nach erneut entscheidet.