Leitsatz (amtlich)
1. Die Bekanntmachung eines einheitlichen Erbschaftsteuerbescheids an den Testamentsvollstrecker wirkt nicht gegen die Erbbeteiligten (vgl. BFH 91, 434); die entgegenstehende Aussage des § 15 Abs. 4, Abs. 6 Satz 3 ErbStDV ist unwirksam.
2. Der an den Testamentsvollstrecker gerichtete Bescheid über die Steuerschuld der Erbbeteiligten kann nicht in einen Bescheid über die Haftung des Nachlasses umgedeutet werden.
2. Zu Begriff und Behandlung der Steuern, die aus einem Nachlaß zu entrichten sind.
Normenkette
ErbStG § 15 Abs. 1, 3; ErbStDV § 15; AO § 91 Abs. 1 S. 2, §§ 102, 106 Abs. 2, § 118 S. 1, § 211 Abs. 3
Tatbestand
Der Kläger ist Testamentsvollstrecker eines Kaufmanns. Dieser hatte wenige Jahre vor seinem Tod sein Unternehmen in eine mit zwei Söhnen neu gegründete offene Handelsgesellschaft eingebracht. Für den Fall seines Todes sah der Gesellschaftsvertrag vor, daß die beiden Söhne die Gesellschaft fortsetzen, daß das aus einer Auseinandersetzungsbilanz (unter Ausschluß der stillen Reserven und des good will) zu errechnende Kapitalguthaben des Erblassers den Erben zufalle und daß der Witwe eine lebenslängliche Rente zu gewähren sei. In einem zwei Wochen später errichteten Testament des Erblassers sind dessen sechs Kinder zu Erben eingesetzt, und zwar die Mitgesellschafter zu je einem Viertel, die anderen zu je einem Achtel; der Witwe sind Vermächtnisse zugewiesen, darunter die vorerwähnte Rente.
Das FA hat die Erbschaftsteuer für alle Erbbeteiligten in einem an den Kläger gerichteten Bescheid festgesetzt. Der Erwerb der Witwe blieb als unter den Freibetrag fallend unbesteuert. Die auf die Witwe entfallende Rente hat das FA nicht als Belastung der Erben anerkannt, da sie bereits auf dem Gesellschaftsvertrag beruhe und Gegenleistung der beiden Söhne für ihre Aufnahme in die Gesellschaft sei. Das FG hat die Berufung des Klägers zurückgewiesen. Mit der Revision beantragt der Kläger eine niedrigere Steuerfestsetzung; die der Witwe geschuldete Rente mindere den Wert des Anfalls der durch diese Rente belasteten Miterben (Gesellschafter).
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision des Klägers ist begründet.
Die von der Revision aufgeworfene Frage, ob die Witwenrente als Nachlaßlast den Wert des Erwerbs der durch sie belasteten Miterben mindert, muß dahingestellt bleiben. Denn in die sachliche Prüfung des Steueranspruchs könnte nur dann eingetreten werden, wenn der angefochtene Steuerbescheid zulässig ergangen wäre. Ob das der Fall ist, war gemäß § 118 Abs. 3 Satz 2 FGO (vgl. § 296 Abs. 2 Satz 2 AO a. F.) von Amts wegen zu prüfen (vgl. zu § 222 Abs. 1 Satz 1 AO Urteil des BFH V 134/65 vom 20. Juni 1968, BFH 93, 209, BStBl II 1968, 755). Die Frage war aus Gründen, die denen des Urteils II 98/62 vom 27. März 1968 (BFH 91, 434, BStBl II 1968, 376) entsprechen, zu verneinen.
Der angefochtene Bescheid ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 ErbStDV dem Kläger als Testamentsvollstrecker bekanntgemacht worden und sollte sich gemäß § 15 Abs. 4 Satz 2, § 15 Abs. 1 Satz 2 ErbStDV gegen alle Nachlaßbeteiligten richten. Diese Wirkung kann ihm jedoch nicht zukommen, da § 15 Abs. 1 Satz 2 ErbStDV aus den in dem Urteil II 98/62 vom 27. März 1968 (BFH 91, 434 [438 ff.], BStBl II 1968, 376) angegebenen Gründen nichtig ist. Der Kläger selbst ist weder für seine Person (vgl. §§ 109, 106 AO) noch – da die Erbschaftsteuer keine Nachlaßsteuer, sondern eine Erbanfallsteuer ist – für den Nachlaß Steuerschuldner (§ 15 Abs. 1 ErbStG im engeren Sinne des § 97 Abs. 1 AO; der Nachlaß ist lediglich Haftungsmasse (§ 15 Abs. 3 ErbStG).
Der Erbschaftsteuer unterliegt der in §§ 2, 24 ErbStG näher umschriebene Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Deren Schuldner ist der Erwerber (§ 15 Abs. 1 ErbStG). Gegen ihn ist demnach die Steuerschuld festzusetzen (§ 97 Abs. 1, § 210 Abs. 1, § 211 AO); er ist derjenige, für den die Steuerfestsetzung ihrem Inhalt nach bestimmt ist (§ 91 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Festsetzung gegen einen geschäftsfähigen (§ 102 Abs. 1 AO) Erwerber wird daher nur wirksam, wenn sie ihm selbst oder – unter Angabe des Vertretungsverhältnisses – seinem Bevollmächtigten (§ 102 Abs. 2, § 107 Abs. 1 AO) bekanntgemacht worden ist (§ 91 Abs. 1 Satz 1 AO).
Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt. Der angefochtene Steuerbescheid bezweckte zwar, die Steuerschulden der Erben festzusetzen. Er ist aber nur dem Kläger in seiner Eigenschaft als Testamentsvollstrecker zugestellt worden. Das FA folgte damit der Vorschrift des § 15 Abs. 4 Satz 1 ErbStDV, wonach die Bekanntgabe an den Testamentsvollstrecker der Bekanntgabe an den Erben gleichstehen soll. Diese Vorschrift ist aus den gleichen Gründen nichtig wie die in § 15 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 ErbStDV enthaltenen Vorschriften; es genügt insoweit, auf das Urteil II 98/62 vom 27. März 1968 (BFH 91, 434, BStBl II 1968, 376) Bezug zu nehmen. Damit wird auch die in § 15 Abs. 6 Satz 3 ErbStDV enthaltene Aussage hinfällig, daß „für das Wirksamwerden des Steuerbescheids” – und zwar „gegen alle Beteiligten” (§ 15 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4 Satz 2 ErbStDV) – „ausschließlich die Bekanntgabe … an den Testamentsvollstrecker … maßgebend” sein solle.
Der Testamentsvollstrecker ist nicht Vertreter der Erben, sondern Träger eines durch letztwillige Verfügung des Erblassers begründeten Amts (§§ 2202, 2197 ff. BGB). Er handelt aus eigenem, vom Erblasser abgeleiteten Rechte und nicht aus dem Recht des Erben (RGZ 61, 139 [145]; 132, 138 [142]). Die Befugnisse des Testamentsvollstreckers sind auf den Nachlaß beschränkt; darüber hinaus kann er den Erben nicht persönlich verpflichten (RGZ 132, 138 [144]; 170, 392 [394]). Maßnahmen des Testamentsvollstreckers, die außerhalb seiner Befugnisse liegen, werden auch durch Zustimmung des Erben nicht wirksam (RGZ 74, 215 [219]; 81, 166 [170]).
Rechtshandlungen, die auf der höchstpersönlichen Stellung des Erben beruhen (RGZ 172, 199 [203]) oder ihrem Inhalt nach eine Beschränkung der Haftung auf den Nachlaß nicht erlauben (RGZ 132, 138 [144]; 170, 392 [394 f.]), kann der Testamentsvollstrecker weder vornehmen noch mit Wirkung gegen den Erben entgegennehmen. Nur bei Maßnahmen zur Verwaltung des Nachlasses (§ 2205 BGB) und zur Auseinandersetzung (§ 2204 BGB) handelt der Testamentsvollstrecker für den selbständig gedachten Nachlaß (§§ 2211, 2214 BGB, § 780 Abs. 2 ZPO) mit Wirkung für und gegen den Erben (§§ 2206, 2212, 2213 BGB, §§ 327, 728 Abs. 2 ZPO), und nur insoweit – also nicht schlechthin – ist der Testamentsvollstrecker im Sinne des § 278 BGB – und nur in diesem Sinne – einem gesetzlichen Vertreter des Erben gleichzustellen (RGZ 144, 399 [402]). Diese Gleichstellung ist die Folge äquivalenter Befugnisse aus der gesetzlichen Amtsstellung des Testamentsvollstreckers, welche gerade nicht die eines gesetzlichen Vertreters ist. Sie kann folglich nicht für die Frage herangezogen werden, wie weit die gesetzlichen Befugnisse eines Testamentsvollstreckers reichen. Zu diesen gehört es jedenfalls nicht, einen Erbschaftsteuerbescheid für die Erben entgegenzunehmen. An der gegenteiligen Ansicht des Urteils II 164/59 S vom 12. Juli 1961 (BFH 73, 343, BStBl III 1961, 391) kann nicht festgehalten werden.
Die Annahme, der Erblasser könne den Erben gemäß §§ 1940, 2192 ff. BGB verpflichten, den Testamentsvollstrecker zu bevollmächtigen (RGZ 172, 199 [205]), und der Testamentsvollstrecker könne die Erteilung dieser Vollmacht gemäß § 2208 Abs. 2 BGB erzwingen (BGHZ 12, 100 [103]), kann als ein für die Berechtigung des § 15 Abs. 4 ErbStDV unerheblicher Grenzfall außer Betracht bleiben. Denn jedenfalls können durch eine solche Auflage die gesetzlichen Rechte des Testamentsvollstreckers nicht erweitert werden (RGZ 172, 199 [205]); die Vollmacht wird erst wirksam (§ 164 Abs. 3, Abs. 1 Satz 1 BGB; vgl. § 102 Abs. 2 AO), wenn sie erteilt ist (§ 167 Abs. 1 BGB), und der Testamentsvollstrecker erlangt durch sie keine anderen Rechte wie jeder andere Bevollmächtigte (BGHZ 12, 100 [102]).
Der Testamentsvollstrecker – ja selbst der Nachlaßpfleger (RGZ 106, 46 [47]) – ist nicht gesetzlicher Vertreter des Erben im Streite um dessen Erbrecht; auch der Pflichtteilsanspruch kann – unbeschadet des § 2213 Abs. 3 BGB – nur gegen den Erben selbst geltend gemacht werden (§ 2213 Abs. 1 Satz 3 BGB). Der Testamentsvollstrekker ist auch nicht Vertreter des Erben in bezug auf die von dem Erben geschuldete (§ 15 Abs. 1 ErbStG) Erbschaftsteuer unter Beschränkung auf das Steuerverwaltungsverfahren (§ 102 AO). Es steht auch in den Fällen des § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG allein bei dem Erben, Vermächtnisnehmer oder Pflichtteilsberechtigten, ob er die Festsetzung des FA hinnehmen will oder nicht (und – soweit einschlägig – ob er von den in §§ 30, 31 ErbStG bezeichneten Rechten Gebrauch machen will oder nicht). Eine Vorschrift, welche diese Prüfung (§ 15 Abs. 6 Satz 3 ErbStDV) und die Wirksamkeit des Bescheides gegen ihn (§ 15 Abs. 6 Satz 3, Abs. 4 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 ErbStDV) nicht von der Zustellung an den Betroffenen abhängig macht, widerspricht dem Gesetz (§ 211 Abs. 3, § 91 Abs. 1 Satz 1 AO) und findet keine Stütze in der einschlägigen Ermächtigung des Art. II Nr. 1 Buchst. d und g ErbStÄndG vom 30. Juni 1951 – BGBl I 1951, 759, BStBl I 1951, 560 – (Urteil II 98/62 vom 27. März 1968, BFH 91, 434 [438 ff.], BStBl II 1968, 376).
Die spätere Erweiterung dieser Ermächtigung durch Art. 1 Nr. 14 ErbStÄndG vom 24. März 1959 (BGBl I 1959, 157) konnte die dem § 15 ErbStDV anhaftenden Mängel nicht heilen. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob derartige Vorschriften, obschon §§ 91, 102, 211 Abs. 3 AO zuwiderlaufend, „zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens” durch die Ermächtigung gedeckt wären (Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG) und nicht gegen Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG verstießen.
Auf die Reichsabgabenordnung ist der Standpunkt, der Testamentsvollstrecker stehe bezüglich der Entgegennahme eines Erbschaftsteuerbescheids einem gesetzlichen Vertreter des oder der Erben (sowie der Vermächtnisnehmer und Pflichtteilsberechtigten) gleich, nicht zu stützen. Sowohl §§ 104, 103 AO als auch § 106 Abs. 2, Abs. 1 Satz 1 AO sprechen sich nur über Pflichten des Testamentsvollstreckers aus. Keine dieser Vorschriften begründet ein Recht des Testamentsvollstreckers gegen den Erben, den Vermächtnisnehmer oder den Pflichtteilsberechtigten, insbesondere nicht das Recht zu deren Vertretung.
Welche Steuern aus einem Nachlaß zu entrichten sind, ist in § 106 Abs. 2 AO selbst nicht umschrieben. Die aus der Verwaltung des Nachlasses (vgl. § 1959 Abs. 2, § 1960 Abs. 2, §§ 1978, 1985 Abs. 1, § 2019 Abs. 1, § 2038 Abs. 1, §§ 2120, 2124, 2129 Abs. 1, §§ 2205, 2209, 2216 Abs. 1 BGB) und aus dessen Auseinandersetzung (vgl. §§ 2042, 2204 BGB) erwachsenden Steuern können hier außer Betracht bleiben. Die vor dem Tode des Erblassers gegen diesen entstandenen (§ 3 Abs. 1, Abs. 5 StAnpG) Steuern sind bereits von § 106 Abs. 1 Satz 1 AO erfaßt, auch wenn sie gegen den Erblasser noch nicht festgesetzt waren (§ 3 Abs. 2 StAnpG). Für § 106 Abs. 2 AO verbleiben aber diejenigen Steuerschulden, welche zwar im Sinne des § 1967 Abs. 2 BGB vom Erblasser herrühren, vor dessen Tode aber nicht mehr entstanden sind (vgl. z. B. § 3 Abs. 5 Nr. 5 StAnpG). Folgt man der Umschreibung der Nachlaßverbindlichkeiten in § 1967 Abs. 2 BGB weiter, so mag auch die Erbschaftsteuer unter § 106 Abs. 2 AO fallen, soweit sie auf den Erbanfall gelegt ist (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) und damit den Erben (§ 15 Abs. 1 ErbStG) als solchen trifft (§ 1967 Abs. 2 BGB). Daraus folgt aber nicht, daß der Testamentsvollstrecker (§§ 2197 ff. BGB) geeigneter Adressat (§§ 91, 102 ff. AO) eines Erbschaftsteuerbescheids (§ 210 Abs. 1, § 210b Abs. 1, § 211 AO) über die den Erben treffende (§ 15 Abs. 1 ErbStG) Steuerschuld (§ 97 Abs. 1 AO) ist, selbst wenn ihm die Verwaltung (§ 2205 Satz 1 BGB) und die Auseinandersetzung (§ 2204 Abs. 1 BGB) des Nachlasses obliegen. Denn den unter seiner Verwaltung (§ 2205 Satz 1 BGB) und Verfügungsmacht (§ 2205 Satz 2 BGB) sowohl bürgerlichrechtlich (§§ 2211, 2212, 2313 Abs. 3 BGB; vgl. § 748 ZPO) als auch steuerrechtlich (§ 104 AO) in gewissen Beziehungen als selbständig gedachten Nachlaß trifft nur die Haftung (§ 97 Abs. 2, § 118 AO) aus § 15 Abs. 3 ErbStG.
Daß sich aus § 106 Abs. 2 AO nicht ableiten läßt, der Testamentsvollstrecker sei geeigneter Adressat eines gegen den Erben, Vermächtnisnehmer (vgl. §§ 2203, 2223 BGB) oder Pflichtteilsberechtigten gerichteten Erbschaftsteuerbescheids, beweist auch dessen Zusammenhang. Denn § 106 Abs. 2 AO stellt gleichgeordnet nebeneinander „die Erben, Testamentsvollstrecker, Erbschaftsbesitzer, Pfleger, Verwalter und die Bevollmächtigten dieser Personen”. Was für den einen von ihnen gilt, müßte auch für den anderen gelten. Würde § 106 Abs. 2 AO den Testamentsvollstrecker zum tauglichen Adressaten eines gegen Erben, Vermächtnisnehmer und Pflichtteilsberechtigten gerichteten Erbschaftsteuerbescheids machen, wäre also auch die Bekanntmachung an den Erbschaftsbesitzer (§ 2018 BGB) zulässig, dessen Stellung gerade dadurch gekennzeichnet ist, daß ihm „in Wirklichkeit” ein Erbrecht nicht zusteht (§ 2018 BGB). Das ist offensichtlich nicht der Sinn des § 106 Abs. 2 AO; ebenso kann er nicht bezwecken, die Unterschiede zwischen Schuld (§ 97 Abs. 1 AO) und Haftung (§ 97 Abs. 2 AO) und zwischen der Stellung eines Steuerpflichtigen (§ 97 Abs. 1 und 2 AO) und der seines Vertreters (§ 102 AO) aufzuheben. Im Sinne der §§ 104, 103 AO geht es nicht um die Verwaltung des Nachlasses durch den Testamentsvollstrecker.
§ 106 AO begründet somit für die dort genannten Personen keine selbständigen Rechte an dem Nachlaß und sagt für sich allein nichts darüber, inwieweit sie – von § 109 AO abgesehen – taugliche Adressaten eines Steuerbescheids sind (Urteil II 98/62 vom 27. März 1968, BFH 91, 434 [445], BStBl II 1968, 376). Zwar hat der Testamentsvollstrecker, soweit ihm die Verwaltung des Nachlasses zusteht (§ 2208 BGB), die Mittel zur Bezahlung der in § 106 Abs. 2 AO bezeichneten Steuern zurückzuhalten (§ 106 Abs. 2, Abs. 1 Satz 1 AO) und auf Verlangen für deren Bezahlung Sicherheit zu leisten (§ 106 Abs. 2, Abs. 1 Satz 2 AO), ja sie gegebenenfalls auch zu bezahlen (§ 106 Abs. 2, Abs. 1 Satz 1 AO). Daraus folgt aber nur, daß der Testamentsvollstrecker bei schuldhafter Verletzung dieser Pflicht über die Haftung des Nachlasses (§ 15 Abs. 3 ErbStG) hinaus persönlich haftet (§ 109 Abs. 1 AO) und persönlich in Anspruch genommen werden kann (§ 118 AO). Diese Haftung entspricht in gewisser Weise der dem Erben gegenüber (§ 2219 BGB) obliegenden Verpflichtung des Testamentsvollstreckers, den Nachlaß ordnungsmäßig zu verwalten (§ 2216 Abs. 1 BGB); unter dem Rechtsgedanken der – allerdings für die Auseinandersetzung (§ 2042 BGB) der Erbengemeinschaft (§ 2032 BGB) gegebenen – Vorschrift des § 2046 Abs. 1 BGB gehört dazu die Berichtigung oder Sicherstellung der Nachlaßverbindlichkeiten (§ 1967 Abs. 2 BGB).
In allen diesen Beziehungen geht es um Pflichten, die dem Testamentsvollstrecker kraft seines Amtes obliegen oder ihm aus fehlerhafter Ausübung seines Amtes erwachsen; in keinem dieser Fälle vertritt der Testamentsvollstrecker den Erben (oder gar den Vermächtnisnehmer oder Pflichtteilsberechtigten). § 104 AO spricht ausdrücklich davon, daß eine Vermögensverwaltung „anderen Personen als den Eigentümern oder deren gesetzlichen Vertretern” zusteht. Die Steuerschulden des oder der Erben, Vermächtnisnehmer und Pflichtteilsberechtigten (§ 15 Abs. 1 ErbStG) sind daher gegen diese selbst festzusetzen (§ 97 Abs. 1, § 210 Abs. 1, § 210b Abs. 1, § 211 AO). Der Testamentsvollstrecker als solcher kann nur Adressat eines gegen den Nachlaß (§ 15 Abs. 3 ErbStG) gerichteten Haftungsbescheids (§ 97 Abs. 2, § 118 AO) und nach Maßgabe des § 106 Abs. 2 AO eines Verlangens sein, Sicherheit zu leisten (§ 106 Abs. 1 Satz 2 AO). Die Haftung gemäß §§ 109, 118 AO betrifft nicht den Nachlaß, sondern die Person des Testamentsvollstreckers. Die dem Testamentsvollstrecker in § 106 Abs. 2, Abs. 1 Satz 1 AO auferlegte Obliegenheit, für die Bezahlung der aus dem Nachlaß zu entrichtenden Steuern „zu sorgen”, ist dagegen – ebenso wie die entsprechende Obliegenheit des „Bevollmächtigten” – unbeschadet des § 109 Abs. 1 AO nicht selbständig exekutierbar. Hier geht es – ebenso wie in § 103 Satz 1 und § 108 Satz 1 AO – nur darum, für die Entrichtung der Steuer besorgt zu sein; dadurch wird weder die Steuerschuldnerschaft noch die Vertretungsbefugnis verändert.
§ 241 Abs. 1 Satz 1 AO a. F. ist für die hier zu entscheidende Frage ohne Bedeutung. Er besagt nur, daß ein Bescheid gegen den Steuerpflichtigen wirke, wenn er gegen jemanden erlassen ist, der nach § 102 Abs. 2, §§ 103 bis 110 AO befugt sei, die Interessen des Steuerpflichtigen wahrzunehmen. Nach dem klaren Wortlaut dieser Vorschrift genügt es also nicht, daß derjenige, gegen den der Bescheid erlassen ist, irgendwie Interessen des Steuerpflichtigen wahrzunehmen hat oder wahrnimmt. Er muß vielmehr nach einer der vorbezeichneten Vorschriften befugt sein, die Interessen des Steuerpflichtigen gerade hinsichtlich der Steuerschuld wahrzunehmen. Diese Voraussetzung ist, wie bereits dargestellt wurde, beim Testamentsvollstrecker hinsichtlich der den Erben treffenden Steuerschuld (§ 15 Abs. 1 ErbStG) nicht erfüllt.
Für die Frage, ob ein Erbschaftsteuerbescheid an den Testamentsvollstrecker gerichtet werden kann, ist unerheblich, ob dieser verpflichtet ist, Erbschaftsteuererklärungen abzugeben (§ 4 Abs. 2 Satz 1 ErbStDV). Denn erklärungspflichtig können auch Personen sein, die selbst nicht Steuerschuldner (§ 97 Abs. 1 AO) sind, sondern den Steuerpflichtigen nur hinsichtlich der Erklärungspflichten gleichstehen (§ 167 Abs. 1 AO). Entgegen Megow (Deutsche Verkehrsteuer-Rundschau 1970 S. 145 [146 f.] – DVR 1970, 145 [146 f.] –) läßt sich daher aus der Befähigung des Testamentsvollstreckers, über den Nachlaß Auskunft zu geben (vgl. auch §§ 175 ff. AO), nicht schließen, daß er auch tauglicher Adressat eines Steuerbescheids sein müsse.
Dazu kommt, daß auch der zur Verwaltung (§ 2205 Satz 1 BGB) und zur Auseinandersetzung (§ 2204 Abs. 1 BGB) des Nachlasses berufene (§ 2208 Abs. 1 Satz 1 BGB) Testamentsvollstrecker – obschon er befugt ist, den Nachlaß in Besitz zu nehmen (§ 2205 Satz 2 BGB), und verpflichtet ist, ein Verzeichnis der Nachlaßgegenstände aufzunehmen (§ 2215 Abs. 1 BGB) oder aufnehmen zu lassen (§ 2215 Abs. 4 BGB) – nicht über alle für die Erbschaftbesteuerung (insbesondere die Vermögensanfälle; § 24 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) erheblichen Tatsachen Auskunft geben kann, so nicht über die sich außerhalb des Erbrechts vollziehenden Anfälle (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG) und über Vorschenkungen (§ 13 ErbStG), sofern sie nicht gemäß §§ 2050 bis 2056 BGB auszugleichen sind (§ 2057 BGB). Fällt bei einer Gesellschaftsbeteiligung des Erblassers zwar ein gedachtes Auseinandersetzungsguthaben, aber nicht die Beteiligung selbst in den Nachlaß (§§ 736, 738 BGB, §§ 138, 105 Abs. 2 HGB), so kann der Testamentsvollstrecker nur die Kenntnisse weitergeben, die er kraft seines Auskunftsrechts (§§ 2212, 713, 666, 260 BGB) erlangt.
Andererseits erlangt auch der Erbe mittelbare Kenntnis über den Bestand des Nachlasses. Denn der Testamentsvollstrecker hat ihm ein Verzeichnis der seiner Verwaltung unterliegenden Nachlaßgegenstände und der bekannten Nachlaßverbindlichkeiten mitzuteilen (§ 2215 Abs. 1 und 2 BGB); auf Verlangen des Erben ist dieses durch eine zuständige Stelle aufzunehmen (§ 2215 Abs. 4 BGB). Der Erbe kann verlangen, daß er bei der Aufnahme dieses Verzeichnisses zugezogen wird (§ 2215 Abs. 3 BGB). Der Erblasser kann den Testamentsvollstrecker von diesen Verpflichtigungen nicht befreien (§ 2220 BGB). Den Auskunftsanspruch des Pflichtteilsberechtigten gegen den Erben (vgl. § 2213 Abs. 1 Satz 3 BGB) regeln §§ 2314, 260 BGB (vgl. § 254 ZPO). Auch die Interessen des Steuerpflichtigen gebieten also nicht, den Testamentsvollstrekker zum Adressaten des Erbschaftsteuerbescheids zu machen.
Der an den Testamentsvollstrecker gerichtete Bescheid konnte somit den Erben gegenüber nicht wirksam werden, mag er auch unter der Herrschaft des § 147 Abs. 1 AO a. F. die Verjährung gegen sie unterbrochen haben. Er konnte nicht als gegen den Testamentsvollstrecker gerichtet aufrechterhalten bleiben.
Gemäß § 15 Abs. 3 ErbStG haftet allerdings der Nachlaß für die Erbschaftsteuer und zu dessen Vertretung ist gemäß § 104 AO nicht anders als gemäß § 2213 BGB der Testamentsvollstrecker berufen, soweit seine Verwaltung reicht (vgl. § 2211 Abs. 1, §§ 2214, 2217 Abs. 1 BGB). Ob demnach der Testamentsvollstrecker – abweichend von den Fällen des § 2213 Abs. 3 BGB, § 748 ZPO – allein schon aufgrund der Festsetzung gegen den Erben verpflichtet wäre, die Zwangsvollstreckung in den Nachlaß zu dulden (§ 326 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 Nr. 1 AO), oder ob er stets durch selbständigen Bescheid für den Nachlaß in Haftung zu nehmen ist (§§ 118, 97 Abs. 2 AO), kann dahingestellt bleiben. Denn ein Duldungsbescheid (§ 326 Abs. 3 Nr. 1, Abs. 1 Satz 2 AO) kann schon deshalb nicht vorliegen, weil die Steuern gegen die Erben selbst noch nicht festgesetzt sind und das vorangegangene Verfahren noch der Festsetzung (§ 210 Abs. 1 AO) und nicht der Beitreibung (§ 325 Satz 1 AO) der Steuer diente. Ein Haftungsbescheid (§§ 118, 97 Abs. 2, § 104 AO) ist der angefochtene Bescheid aber deshalb nicht, weil dem FA der Wille fehlte, gegen den Kläger die Haftung des Nachlasses (§ 15 Abs. 3 ErbStG) geltend zu machen (vgl. Urteil II 65/63 vom 17. März 1970, BFH 99, 96 [97], BStBl II 1970, 598). Nicht wegen § 15 Abs. 3 ErbStG, § 104 AO ist der angefochtene Bescheid an den Kläger adressiert worden, sondern allein deshalb, weil § 15 Abs. 4 Satz 1 ErbStDV diese Adresse für Erbschaftsteuerbescheide, also für Festsetzungen gegen den Steuerschuldner (§§ 211, 97 Abs. 1 AO), vorsah.
Der ergangene Bescheid kann nicht in einen Haftungsbescheid umgedeutet werden. Denn soweit nicht ausdrücklich gesetzliche Vorschriften (vgl. z. B. § 38 Abs. 3 EStG) in erster Linie dem Haftenden die Entrichtung der Steuer auferlegen, ist nach dem Sinne der in § 97 AO umrissenen Unterscheidung zunächst der Schuldner und nur aus besonderem Grunde der Haftende in Anspruch zu nehmen (Urteil II 98/62 vom 27. März 1968, BFH 91, 434 [436], BStBl II 1968, 376). Das gilt um so mehr, als die Haftung als Einstehen für fremde Schuld (vgl. §§ 765, 767 BGB) durch diese begrenzt wird (vgl. jetzt auch § 149 AO in der Fassung des Art. I Nr. 2 des Gesetzes zur Änderung der Reichsabgabenordnung und anderer Gesetze – AOÄG – vom 15. September 1965, BGBl I 1965, 1356). Der Testamentsvollstrecker darf daher, soweit nicht zwingende Gründe entgegenstehen, erwarten, daß das FA einen Streit über die Höhe der Steuerforderung zunächst mit dem Erben, Vermächtnisnehmer oder Pflichtteilsberechtigten austrägt (vgl. § 2219 BGB).
Diese Gesichtspunkte schließen allerdings nicht aus, daß die zum Testamentsvollstrecker ernannte (§§ 2197 ff. BGB) Person zugleich – nicht kraft letztwilliger Verfügung, sondern kraft eigenen Entschlusses der Hinterbliebenen – Bevollmächtigter des oder der Erben, Vermächtnisnehmer oder Pflichtteilsberechtigten ist (§ 167 BGB), und daß sie damit auch ermächtigt sein kann, einen gegen diese Erbbeteiligten ergehenden Steuerbescheid mit Wirkung gegen diese (§ 91 Abs. 1 Satz 1 AO) in Empfang zu nehmen (§ 102 Abs. 2 AO, § 164 Abs. 3, Abs. 1 Satz 1 BGB). Daß eine solche Vollmacht stillschweigend erteilt gewesen sei, hat der Beklagte behauptet; er folgert daraus, der ergangene Bescheid müsse gemäß § 91 Abs. 1 Satz 1, § 102 Abs. 2 AO, § 164 Abs. 3, Abs. 1 Satz 2 BGB gegen die Erben wirken. Diese Betrachtung muß daran scheitern, daß sich der Bescheid zwar im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 2 ErbStDV „gegen alle Beteiligten” richten sollte, sich aber eindeutig nur an den Kläger gewandt hat, und daß der Beklagte den Umständen nach gar nicht den Willen gehabt haben konnte, sich unmittelbar an die Erben – wenn auch zu Händen ihres Bevollmächtigten – zu wenden.
Ein Steuerbescheid muß die Person bezeichnen, an die er sich richtet (Urteil I R 141/69 vom 24. März 1970, BFH 98, 531 [534], BStBl II 1970, 501). Bei Ausfertigung des Bescheids an einen Vertreter muß dieser im Bescheid als solcher angesprochen sein (Urteil II 65/63 vom 17. März 1970, BFH 99, 96 [99], BStBl II 1970, 598). Der materielle Mangel der falschen Bezeichnung ist unheilbar (Urteil II 103/60 vom 28. November 1963, HFR 1964, 126; Urteil II 65/63, a. a. O.).
Der angefochtene Bescheid war gerichtet an den Kläger „für” den „Nachlaß”. Unter dem „Nachlaß” können aber weder die Witwe des Erblassers noch dessen Erben verstanden werden; ein rechtsgeschäftliches Vertretungsverhältnis kommt also nicht zum Ausdruck. Vielmehr war der Bescheid an den Kläger ersichtlich in der Eigenschaft gerichtet, in der er den Nachlaß in einem anderen Sinne (kraft Amtes) zu vertreten befugt und verpflichtet war (§§ 2205, 2212, 2213 BGB, § 104 AO), nämlich als Testamentsvollstrecker. Der Bescheid hätte sich also nur dann – in anderer Bedeutung! – gegen die Erben „richten” können, wenn § 15 Abs. 1 Satz 2 ErbStDV wirksam wäre. Das ist aber nicht der Fall (Urteil II 98/62 vom 27. März 1968, BFH 91, 434, BStBl II 1968, 376).
Die eindeutige Fassung des Erbschaftsteuerbescheids schließt eine Umdeutung aus, weil der Beklagte nicht den Willen gehabt haben kann, sich an die Erben selbst – wenn auch vermittels ihres (etwa) Bevollmächtigten – zu wenden. Denn ersichtlich wollte der Beklagte gemäß § 15 ErbStDV verfahren, in dessen Abs. 4 Satz 1 der Testamentsvollstrecker – wie bereits ausgeführt, unzulässigerweise – als möglicher Adressat eines Erbschaftsteuerbescheids bezeichnet ist (vgl. noch § 15 Abs. 4 Satz 2 und Abs. 6 Satz 3 ErbStDV). Die Frage, ob etwa ein sogenannter einheitlicher Steuerbescheid (§ 15 Abs. 1 Satz 1 ErbStDV) an den Kläger als (etwa) Bevollmächtigten der Erwerber von Todes wegen hätte gerichtet werden können, wäre also erst dann aufzuwerfen gewesen, wenn der Beklagte selbst schon die einschlägigen Vorschriften des § 15 ErbStDV für unwirksam erachtet hätte. Dafür gibt es keinen Anhalt. Der ergangene Bescheid kann daher nicht in einen gegen die einzelnen Erwerber erlassenen umgedeutet werden, selbst wenn der Kläger von jedem von ihnen bevollmächtigt gewesen wäre.
Der vorliegende Fall ist nicht dem gleichzustellen, über den der BGH in dem Urteil II ZR 56/59 vom 10. März 1960 (BGHZ 32, 114; NJW 1960, 1006) erkannt hat. Dort ging es um die Anfechtung von Beschlüssen der Generalversammlung einer – hernach aufgelösten – Genossenschaft (§ 51 Abs. 1 GenG). Die binnen eines Monats zu erhebende (§ 51 Abs. 1 Satz 2 GenG) Klage war gegen die Genossenschaft zu richten (§ 51 Abs. 3 Satz 1 GenG) und im gegebenen Falle auch gegen die Genossenschaft gerichtet. Diese wird – sieht man von dem Sonderfall der Auflösung ab – bei einer nicht vom Vorstand selbst (§ 51 Abs. 2 Satz 2 GenG) erhobenen Anfechtungsklage gemäß § 51 Abs. 3 Satz 2 GenG durch den Vorstand und den Aufsichtsrat vertreten. Die Klage muß also wegen ihrer Befristung (§ 51 Abs. 1 Satz 2 GenG) – unbeschadet der mildernden Vorschrift des § 261b Abs. 3 ZPO – innerhalb eines Monats je einem (§ 171 Abs. 3 ZPO) Mitglied des Vorstands und des Aufsichtsrats zugestellt sein. Im Falle der Liquidation treten an Stelle des Vorstands und seiner Mitglieder die Liquidatoren. Liquidatoren sind aber die Mitglieder des Vorstands, wenn die Liquidation nicht durch das Statut oder den Beschluß der Generalversammlung anderen Personen übertragen wird (§ 83 Abs. 1 GenG). In dem entschiedenen Falle hatte nun das Berufungsgericht die Klage deshalb für unwirksam erachtet, weil der Liquidator, dem sie zugestellt worden war, seiner ursprünglichen Funktion entsprechend als Vorstandsmitglied bezeichnet war. Dem ist der BGH mit Recht nicht gefolgt. Er weist darauf hin, daß gemäß § 253 Abs. 2 ZPO die Bezeichnung der gesetzlichen Vertreter nicht zum notwendigen Inhalt der Klageschrift gehört, diese vielmehr nur gemäß der Vorschrift des § 130 Nr. 1 ZPO bezeichnet werden sollen, und schließt daraus – in Verbindung mit weiteren Erwägungen –, daß die Wirksamkeit der Zustellung nicht dadurch beeinträchtigt wird, daß dem unter der Bezeichnung „Vorstand” angesprochenen gesetzlichen Vertreter die gesetzliche Vertretung nicht in dieser Eigenschaft (die ihm ebenfalls zustand), sondern als Liquidator oblag.
Es ging dort also allein um die Frage, ob bei richtiger Bezeichnung der verklagten Person und richtiger Angabe des Namens ihres gesetzlichen Vertreters sowie deutlichem Hinweis, daß an diesen als gesetzlichen Vertreter der Beklagten zugestellt werden solle, schädlich ist, wenn die Funktion, zufolge derer er gesetzlich vertritt, falsch bezeichnet wurde. Hier dagegen geht es um die wesensverschiedene Frage, ob der an den Testamentsvollstrekker als Träger eines Amtes gerichtete Bescheid in einen solchen gegen andere Personen umgedeutet werden darf, obwohl der Wille, diese anderen Personen anzusprechen, fehlte.
Demnach verletzt der angefochtene Steuerbescheid Bundesrecht zu Lasten des Klägers (§ 118 Abs. 1 Satz 1, § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO). Er war daher samt dem angefochtenen Urteil aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Nr. 1, § 100 Abs. 1 FGO).
Bei diesem Erkenntnis ist der BFH gezwungen, über das Klagebegehren hinauszugehen (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Denn die Frage, ob ein Bescheid bestimmten Inhalts überhaupt zulässig ergehen konnte – hier: ein an den Testamentsvollstrecker gerichteter Bescheid gegen die Erben –, erfaßt notwendig den ganzen Bescheid; er kann nicht zum einen Teil aufrechterhalten werden (vgl. § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO), zum anderen aber nicht. Insofern kann zwar bezweifelt werden, daß schon der Verfahrensverstoß als solcher die Bindung an die Rechtsbehelfsanträge (vgl. §§ 536, 559 ZPO) aufhebt (vgl. Blomeyer, Zivilprozeßrecht-Erkenntnisverfahren, 1963, § 99 II 2). Die Bindung muß aber zurücktreten, wenn andernfalls keine dem Gesetz entsprechende Entscheidung über den Streitpunkt mehr möglich wäre (vgl. Blomeyer, a. a. O., § 99 II 2, III; RGZ 107, 350 [351]; RGZ 143, 130 [134]).
Daß auch die Finanzgerichtsordnung dieser Auffassung ist, wird durch deren § 100 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 bestätigt. Denn nach dieser Vorschrift kann das Gericht den Verwaltungsakt als ganzen (und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf) aufheben, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, wenn das Gericht wesentliche Verfahrensmängel feststellt und eine weitere, einen erheblichen Aufwand an Kosten und Zeit erfordernde Aufklärung für nötig hält. Die Vorschrift bezweckt, unter den vorbezeichneten Voraussetzungen das Gericht zu entlasten; ihre Anwendung kann folglich nicht entgegen dem klaren Wortlaut auf den Fall beschränkt werden, daß der Kläger im Sinne des § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO die volle Aufhebung des Verwaltungsakts erstrebt. Im besonderen darf der Kläger schon im Kosteninteresse (§ 136 Abs. 1 FGO vgl. mit § 135 Abs. 1 FGO) auch nicht mittelbar gezwungen werden, mehr als die von ihm gewünschte Abänderung eines Steuerbescheids (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO) zu begehren (§ 65 Abs. 1 Satz 1, § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO), zumal er keinen Einfluß darauf hat, ob das Gericht von der ihm durch § 100 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 FGO eingeräumten Befugnis Gebrauch macht. Andererseits bleibt die durch einen Verfahrensmangel erzeugte Last der gerichtlichen Aufklärung (§ 76 Abs. 1 FGO, § 100 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 FGO) davon unabhängig, ob der Kläger die volle Aufhebung des angefochtenen Steuerbescheids oder nur dessen Abänderung begehrt. Erlaubt demnach – unabhängig von den Ausführungen in dem Beschluß des Großen Senats des BFH Gr. S. 3/68 vom 16. Dezember 1968 (BFH 94, 436, BStBl II 1969, 392) – § 100 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 FGO unter den dort bezeichneten Voraussetzungen schon aus Gründen der Prozeßökonomie die völlige Aufhebung des angefochtenen Steuerbescheids auch dann, wenn nur dessen Abänderung begehrt ist, so kann die Finanzgerichtsordnung (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) einer solchen Entscheidung nicht entgegenstehen, wenn sie nicht nur ökonomisch, sondern nach der Ordnung des Verwaltungsverfahrens unabweislich ist.
Wie §§ 222, 210b Abs. 1 Satz 1 AO zeigen, kann – unbeschadet der gesetzlich vorgesehenen Möglichkeiten der Berichtigung und Änderung – wegen eines Anfalls von Todes wegen gegen einen Erben nur ein endgültiger Erstbescheid ergehen (vgl. aber auch § 100 Abs. 1 AO). Der angefochtene Bescheid war zwar an den Testamentsvollstrecker gerichtet, sollte aber gegen die Erben wirksam werden (§ 15 Abs. 4, Abs. 1 Satz 2, Abs. 6 Satz 3 ErbStDV). Diesen gegenüber ist der Steuerbescheid unwirksam; folglich kann das Gericht nicht „einen anderen Betrag” der von ihnen geschuldeten Steuer festsetzen (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO), obwohl auch dieses Urteil Rechtskraft nur insoweit schaffen würde, als über den Streitgegenstand entschieden worden ist (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Auch eine Aufhebung des insgesamt rechtswidrigen Steuerbescheids (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO) nur in dem Umfang des Klagebegehrens (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) würde voraussetzen, daß dieser Bescheid teilbar wäre. Das ist er aber nur insofern, als die in dem Bescheid enthaltene Festsetzung der Steuerpflicht dem Betrage nach teils rechtmäßig, teils rechtswidrig sein kann (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 VwGO); soweit er rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, ist er aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO). Über die streitige Steuerpflicht der Erben kann aber aus den eingangs erwähnten Gründen nicht befunden werden. Der angefochtene Steuerbescheid muß somit in Ansehung des Aufhebungsgrundes als unteilbar behandelt werden.
Fundstellen
Haufe-Index 557365 |
BStBl II 1970, 826 |
BFHE 1971, 56 |