BFH Urteil vom 21.05.1992 - IV R 47/90 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Berichtigung der unrichtigen Bezeichnung eines Beteiligten im Feststellungsbescheid auch bei Eintritt der Rechtsnachfolge vor Erlaß des Feststellungsbescheides möglich - Beteiligte bei negativem Feststellungsbescheid - Bekanntgabe bei Rechtsnachfolge - Wirksamkeit des Feststellungsbescheids bei Einbeziehung einer bereits verstorbenen Person

Leitsatz (amtlich)

Ist die Bezeichnung eines Beteiligten in einem Bescheid über die gesonderte Feststellung von Einkünften wegen Rechtsnachfolge unrichtig, so kann dies durch besonderen Bescheid gegenüber den betroffenen Beteiligten auch dann berichtigt werden, wenn die Rechtsnachfolge bereits vor Erlaß des Feststellungsbescheides eingetreten war.

Orientierungssatz

1. Bei Erlaß eines negativen Feststellungsbescheids (§§ 179 Abs. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2a AO 1977) sind die Personen, die nach Auffassung des FA nicht Mitunternehmer sind, Beteiligte des Verfahrens und klagebefugt nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO. Daneben sind auch alle anderen Gesellschafter beteiligt und klagebefugt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Gegen eine verstorbene Person darf ein Steuerbescheid nicht mehr ergehen; der Bescheid ist an den oder die Gesamtrechtsnachfolger zu richten (§§ 122, 124, 125 AO 1977). Dem kann in der Weise Rechnung getragen werden, daß der Bescheid an den Rechtsvorgänger z.Hd. des Rechtsnachfolgers gerichtet wird (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Ein Feststellungsbescheid i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO 1977 richtet sich nicht gegen die Personengesellschaft oder Personengemeinschaft als solche, sondern gegen die einzelnen Beteiligten (§ 179 Abs. 2 AO 1977; vgl. BFH-Urteil vom 21.5.1987 IV R 134/83).

4. Der Mangel der Einbeziehung einer bereits verstorbenen Person in eine einheitliche Gewinnfeststellung (§§ 179 Abs. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2a AO 1977) läßt die Wirksamkeit des Bescheids (§ 124 AO 1977) im übrigen unberührt und enthebt das FG nicht seiner Pflicht, über eine aus anderen Gründen erhobene Klage gegen den Bescheid sachlich zu befinden.

Normenkette

AO 1977 §§ 122, 124-125, 179 Abs. 2, § 182 Abs. 3, § 180 Abs. 1 Nr. 2a; FGO § 48 Abs. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (Entscheidung vom 24.01.1990; Aktenzeichen II K 124/86)

Tatbestand

Streitig war u.a., ob die Kläger und Revisionsbeklagten zu 1 und 2 (Kläger zu 1 und 2) als Rechtsnachfolger ihres im Feststellungszeitraum 1976 verstorbenen Vaters (Komplementär) neben dessen Ehefrau (F.H.) und einem weiteren Sohn Mitunternehmer in einer OHG (ab 1977 KG) geworden waren. Im Anschluß an eine Betriebsprüfung lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) es ab, sie als Mitunternehmer zu behandeln. In einem geänderten Feststellungsbescheid für 1976 führte das FA ohne jeden Zusatz als Feststellungsbeteiligte u.a. den verstorbenen Vater, die Mutter und den weiteren Sohn auf und rechnete ihnen jeweils Gewinnanteile zu. Mit der Klage gegen diesen erst nachträglich bekanntgegebenen Feststellungsbescheid begehrten die Kläger zu 1 und 2, sie als Mitunternehmer anzuerkennen und ein bislang dem Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter zugerechnetes Grundstück als Privatvermögen zu behandeln.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage dagegen im Ergebnis statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1990, 455). Das FG hielt den angefochtenen Bescheid mangels hinreichender inhaltlicher Bestimmtheit für nichtig und hob den Bescheid zur Beseitigung des von ihm ausgehenden Rechtsscheins auf. Das FG war der Auffassung, der bereits verstorbene Gesellschafter habe nicht mehr Feststellungsbeteiligter sein können. Ein Bescheid, der an eine nicht mehr existierende Person gerichtet sei, sei gemäß § 124 Abs.3, § 125 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) unwirksam und entfalte auch keine Rechtswirkung gegenüber den Gesamtrechtsnachfolgern, auch wenn er diesen bekannt werde. Die Unwirksamkeit erfasse den gesamten Feststellungsbescheid, wirke sich also auch gegenüber den zutreffend bezeichneten Beteiligten aus. Die Rechtsnachfolger des verstorbenen Gesellschafters E.H. seien im Bescheid nicht bezeichnet worden. Die Vorschrift des § 182 Abs.3 AO 1977, nach der die auf einer Rechtsnachfolge beruhende unrichtige Bezeichnung eines Beteiligten durch besonderen Bescheid gegenüber den betroffenen Beteiligten nachgeholt werden könne, gelte zwar auch im Streitfall, erfasse aber nicht den Fall, daß --wie im Streitfall-- der benannte Feststellungsbeteiligte bereits bei Erlaß des Feststellungsbescheids verstorben sei.

Das FG hat wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache die Revision gemäß § 115 Abs.2 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassen.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts, insbesondere der §§ 119 Abs.1, 124 Abs.1, 125 Abs.1 und 4 AO 1977.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß es sich bei dem angefochtenen Bescheid vom 30.Januar 1981 um einen kombinierten positiven und negativen Feststellungsbescheid handelt, mit dem einerseits der Gewinn der OHG für das Streitjahr und die Anteile der Kläger zu 3 bis 7 daran sowie am Gewinn aus der Grundstücksvermietung und andererseits die Nichtbeteiligung der Kläger zu 1 und 2 am Gewinn der OHG wegen fehlender Mitunternehmereigenschaft festgestellt wurden. Kombinierte Bescheide dieser Art sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zulässig (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7.April 1987 VIII R 259/84, BFHE 150, 331, BStBl II 1987, 766). Daß das FA mit dem Bescheid auch eine an die Kläger zu 1 und 2 gerichtete negative Feststellung treffen wollte und getroffen hat, ergibt sich aus der gebotenen Auslegung (vgl. Urteil in BFHE 150, 331, BStBl II 1987, 766) des Bescheids durch das FG. Das FG hat dazu auf die im Begründungsteil des angefochtenen Bescheids enthaltene Bezugnahme auf den Beteiligten bekannte Schriftstücke, insbesondere auf ein Schreiben des FA an den damaligen Steuerberater, verwiesen, in dem das FA mitteilte, es betrachte die Kläger zu 1 und 2 nunmehr entgegen seiner früheren Auffassung nicht mehr als Mitunternehmer. Die Folgerung des FG, hinsichtlich der Kläger zu 1 und 2 liege hiernach ein negativer Feststellungsbescheid vor, läßt Rechtsfehler nicht erkennen. Zutreffend hat das FG auch erkannt, daß die gebotene Bekanntgabe des Bescheids an die Kläger zu 1 und 2 durch die spätere Übersendung der Bescheidausfertigungen nachgeholt werden konnte (vgl. Senatsurteil vom 19.Mai 1983 IV R 125/82, BFHE 139, 1, BStBl II 1984, 15). Gegen die Einspruchsentscheidung des FA konnten sowohl die Kläger zu 1 und 2 als auch die Kläger zu 3 bis 7 gemäß § 48 Abs.1 Nr.1 FGO Klage erheben. Bei Erlaß eines negativen Feststellungsbescheids sind die Personen, die nach Auffassung des FA nicht Mitunternehmer sind, Beteiligte des Verfahrens und klagebefugt nach § 48 Abs.1 Nr.1 FGO (BFH- Urteile vom 24.Mai 1977 IV R 47/76, BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737; vom 24.Februar 1977 VIII R 178/74, BFHE 125, 104, BStBl II 1978, 510). Daneben sind auch alle anderen Gesellschafter beteiligt und klagebefugt (vgl. BFH-Urteile vom 12.November 1985 VIII R 91/84, BStBl II 1986, 525, und vom 23.April 1985 VIII R 292/81, BFH/NV 1987, 372). Die ebenfalls klagebefugte KG und frühere OHG (§ 48 Abs.1 Nr.3 FGO) ist vom FG zutreffend gemäß § 60 Abs.3 FGO beigeladen worden.

2. Dem FG ist auch darin zuzustimmen, daß im positiven Teil des Feststellungsbescheids nicht alle Beteiligten zutreffend bezeichnet sind. Der frühere Gesellschafter E.H. war im Laufe des Streitjahres (am 8.August 1976) verstorben. Gegen eine verstorbene Person darf ein Steuerbescheid nicht mehr ergehen; der Bescheid ist vielmehr an den oder die Gesamtrechtsnachfolger zu richten (vgl. BFH-Beschluß vom 21.Oktober 1985 GrS 4/84, BFHE 145, 10, BStBl II 1986, 230, und BFH-Urteile vom 8.März 1979 IV R 75/76, BFHE 127, 497, BStBl II 1979, 501, und vom 27.November 1981 II R 18/80, BFHE 134, 519, BStBl II 1982, 276). Dem kann nach der Rechtsprechung allerdings auch in der Weise Rechnung getragen werden, daß der Bescheid an den Rechtsvorgänger z.Hd. des Rechtsnachfolgers gerichtet wird (Beschluß in BFHE 145, 10, BStBl II 1986, 230, und BFH-Urteil vom 24.März 1970 I R 141/69, BFHE 98, 531, BStBl II 1970, 501). Dazu ist es im Streitfall indes nicht gekommen. Die Bezeichnung des Beteiligten "z.Hd. Frau F.H.", die zudem nicht im angefochtenen Änderungsbescheid, sondern im geänderten Bescheid vom 24.März 1980 enthalten war, läßt nämlich, worauf die Kläger zutreffend hingewiesen haben, nicht erkennen, ob Frau H. als Rechtsnachfolgerin oder als Empfangsbevollmächtigte benannt war; dies gilt um so mehr, als Frau H. nicht alleinige Erbin des verstorbenen Gesellschafters war.

3. Entgegen der Auffassung des FG ergibt sich aus der fehlerhaften Bezeichnung eines Beteiligten im positiven Teil des Feststellungsbescheids aber nicht, daß der Bescheid insgesamt und damit auch die negative Feststellung nichtig und deshalb (vgl. § 124 Abs.3 AO 1977) unwirksam war.

a) In der Rechtsprechung ist zwar mehrfach entschieden worden, daß ein an eine nicht mehr existierende Person gerichteter Steuerbescheid unwirksam und nichtig (§ 125 AO 1977) ist (vgl. Beschluß in BFHE 145, 10, BStBl II 1986, 230 m.w.N.). Da ein Feststellungsbescheid i.S. des § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 sich nicht gegen die Personengesellschaft oder -gemeinschaft als solche, sondern gegen die einzelnen Beteiligten richtet (§ 179 Abs.2 AO 1977; Senatsurteil vom 21.Mai 1987 IV R 134/83, BFHE 150, 300, BStBl II 1987, 764), hat dies grundsätzlich auch Bedeutung für Gewinnfeststellungsbescheide, in denen ein bereits verstorbener Gesellschafter als Beteiligter bezeichnet wird.

b) Der BFH hat indes im Urteil vom 7.April 1987 VIII R 259/84 (BFHE 150, 331, BStBl II 1987, 766) im Anschluß an die bisherige Rechtsprechung aus der unrichtigen Bezeichnung eines Feststellungsbeteiligten im positiven Teil eines angefochtenen kombinierten Feststellungsbescheids nicht gefolgert, der Bescheid sei insgesamt unheilbar unwirksam und nichtig. Der BFH hat vielmehr auf eine entsprechende Rüge hin das FG-Urteil aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen, damit dieses zunächst dem FA Gelegenheit gebe, eine ordnungsgemäße Adressierung und Bekanntgabe des angefochtenen Bescheids nachzuholen. Darauf braucht nicht näher eingegangen zu werden. Die Vorstellung, daß die unrichtige Bezeichnung eines Feststellungsbeteiligten nicht die Nichtigkeit des Feststellungsbescheids insgesamt bewirkt, liegt auch der Vorschrift des § 182 Abs.3 AO 1977 zugrunde, die, eingefügt durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 (StBereinG) vom 19.Dezember 1985 (BGBl I, 2436, 2440, BStBl I, 735, 739), am 1.Januar 1987 in Kraft getreten ist (Art.25 des Gesetzes) und nach Art.97 § 1 Abs.2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) i.d.F. des StBereinG 1986 auch auf das am 1.Januar 1987 anhängige Streitverfahren anzuwenden ist. Ist in einem Feststellungsbescheid nach § 180 Abs.1 Nr.2 AO 1977 ein Beteiligter unrichtig bezeichnet, weil Rechtsnachfolge eingekreist, kann dies nach § 182 Abs.3 AO 1977 durch besonderen Bescheid gegenüber den betroffenen Beteiligten berichtigt werden. Kann aber die unrichtige Bezeichnung berichtigt werden, so verbietet sich die Annahme, der Bescheid sei nichtig und unwirksam. Denn ein unwirksamer Bescheid ist einer Heilung durch Berichtigung nicht zugänglich (vgl. Beschluß in BFHE 145, 10, BStBl II 1986, 230). Nach ihrem Wortlaut ist die Vorschrift des § 182 Abs.3 AO 1977 nicht auf solche Fälle beschränkt, in denen die Bezeichnung des Beteiligten im Bescheid zunächst richtig war und erst danach durch Eintritt einer Rechtsnachfolge unwirksam wird. Der weitgefaßte Wortlaut der Vorschrift umfaßt vielmehr, was auch das FG einräumt, auch die Fälle, in denen die Bezeichnung eines Beteiligten wegen einer bereits vor Erlaß des Bescheids eingetretenen Rechtsnachfolge von vornherein unrichtig war. Die Einbeziehung auch dieser Fallgruppe in den Anwendungsbereich der Vorschrift entspricht auch dem erkennbar gewordenen Willen des Gesetzgebers und dem Sinn und Zweck des Gesetzes. Ausweislich der Regierungsbegründung zum Entwurf des StBereinG 1986 sollte die Neuregelung immer dann eingreifen, wenn vor der Bekanntgabe des Bescheids bei einem Beteiligten Rechtsnachfolge eingetreten war (BTDrucks 10/1636, 1646 f.). Ein Bedürfnis für diese Regelung hatte sich ergeben, weil insbesondere bei Publikumspersonengesellschaften mit zahlreichen Beteiligten Fälle der Rechtsnachfolge sehr häufig eintreten und weil angesichts finanzgerichtlicher Rechtsprechung, wonach die unrichtige Bezeichnung eines Beteiligten die Unwirksamkeit des gesamten Feststellungsbescheids nach sich zog (FG Düsseldorf, Urteil vom 13.Februar 1979 XV/X 23/75 F, EFG 1979, 373; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 4.März 1980 II 219, 222/77, EFG 1980, 370), die Gefahr gesehen wurde, daß zahlreiche Feststellungsbescheide nicht wirksam werden. Bei der Zielsetzung des Gesetzes, den wirksamen Bescheiderlaß zu ermöglichen, ist die Folgerung zwangsläufig, daß auch die Fälle, in denen die Rechtsnachfolge bereits vor Ergehen des Feststellungsbescheids eingetreten war, dem Anwendungsbereich des § 182 Abs.3 AO 1977 zuzuordnen ist (ebenso Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., § 122 AO 1977 Tz.8 und § 182 AO 1977 Tz.4; Domann, Der Betrieb 1986, 664, 667); Sachverhalte dieser Art lagen auch den Entscheidungen der FG Düsseldorf und Rheinland-Pfalz zugrunde. Bei dieser rechtlichen Wertung ergibt sich, daß die Einbeziehung einer bereits verstorbenen Person in eine einheitliche Gewinnfeststellung den Bescheid grundsätzlich nicht insgesamt nichtig und unwirksam macht, sondern nur ausschnittweise, nämlich hinsichtlich der Zurechnung der Einkünfte auf den Verstorbenen, ins Leere gehen läßt (Tipke/Kruse, a.a.O., § 122 AO 1977 Tz.8). Dieser Mangel kann durch Erlaß des in § 182 Abs.3 AO 1977 vorgesehenen besonderen Berichtigungsbescheids ausgeräumt werden. Der Mangel läßt die Wirksamkeit des Bescheids im übrigen jedoch unberührt und enthebt das FG deshalb auch nicht seiner Pflicht, über eine aus anderen Gründen erhobene Klage gegen den Bescheid sachlich zu befinden.

Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil war danach aufzuheben. Die Sache muß zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden, damit dieses in der Sache entscheidet.