Leitsatz (amtlich)
Eine Kapitalgesellschaft darf für Leistungen, die ihr eine dem Gesellschafter nahestehende Person erbringt, keine Rückstellung bilden, wenn für die Leistung keine schuldrechtliche Verpflichtung besteht. Außerdem ist zu prüfen, ob die Vergütung für die Leistung nicht unangemessen hoch ist und deshalb insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Gesellschafter anzunehmen ist.
Normenkette
KStG § 6 Abs. 1 S. 2; EStG § 4 Abs. 4
Tatbestand
Geschäftsführer der Revisionsklägerin (Steuerpflichtigen), einer GmbH, ist deren Alleingesellschafter M. Sein Bruder A. M. war bis Ende 1957 im Justizdienst der sowjetischen Besatzungszone Deutschlands tätig gewesen. Von der Steuerpflichtigen ist er, nachdem er in die Bundesrepublik übergesiedelt war, mit Vertrag vom 1. Januar 1958 zur Lösung von Aufgaben der Geschäftsleitung mit einem Gehalt von 600 DM monatlich angestellt worden. Durch den Vertrag vom 1. Januar 1960 ist das Gehalt auf 850 DM festgesetzt worden; außerdem wurde ihm für durchgeführte Kontaktpflege eine Provision in Aussicht gestellt. Die Steuerpflichtige hat für die Provisionen des A. M. in den Bilanzen zum 31. Dezember 1959 32 851 DM und zum 31. Dezember 1960 34 174 DM zurückgestellt. In den Jahren 1960 und 1961 sind die zurückgestellten Beträge an A. M. in Raten ausgezahlt und der Lohnsteuer unterworfen worden.
Nach einer Betriebsprüfung im Jahre 1962 hat der Revisionsbeklagte (das FA) angenommen, daß die Steuerpflichtige zur Zahlung von Provisionen erst ab dem Veranlagungszeitraum 1960 verpflichtet sei. Es hat daher die Rückstellung zum 31. Dezember 1959 nicht anerkannt. Die Rückstellung zum 31. Dezember 1960 hat es in Höhe von 18 000 DM zugestanden, weil einem fremden Dritten für durchgeführte Kontaktpflege nur 1 500 DM im Monat gewährt worden wären. Die nicht bewilligten Rückstellungen hat das FA als verdeckte Gewinnausschüttungen des Steuerpflichtigen behandelt.
Die Steuerpflichtige macht geltend, dem A. M. seien Provisionen in rechtsverbindlicher Form und angemessener Höhe zugesagt worden.
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Das FG beurteilte A. M. als eine dem Alleingesellschafter nahestehende Person. Wie für die Gehälter von Anfang an klare, nachweisbare Absprachen über Höhe usw. bestehen müßten, sei auch bei an Arbeitnehmer gezahlten Provisionen erforderlich, daß sie von Anfang an nach dem Maßstab, nach der Höhe usw. festgelegt seien. Von der Steuerpflichtigen sei zwar vorgetragen worden, daß hinsichtlich der Provisionen vorher schon, ehe A. M. tätig geworden sei, Absprachen vorgenommen worden seien. In der Beweisaufnahme hat das FG festgestellt, daß von der Steuerpflichtigen erwogen worden ist, dem A. M. mehr als das feste Gehalt zu zahlen. Jedoch habe keiner der Zeugen bekunden können, daß feste Absprachen über den Maßstab, den Hundertsatz der Provisionen usw. getroffen worden seien. Hinsichtlich der A. M. in Aussicht gestellten Provision müsse aber verlangt werden, daß von Anfang an klare, nachweisbare Abreden bestehen.
Hinsichtlich des Streitjahres 1959 habe das FA die Rückstellung in der vollen Höhe mit Recht nicht anerkannt, da jede nachprüfbare Abrede über eine Provision fehle. Für das Streitjahr 1960 sei zwar in dem Vertrag vom 1. Januar 1960 nicht klar festgelegt, nach welchem Maßstab und welchem Hundertsatz eine Provision entrichtet werden solle, jedoch immerhin zum Ausdruck gebracht, daß A. M. mit einer Provision rechnen könne. Dafür, daß die in Aussicht gestellte Provision als gewinnmindernd anerkannt werden könne, sei maßgebend, daß sie nach den gegebenen Verhältnissen angemessen sei. Dem FA sei darin beizutreten, daß eine Provision von 1 500 DM monatlich als angemessen zu erachten sei.
Gegen dieses Urteil hat die Steuerpflichtige Revision eingelegt. Sie führt aus, A. M. sei von seinem Bruder neben dem monatlichen Gehalt von 600 DM eine weitere Vergütung für seine Arbeitsleistung bis zur Höhe von 3 000 bis 4 000 DM monatlich zugesagt worden. Das FG fordere irrtümlich, Arbeitsverträge müßten von Anfang an nach dem Maßstab, nach der Höhe usw. festgelegt sein. Es stehe auch mit dem Sachverhalt in Widerspruch, wenn das FG ausführe, der Gesellschafter-Geschäftsführer möge daran gedacht haben, seinem Bruder ein Gehalt von 3 000 bis 4 000 DM monatlich zu zahlen. Die Tatsache, daß die Bemessungsgrundlage für die Vergütungen bis zur Höhe von 3 000 bis 4 000 DM noch zu bestimmen gewesen sei, könne für sich allein nicht dazu führen, die aufgrund der Vereinbarung in der vorgesehenen Höhe auch gezahlten Vergütungen bei der Steuerpflichtigen als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln.
Im übrigen würde es auch unschädlich sein, wenn im vorliegenden Falle zunächst nur die Festbeträge vereinbart und erst später diese Beträge erhöht worden wären. Das Verbot der rückwirkenden Erhöhungen des Gehalts eines Geschäftsführers einer GmbH gelte grundsätzlich nicht, wenn der Geschäftsführer nicht Gesellschafter der GmbH sei. A. M. sei weder Gesellschafter der GmbH noch ihr Geschäftsführer. Die Rückstellungen würden sogar dann keine verdeckten Gewinnausschüttungen darstellen, wenn es sich nur um nachträgliche Erhöhungen der schriftlich festgelegten Festbeträge handeln würde. Die vereinbarten gezahlten Vergütungen stellten auch keine überhöhten Entgelte dar.
Die Steuerpflichtige beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung des FA und die berichtigten Körperschaftsteuerbescheide des FA ersatzlos aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist nicht begründet.
Das von der Rechtsprechung entwickelte Verbot rückwirkender Vertragsgestaltungen bezüglich schuldrechtlicher Vereinbarungen zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter - vgl. Urteil des Senats I 4-5/55 U vom 31. Juli 1956 (BFH 63, 237, BStBl III 1956, 288) - greift im Streitfall nicht ein. Denn dieses Verbot gilt nicht für Vereinbarungen mit einem Geschäftsführer, der nicht Gesellschafter der GmbH ist, auch wenn er eine dem Gesellschafter nahestehende Person ist (vgl. Urteil des BFH I 119/64 vom 8. März 1967, BFH 88, 289, BStBl III 1967, 372). Dagegen finden im Streitfall die allgemeinen Grundsätze über verdeckte Gewinnausschüttungen Anwendung. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß als verdeckte Gewinnausschüttungen alle Vorteile anzusehen sind, die eine Kapitalgesellschaft ihren Gesellschaftern mit Rücksicht auf deren Eigenschaft als Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung zuwendet. Die Vorteilszuwendung muß ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben; daran fehlt es, wenn die Gesellschaft bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters (§ 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung) den Vorteil auch einem Nichtgesellschafter gewährt hätte, mithin also betriebliche Gründe für die Vorteilsgewährung bestimmend waren (vgl. Urteile des Senats I 82/64 vom 13. September 1967, BFH 90, 134, BStBl III 1967, 791; I 187/64 vom 10. Mai 1967, BFH 88, 518, BStBl III 1967, 498; I 261/63 vom 16. März 1967, BFH 89, 208, BStBl III 1967, 626). Aber auch eine nicht auf betrieblichen Gründen beruhende Zuwendung einer Kapitalgesellschaft an einen Nichtgesellschafter ist eine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn der Empfänger der Zuwendung den Gesellschaftern oder einem der Gesellschafter nahesteht. Der begünstigte Dritte erlangt den ihm zugewendeten Vorteil über den ihm nahestehenden Gesellschafter, dem die verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen ist (vgl. BFH-Urteil I 325/61 S vom 25. Oktober 1963, BFH 78, 46, BStBl III 1964, 17). Die Gesellschaft darf den Gesellschaftern nahestehenden Personen - ebenso wie den Gesellschaftern selbst - zu Lasten ihres Gewinns nichts zuwenden, was ihnen nicht zusteht und worauf sie keinen Anspruch haben. Daher darf die Gesellschaft auch keine Rückstellung bilden für Leistungen an eine dem Gesellschafter nahestehende Person, auf die diese keinen schuldrechtlichen Anspruch hat (Urteil des Senats I R 21/68 vom 8. Januar 1969, BFH 95, 89, BStBl II 1969, 327). Wenn die Zuwendungen eine Gegenleistung für Leistungen darstellen, die von den Gesellschaftern nahestehenden Personen der Gesellschaft erbracht werden, sind sie oder die für sie gebildeten Rückstellungen abzugsfähig, soweit sie der Höhe nach angemessen sind. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde einer Person, die weder Gesellschafter ist noch einem Gesellschafter nahesteht, für eine Leistung nicht mehr als den dafür angemessenen Betrag vergüten.
Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall läßt sich ein Rechtsfehler des FG nicht feststellen. Insbesondere ist es nicht zu beanstanden, wenn das FG den A. M. als dem Alleingesellschafter nahestehende Person behandelt hat. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG hat die Steuerpflichtige mit A. M. im Vertrag vom 1. Januar 1958 eindeutig ein Monatsgehalt von 600 DM vereinbart, ohne daß andere Vergütungen, wie z. B. Provisionen, erwähnt wären. Entgegenstehende Absprachen sind nach den Feststellungen des FG aufgrund der mündlichen Verhandlung nicht getroffen worden. Da diese Feststellungen ohne Rechtsverstoß getroffen und Mängel der Feststellung auch nicht gerügt worden sind, sind sie für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Damit liegt für das Streitjahr 1959 ein schuldrechtlicher Anspruch des A. M. gegen die Steuerpflichtige auf Zahlung von Provisionen nicht vor. FA und FG haben daher insoweit die Rückstellung mit Recht nicht anerkannt.
Für das Streitjahr 1960 hat das FG einen schuldrechtlichen Anspruch des A. M. gegen die Steuerpflichtige dem Grunde nach anerkannt, die Rückstellung indes mit Recht bezüglich ihrer Höhe einer Prüfung auf ihre Angemessenheit unterzogen. Das FG hat dazu in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß die zugunsten des A. M. zurückgestellten Provisionen im Verhältnis zu Provisionszahlungen an andere Mitarbeiter ungewöhnlich hoch waren und die finanzielle Bevorzugung des A. M. allein aus dem engen verwandtschaftlichen Verhältnis zum Alleingesellschafter verständlich sei. Das FG konnte aufgrund des ihm nach § 96 FGO zustehenden Rechts zur freien Beweiswürdigung zu dem Ergebnis kommen, daß die Steuerpflichtige die ihr von A. M. erbrachten Leistungen einem Fremden, ihrem Gesellschafter auch nicht nahestehenden Dritten nur mit 1 500 DM monatlich honoriert hätte. FA und FG haben daher im Streitjahr 1960 ohne Rechtsverstoß den 18 000 DM übersteigenden Teil der Rückstellung für Provision als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt.
Fundstellen
Haufe-Index 68994 |
BStBl II 1970, 466 |
BFHE 1970, 470 |