Entscheidungsstichwort (Thema)
Mängel in der Urteilsfindung
Leitsatz (NV)
1. Lieferungen vom Inland über das Ausland in die DDR.
2. Mängel in der Urteilsfindung des FG liegen vor, wenn der festgestellte Sachverhalt die Entscheidung nicht rechtfertigt oder wenn er nicht frei von Widersprüchen ist.
Normenkette
FGO § 118; UStG 1973 § 3 Abs. 7, § 4 Nr. 1, § 6 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) lieferte 1973 28 000 Paar Damenschuhe, die über Holland in die DDR gelangten. Das Geschäft wurde nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wie folgt abgewickelt: Am 4. Mai 1973 erteilte die Firma W, Rotterdam (im folgenden Fa. W), dem Kläger den Auftrag zur Lieferung von insgesamt 28 000 Paar Damenschuhen ohne Angabe von Preisen. Die Zahlung sollte nach den ,,mit Ihnen ausgehandelten Bestimmungen" erfolgen. Diese Auftragserteilung wurde vom Kläger mit Fernschreiben vom 7. Mai 1973 unter Angabe der Einzelpreise (in holländischen Gulden - hfl -) bestätigt. Am 30. Mai 1973 wurde zwischen der Fa. W und der Firma E GmbH, Leipzig (im folgenden GmbH), ein Vertrag über die Lieferung von 28 000 Paar Damenschuhen im Gesamtwert von . . . hfl geschlossen. Als Vermittler war eine GmbH aus Berlin-Ost eingeschaltet. Diese erhielt nach Abwicklung des Geschäfts 5 v. H. Kommission. Die Schuhe wurden von einer GmbH aus der DDR hinsichtlich Qualität und Quantität im Unternehmen des Klägers abgenommen und von einer niederländischen Speditionsfirma in die Niederlande verbracht. Dort wurden sie unter Zollverschluß genommen, bis eine Spedition aus der DDR sie in die DDR weiterbeförderte. Als Verbrauchs-/Bestimmungsland waren in den Ausfuhrerklärungen die Niederlande und als Empfänger die Fa. W angegeben. Der Kläger erteilte der Fa. W über die 28 000 Paar Damenschuhe Rechnungen über insgesamt . . . DM ohne gesonderten Umsatzsteuerausweis. Die Fa. W rechnete nach Eingang der Zahlungen von der GmbH mit dem Kläger ab und behielt 3,5 v. H. Kommission für das Geschäft ein. In den Abrechnungen wurde der Kläger mit allen Nebenkosten aus dem Geschäft belastet, auch soweit sie bei der Abwicklung zwischen der Fa. W und der GmbH angefallen waren. Die Fa. W war von allen Risiken aus dem Geschäft freigestellt worden.
In der Umsatzsteuererklärung 1973 behandelte der Kläger diesen Umsatz als steuerfreie Ausfuhrlieferung (§ 4 Nr. 1 i. V. m. § 6 des Umsatzsteuergesetzes - UStG - 1973).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) vertrat dagegen die Auffassung, der Kläger habe die Lieferung ohne zwischenzeitlichen Wechsel der Verfügungsmacht direkt an die GmbH als Abnehmer in der DDR bewirkt. Die Fa. W sei nur zur Umgehung der Bestimmungen über den innerdeutschen Handel eingeschaltet worden.
Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wurde als unbegründet abgewiesen. Das FG führte u. a. aus, eine steuerfreie Ausfuhrlieferung und ein dem Reihengeschäft (§ 3 Abs. 2 UStG 1973) ähnlicher Tatbestand hätten nicht vorgelegen. Die zwischen dem Kläger und der Fa. W einerseits und der Fa. W und der GmbH andererseits geschlossenen Kaufverträge spiegelten einen in Wirklichkeit nicht gegebenen Sachverhalt vor. Umsatzsteuerrechtlicher Abnehmer des Klägers sei die GmbH gewesen. Die Waren seien lediglich durch die Niederlande zu diesem Abnehmer in der DDR verbracht worden. Das Geschäft sei zwischen dem Kläger und der GmbH in der DDR als Abnehmer der Waren abgesprochen gewesen. Der Kläger habe die Waren ohne Lieferungswillen an die Fa. W in die Niederlande verbracht. Die Tätigkeit der Fa. W habe sich darauf beschränkt, einen für den Kläger und für die GmbH als Abnehmer in der DDR gangbaren Weg für die Ausführung des Geschäfts zu finden. Weil der Abnehmer bereits festgestanden habe, sei die Fa. W auch nicht als Kommissionär (§ 3 Abs. 3 UStG 1973) tätig geworden.
Mit der Revision rügt der Kläger fehlerhafte Anwendung des § 41 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) und der Bestimmungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 1, Abs. 3, § 6 Abs. 1 UStG 1973. Dazu führt er u. a. aus: Soweit das FG in seinem Urteil davon ausgegangen sei, daß bereits vor dem zwischen ihm, dem Kläger, und der Fa. W zustande gekommenen Vertragsabschluß eine grundsätzliche Einigung mit der GmbH als ,,Endabnehmer" der Schuhe stattgefunden habe, entspreche dies nicht dem im Tatbestand des Urteils festgestellten Sachverhalt. Insoweit rügt der Kläger ferner mangelnde Sachverhaltsaufklärung. Er macht in diesem Zusammenhang geltend, daß weder im Veranlagungs- noch im Rechtsbehelfsverfahren entsprechende Tatsachen ermittelt worden seien.
Der Kläger beantragt Aufhebung der Vorentscheidung und Herabsetzung der Umsatzsteuer im Umsatzsteuerbescheid 1973, hilfsweise, Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Das angefochtene Urteil wird aufgehoben, weil die getroffenen Feststellungen die Entscheidung nicht tragen. Sie rechtfertigen insbesondere nicht die Annahme, von der das FG ausgegangen ist, daß der Kläger 28 000 Paar Damenschuhe steuerbar und steuerpflichtig im Inland an die GmbH geliefert hat. Ferner ist der vom FG festgestellte Sachverhalt nicht frei von Widersprüchen. Diese Mängel in der Urteilsfindung sind als materiell-rechtliche Fehler vom Revisionsgericht auch ohne Rüge zu beachten (vgl. Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Dezember 1981 V R 75/76, BFHE 134, 470, BStBl II 1982, 200 für unvollständige Feststellungen; vom 7. März 1973 II R 34/66, BFHE 109, 472, BStBl II 1973, 707 für widersprüchliche Feststellungen).
1. Das FG ist davon ausgegangen, daß der Kläger die Schuhe vom Inland über die Niederlande an den bei Beginn der Versendung feststehenden Abnehmer in der DDR geliefert habe (§ 3 Abs. 7 UStG 1973) und daß die Voraussetzungen für eine Ausfuhrlieferung nach § 4 Nr. 1 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1973 nicht vorgelegen hätten, weil der Abnehmer seinen Sitz nicht außerhalb des Reichsgebiets (§ 1 Abs. 2 Satz 1 UStG 1973) gehabt habe. Die getroffenen Feststellungen ermöglichen jedoch nicht die Prüfung, ob diese Beurteilung gerechtfertigt ist.
Leistungsempfänger ist grundsätzlich derjenige, der aus dem schuldrechtlichen Vertragsverhältnis, das dem Leistungsaustausch zugrunde liegt, als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (BFH-Urteile vom 26. November 1987 V R 85/83, BFHE 151, 479, BStBl II 1988, 158; vom 24. September 1987 V R 152/78, BFHE 151, 90, BStBl II 1988, 29).
Das FG hat dazu festgestellt, die Fa. W in den Niederlanden habe dem Kläger den Auftrag zur Lieferung der Schuhe am 4. Mai 1973 erteilt und der Kläger habe die Auftragserteilung am 7. Mai 1973 mit Preisangabe bestätigt. Die Fa. W habe am 30. Mai 1973 den Importvertrag über die Lieferung dieser Schuhe mit der GmbH in Leipzig geschlossen. Die Schuhe seien sodann von einer niederländischen Speditionsfirma in die Niederlande mit Bestimmungsort Niederlande verbracht und dort bis zur Weiterbeförderung in die DDR durch einen Spediteur aus der DDR unter Zollverschluß genommen worden. Das FG hat auf Grund dieser Feststellungen die Fa. W in den Niederlanden nicht als ausländischen Abnehmer einer vom Kläger bewirkten steuerfreien Ausfuhrlieferung (§ 3 Abs. 7, § 4 Nr. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1973) angesehen und dies im wesentlichen damit begründet, daß die GmbH in Leipzig bei Beginn der Versendung (§ 3 Abs. 7 UStG 1973) im Inland Abnehmer der Schuhe gewesen sei. Der Kläger habe nämlich mit der GmbH eine grundsätzliche Einigung über das Verkaufsgeschäft in allen seinen wesentlichen Einzelheiten herbeigeführt ,,und dann" eine dritte Person - die Fa. W - zwischengeschaltet. Die Fa. W habe keinen Abnehmer für die Ware zu finden brauchen, denn ein solcher habe ,,bereits" festgestanden. Deshalb spiegelten die erwähnten Kaufverträge einen in Wirklichkeit nicht gegebenen Sachverhalt vor.
Werden diese Ausführungen dahin gedeutet, daß sie ausschließlich eine rechtliche Würdigung enthalten, so fehlt es an Feststellungen zur zugrunde gelegten, ganz am Anfang stehenden Einigung zwischen dem Kläger und der GmbH. Entnimmt man den Ausführungen dagegen zugleich eine entsprechende Feststellung, so ist nicht nachvollziehbar, wie das FG zu der Feststellung hat kommen können, daß sich der Kläger und die GmbH über die Lieferung geeinigt hätten, bevor die Fa. W überhaupt eingeschaltet worden sei. Außerdem bleibt dann der festgestellte Sachverhalt nicht mehr frei von Widersprüchen, weil sich die Angaben auf Seite 3 der Vorentscheidung über die geschlossenen Umsatzgeschäfte nicht - jedenfalls nicht ohne zusätzliche Feststellungen - damit vereinbaren lassen, daß ganz am Anfang ein Umsatzgeschäft zwischen dem Kläger und der GmbH geschlossen worden sein soll.
2. Auch die Würdigung des FG, eine steuerfreie Ausfuhrlieferung könne nicht vorgelegen haben, weil die Fa. W nicht Kommissionär gewesen sei, wird durch die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht gerechtfertigt.
Festgestellt hat das FG, daß zwischen dem Kläger und der Fa. W und später zwischen dieser und der GmbH Kaufverträge über die Schuhe geschlossen worden sind. Diese Verträge spiegelten nach Ansicht des FG einen in Wirklichkeit nicht gegebenen Sachverhalt vor. Für die Beurteilung, die Fa. W könne nicht Kommissionär gewesen sein, weil sie keinen Abnehmer für die Schuhe habe finden sollen, denn dieser habe ,,bereits" festgestanden, fehlen aber - wie bereits erwähnt - jedenfalls widerspruchsfreie Tatsachenfeststellungen.
Im übrigen hat das FG für seine Annahme, die Fa. W sei nicht Kommissionär gewesen, weil sie nur eingeschaltet worden sei, um einen gangbaren Weg für die Ausführung des Geschäfts mit der GmbH zu finden, lediglich auf ein Motiv für die Abwicklung des Umsatzgeschäfts abgestellt, nicht aber auf die die wirkliche Abwicklung des Geschäfts betreffenden Tatsachen. Ob ein anzuerkennendes Kommissionsgeschäft vorgelegen hat, ist nicht etwa unerheblich. Beim Vorhandensein einer Verkaufskommission könnte die durch § 3 Abs. 3 UStG 1973 fingierte Lieferung des Klägers (Kommittent) an die Fa. W (Kommissionär) mit der Weiterlieferung der Kommissionsware in den Niederlanden anzunehmen sein (BFH-Urteil vom 25. November 1986 V R 102/78, BFHE 148, 547, BStBl II 1987, 278), so daß die umstrittene Steuerfestsetzung mangels Steuerbarkeit rechtswidrig wäre.
3. Da zureichende Feststellungen fehlen, vermag der Senat nicht durchzuerkennen; die Sache war daher zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.
Bei der erneuten Verhandlung wird das FG u. a. aufklären müssen, ob, wann und unter welchen Umständen der Kläger mit der GmbH oder deren Vertretern über die Lieferung der Schuhe verhandelt, eine Einigung erzielt und ob er die Ware aufgrund einer solchen Einigung vom Inland über die Niederlande in die DDR versandt hat (§ 3 Abs. 7 UStG 1973).
Fundstellen