Leitsatz (amtlich)
1. Wird ein Einzelunternehmen in eine neu gegründete GmbH & Co. KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingelegt, so kann der Wert des Einzelunternehmens (der Sacheinlage) in modifizierter Anwendung des Stuttgarter Verfahrens (Abschn. 76 ff. VStR) ermittelt werden.
2. Ist in einem Gesellschaftsvertrag vereinbart, daß auf den Kapitalkonten II der Gesellschafter anteilige Gewinne und Verluste sowie Einlagen und Entnahmen verbucht werden sollen, so ist dies nur dann ein Indiz für die Annahme eines "echten Beteiligungskontos", wenn die Kapitalkonten II nicht zu verzinsen sind.
Orientierungssatz
1. Der Begriff "Erwerb" i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 umfaßt nicht nur den derivativen, sondern auch den originären Erwerb. Er ist im gesellschaftsteuerrechtlichen Sinne zu verstehen und erfaßt auch die erstmalige Entstehung von Gesellschaftsrechten.
2. Das KVStG 1972 behandelt als Gegenleistung für den Ersterwerb von Gesellschaftsrechten nur den Teil der Einlage, der bis zur Gründung der Kapitalgesellschaft erbracht wird. Spätere Leistungen auf die Einlageverpflichtung sind "weitere Einzahlungen" i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 2 KVStG 1972 oder freiwillige Leistungen i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1972. Dabei macht es keinen Unterschied, ob die spätere Leistung ein unverzichtbarer Teil der Einlageverpflichtung oder ob sie lediglich als Nebenverpflichtung aus dem Gesellschaftsvertrag begründet ist (Anschluß an BFH-Urteile vom 2.2.1972 II R 10/67 und vom 24.7.1972 II R 69/71).
3. Die Steuerbefreiung gemäß § 29 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 1969 setzt voraus, daß das Vermögen eines Unternehmens als Ganzes, ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil bis zum Abschluß des Ersterwerbs der Gesellschaftsrechte (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972) zivilrechtlich auf die Kapitalgesellschaft im Sinne des KVStG übertragen wird.
4. Erbringt ein Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft Leistungen im Rahmen eines Leistungsaustauschs, so schließt der Leistungsaustausch die Gesellschaftsteuerpflicht aus (vgl. BFH-Rechtsprechung). In diesem Sinne sind Gesellschafterdarlehen, die aufgrund einer Darlehensvereinbarung geleistet werden, grundsätzlich nicht gesellschaftsteuerpflichtig. Wird das Gesellschafterdarlehen zinslos gewährt, ist die vereinbarte Unverzinslichkeit in Höhe des Zinsvorteils aber gesellschaftsteuerpflichtig. Eine weitere Ausnahme vom o.g. Grundsatz gilt dann, wenn das Gesellschafterdarlehen als solches der Gegenleistung für das Gesellschaftsrecht zuzurechnen ist. Letzteres ist der Fall, wenn die getroffene Darlehensvereinbarung dahin zu würdigen ist, daß auch die Gesellschafterdarlehen Eigenkapitalcharakter haben (vgl. BFH-Urteil vom 12.10.1983 II R 56/81).
5. Fehlen in der Vorentscheidung Tatsachenfeststellungen, leidet sie an einem ohne Rüge nachprüfbaren materiellen Fehler, der zu ihrer Aufhebung führt (vgl. BFH-Urteil vom 17.4.1985 I R 67/82).
Normenkette
KVStG 1972 § 2 Abs. 1 Nrn. 1-2, 4 Buchst. a, b, § 8 Nr. 1 Buchst. a, b; VStR Abschn. 76, 76ff; UmwStG 1969 § 29 S. 1 Nr. 2; FGO § 126 Abs. 3 Nr. 2, § 96 Abs. 1
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine durch privatschriftlichen Vertrag vom 16.Dezember 1972 gegründete GmbH & Co. KG. Komplementärin wurde die H-GmbH. Alleiniger Kommanditist wurde O mit einer Einlage in Höhe eines Nominalwertes von 1,5 Mio DM. Der Gesellschaftsvertrag sah vor, daß O seine Einlageverpflichtung durch Einbringung des bis dahin von ihm betriebenen Einzelunternehmens mit allen Aktiva und Passiva zu den Buchwerten erfüllen sollte.
Im Jahre 1977 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) fest, daß die zum früheren Einzelunternehmen gehörenden und im Eigentum des O stehenden Grundstücke zivilrechtlich nicht auf die Klägerin übertragen worden waren. Es fehlte sowohl die Auflassung als auch die Eintragung im Grundbuch. Zwar wurden die Auflassungserklärungen am 6.April 1978 und die Eintragung im Grundbuch am 18.Januar 1978 nachgeholt. Jedoch versagte das FA die Steuerbefreiung gemäß § 29 Satz 1 Nr.2 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform (UmwStG 1969) und setzte mit Bescheid vom 7.Februar 1979 (StNr. ...) eine Gesellschaftsteuer in Höhe von 33 600 DM fest. Dabei ging es von dem bei der Prüfung in Anlehnung an das Stuttgarter Verfahren ermittelten Wert des Einzelunternehmens aus, wobei es die Grundstücke wertmäßig außer Ansatz ließ.
Außerdem erließ das FA am 7.Februar 1979 weitere Gesellschaftsteuerbescheide gegenüber der Klägerin (StNr. ...), durch die es in den Jahren 1973 bis 1975 geleistete Einzahlungen der Gesellschafter auf deren Kapitalkonten II als freiwillige Leistungen i.S. des § 2 Abs.1 Nr.4 Buchst.a des Kapitalverkehrsteuergesetzes (KVStG) 1972 ansah und der Gesellschaftsteuer unterwarf, weil es sich bei dem Kapitalkonto II um ein "echtes Beteiligungskonto" handele (§ 4 Abs.4 des Gesellschaftsvertrags).
Einspruch und Klage blieben erfolglos.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin sinngemäß die Verletzung des § 29 Satz 1 Nr.2 UmwStG 1969 und des § 2 Abs.1 Nr.4 Buchst.a KVStG 1972.
Die Klägerin beantragt unter Aufhebung des Urteils des Niedersächsischen Finanzgericht (FG) vom 16.Januar 1985 III 214-220/82 die Gesellschaftsteuerbescheide vom 7. Februar 1979 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist zum Teil unbegründet und teilweise begründet. Sie war, soweit sie sich auf den Steuerbescheid vom 7.Februar 1979 StNr. ... bezieht, als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Im übrigen führt sie zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).
A.
Bezogen auf den Gesellschaftsteuerbescheid vom 7.Februar 1979 StNr. ... hat das FG zu Recht einen steuerbaren Ersterwerb von Gesellschaftsrechten gemäß § 2 Abs.1 Nr.1 KVStG 1972 angenommen und eine Steuerbefreiung gemäß § 29 Satz 1 Nr.2 UmwStG 1969 verneint (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13.Mai 1987 I R 386/83, BFHE 150, 28, BStBl II 1987, 604).
1. a) Gemäß § 2 Abs.1 Nr.1 KVStG 1972 unterliegt der Ersterwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft der Gesellschaftsteuer. Dabei gelten als Kapitalgesellschaften auch KG, zu deren persönlich haftenden Gesellschaftern eine der in § 5 Abs.1 oder Abs.2 Nrn.1 und 2 KVStG 1972 bezeichneten Gesellschaften gehört (§ 5 Abs.2 Nr.3 KVStG 1972).
b) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die nicht mit Revisionsrügen angefochten wurden und deshalb den Senat binden (§ 118 Abs.2 FGO), entstand durch den Abschluß des Gesellschaftsvertrags vom 16.Dezember 1972 erstmalig eine KG dadurch, daß die H-GmbH als Komplementärin und O als Kommanditist sich zur Klägerin zusammenschlossen, um das bisherige Einzelunternehmen des O gemeinschaftlich fortzuführen. Damit wurde die Klägerin Kapitalgesellschaft i.S. des § 5 Abs.2 Nr.3 KVStG 1972. Die Gründung der Klägerin löste bei O den "Ersterwerb" von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft i.S. des § 2 Abs.1 Nr.1 KVStG 1972 aus (vgl. BFH-Urteil vom 6.März 1986 I R 389/83, BFHE 146, 531, BStBl II 1986, 758, 759, m.w.N.). Der Begriff "Erwerb" i.S. des § 2 Abs.1 Nr.1 KVStG 1972 umfaßt nicht nur den derivativen, sondern ebenso den originären Erwerb. Er ist im gesellschaftsteuerrechtlichen Sinne zu verstehen und erfaßt auch die erstmalige Entstehung von Gesellschaftsrechten.
2. a) Der erstmalige Erwerb von Gesellschaftsrechten durch O war nicht gemäß § 29 Satz 1 Nr.2 UmwStG 1969 von der Gesellschaftsteuer befreit. Nach § 29 Satz 1 Nr.2 UmwStG 1969 sind nur Rechtsvorgänge i.S. des § 2 Abs.1 Nr.1 KVStG 1972 unter dort im einzelnen genannten Voraussetzungen von der Gesellschaftsteuer befreit. Daraus folgt, daß Rechtsvorgänge i.S. des § 2 Abs.1 Nrn.2 bis 6 KVStG 1972 nicht unter die Befreiungsvorschrift fallen. Würde deshalb die Übertragung der Grundstücke durch O auf die Klägerin eine Leistung i.S. des § 2 Abs.1 Nrn.2, 3 oder 4 KVStG 1972 sein, so würde sich die Steuerbefreiung nach § 29 Satz 1 Nr.2 UmwStG 1969 jedenfalls nicht auf die Übertragung der Grundstücke erstrecken.
§ 2 Abs.1 Nr.1 KVStG 1972 erfaßt als Besteuerungstatbestand den Ersterwerb von Gesellschaftsrechten. Gemäß § 8 Nr.1 KVStG 1972 wird die gemäß § 2 Abs.1 Nr.1 KVStG 1972 entstandene Gesellschaftsteuer vom Wert der Gegenleistung bzw. vom Wert der Gesellschaftsrechte berechnet. § 2 Abs.1 Nrn.2 bis 4 KVStG 1972 erfassen dagegen als Besteuerungstatbestände Leistungen, die erst nach der Entstehung der Kapitalgesellschaft von einem Gesellschafter erbracht werden und im gesellschaftsteuerrechtlichen Sinne nicht mehr Gegenleistung für den Ersterwerb der Gesellschaftsrechte sind. Unter die Gegenleistung für den Ersterwerb von Gesellschaftsrechten im gesellschaftsrechtlichen Sinne fällt zwar nicht nur die im zeitlichen Zusammenhang mit der Gesellschaftsgründung tatsächlich vollzogene Einlage, sondern ebenso die Verpflichtung der Gesellschafter, weitere Einlagen zu einem späteren Zeitpunkt zu erbringen. Aus der Begründung zum KVStG vom 16.Oktober 1934 folgt jedoch (vgl. RStBl 1934, 1460, 1464), daß das KVStG dieser gesellschaftsrechtlichen Betrachtungsweise des Begriffes der "Gegenleistung" nicht gefolgt ist. Statt dessen behandelt das KVStG 1972 als Gegenleistung für den Ersterwerb von Gesellschaftsrechten nur den Teil der Einlage, der bis zur Gründung der Kapitalgesellschaft erbracht wird. Spätere Leistungen auf die Einlageverpflichtung sind "weitere Einzahlungen" i.S. des § 2 Abs.1 Nr.2 KVStG 1972 oder freiwillige Leistungen i.S. des § 2 Abs.1 Nr.4 KVStG 1972. Dabei macht es keinen Unterschied, ob die spätere Leistung ein unverzichtbarer Teil der Einlageverpflichtung oder ob sie lediglich als Nebenverpflichtung aus dem Gesellschaftsvertrag begründet ist. Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung diese für den Steuerpflichtigen in der Regel günstigere Auslegung als maßgebend angesehen (vgl. Urteile vom 2.Februar 1972 II R 10/67, BFHE 105, 290, BStBl II 1972, 578; vom 24.Juli 1972 II R 69/71, BFHE 107, 58, BStBl II 1972, 907). Der erkennende Senat sieht keine Veranlassung, von dieser Rechtsprechung abzuweichen.
b) Behandelt aber § 2 Abs.1 Nrn.1, 2 und 4 KVStG 1972 Einlagen in eine Kapitalgesellschaft, die teils vor und teils nach der Gründung der Kapitalgesellschaft geleistet werden, als selbständige Besteuerungstatbestände im gesellschaftsteuerrechtlichen Sinne und bezieht sich die Steuerbefreiung gemäß § 29 Satz 1 Nr.2 UmwStG 1969 nur auf den in § 2 Abs.1 Nr.1 KVStG 1972 angesprochenen Besteuerungstatbestand, so können der Beurteilung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 29 Satz 1 Nr.2 UmwStG 1969 nur die Einlagen des O zugrunde gelegt werden, die dieser bis zur Entstehung der Klägerin erbracht hat. So gesehen sind die Tatbestandsvoraussetzungen des § 29 Satz 1 Nr.2 UmwStG 1969 nur erfüllt, wenn als Gegenleistung für den Erwerb der Gesellschaftsrechte das Vermögen eines Unternehmens als Ganzes, ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil auf die Kapitalgesellschaft (hier: auf die Klägerin) übertragen wird. Daraus folgt, daß die erst am 18.Januar 1979 vollzogene Übertragung der Grundstücke auf die Klägerin nicht gemäß § 29 Satz 1 Nr.2 UmwStG 1969 von der Gesellschaftsteuer befreit ist.
c) Eine Befreiung von der Gesellschaftsteuer kann im Streitfall auch nicht für die bis zur Gründung der Klägerin erbrachten Einlagen gewährt werden. Insoweit fehlt es an einer Übertragung des Vermögens eines Unternehmens als Ganzes, eines Betriebes, eines Teilbetriebes oder eines Mitunternehmeranteils auf eine Kapitalgesellschaft (§ 29 Satz 1 Nr.2 UmwStG 1969). Wie schon der II.Senat des BFH in seinem Urteil vom 8.Oktober 1975 II R 42/75 (BFHE 117, 295, BStBl II 1976, 120) entschieden hat, knüpft § 29 Satz 1 Nr.2 UmwStG 1969 nicht an eine Einbringung i.S. des § 22 UmwStG 1969. Vielmehr will die Vorschrift nur solche Leistungen von der Gesellschaftsteuer befreien, die gemäß § 2 Abs.1 Nr.1 KVStG 1972 steuerbar sind. Dies folgt einmal aus der unterschiedlichen Gesetzesformulierung in § 22 UmwStG 1969 einerseits und in § 29 Satz 1 Nr.2 UmwStG 1969 andererseits: Während in § 22 UmwStG 1969 von der "Einbringung" eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils die Rede ist, spricht § 29 Satz 1 Nr.2 UmwStG 1969 von einer "Übertragung" auf die Kapitalgesellschaft. Zum anderen ergibt sich dies aus der Rechtstatsache, daß § 2 Abs.1 Nr.1 KVStG 1972 --wie ausgeführt-- nur Leistungen bis zum Ersterwerb der Gesellschaftsrechte erfaßt. Die bloße Überlassung eines Wirtschaftsgutes zur wirtschaftlichen Nutzung durch die Kapitalgesellschaft ist eine Leistung, die zeitlich gesehen erst mit der Nutzungsüberlassung pro rata temporis und damit in der Regel erst nach dem Erwerb von Gesellschaftsrechten erbracht wird. Aus der Unterscheidung zwischen Leistungen vor und nach Gründung der Kapitalgesellschaft folgt deshalb letztlich, daß unter der Übertragung des Vermögens eines Unternehmens als Ganzes, eines Betriebes oder eines Teilbetriebes auf eine Kapitalgesellschaft i.S. des § 29 Satz 1 Nr.2 UmwStG 1969 nur die zivilrechtliche Eigentumsübertragung des Vermögens eines Unternehmens als Ganzes bzw. der Wirtschaftsgüter zu verstehen, die die wesentliche Grundlage des Betriebes oder des Teilbetriebes bilden. Die Übertragung nur des wirtschaftlichen Eigentums reicht nicht aus, weil die Gesellschaftsteuer als Rechtsverkehrsteuer an zivilrechtliche und nicht an wirtschaftliche Gestaltungen anknüpft.
3. Das FG ist im Ergebnis von dieser Auffassung ausgegangen. Es hat zutreffend den Wert des eingebrachten Betriebes des früheren Einzelunternehmens in modifizierter Anwendung des "Stuttgarter Verfahrens" (vgl. Abschn.76 ff. der Vermögensteuer-Richtlinien --VStR--) ermittelt. Zwar hat die Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 12.März 1980 II R 143/76, BFHE 130, 336, BStBl II 1980, 463) bisher das "Stuttgarter Verfahren" nur auf Fälle angewendet, in denen der Wert der Gesellschaftsrechte gemäß § 8 Nr.1 Buchst.b KVStG 1972 der Steuermaßstab war, während im Streitfall die Sacheinlage die Gegenleistung für den Erwerb der Gesellschaftsrechte ist (§ 8 Nr.1 Buchst.a KVStG 1972). Der Senat ist jedoch der Auffassung, daß das "Stuttgarter Verfahren" auch in einem solchen Fall --allerdings nur in modifizierter Form-- angewendet werden kann (vgl. Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 2.Aufl., Rz.7677.1, m.w.N.). Ob dabei die Buchwerte der streitigen Grundstücke außer Ansatz zu lassen sind --so das FA-- oder nicht --so das FG--, bedarf aus Gründen des § 96 Abs.1 Satz 2 FGO keiner Entscheidung.
B.
Die Revision ist allerdings begründet, soweit sie sich auf die Gesellschaftsteuerbescheide vom 7.Februar 1979 StNr. ... bezieht. Insoweit tragen die tatsächlichen Feststellungen des FG dessen Entscheidung nicht.
1. Nach § 2 Abs.1 Nr.4 Buchst.a KVStG 1972 unterliegen Zuschüsse, die ein Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft nach deren Gründung erbringt, der Gesellschaftsteuer, wenn der Zuschuß geeignet ist, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen. Dabei fallen unter den Zuschußbegriff nur solche Leistungen, die die Eignung einer einseitigen Zuwendung des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft haben. Erbringt dagegen ein Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft Leistungen im Rahmen eines Leistungsaustauschs, so schließt der Leistungsaustausch die Gesellschaftsteuerpflicht aus (vgl. BFH-Urteile vom 5.Februar 1975 II R 202/72, BFHE 115, 144, BStBl II 1975, 415; vom 21.September 1977 II R 21/73, BFHE 124, 79, BStBl II 1978, 136). In diesem Sinne sind Gesellschafterdarlehen, die aufgrund einer Darlehensvereinbarung geleistet werden, grundsätzlich nicht gesellschaftsteuerpflichtig. Vielmehr deutet die zivilrechtliche Darlehensvereinbarung, an die die gesellschaftsteuerrechtliche Beurteilung gebunden ist, regelmäßig auf eine Geldhingabe im Rahmen eines Leistungsaustausches hin. Für eine Umdeutung der Geldhingabe in eine gesellschaftsrechtliche Einlage ist in einem solchen Fall kein Raum.
2. Etwas anderes gilt nur dann, wenn das Gesellschafterdarlehen zinslos gewährt wird. In diesem Fall ist die vereinbarte Unverzinslichkeit in Höhe des Zinsvorteils eine gesellschaftsteuerpflichtige Leistung i.S. des § 2 Abs.1 Nr.2 oder Nr.4 Buchst.c KVStG 1972. Eine weitere Ausnahme von dem o.g. Grundsatz gilt dann, wenn das Gesellschafterdarlehen als solches der Gegenleistung für das Gesellschaftsrecht zuzurechnen ist. Letzteres ist der Fall, wenn die getroffene Darlehensvereinbarung dahin zu würdigen ist, daß auch die Gesellschafterdarlehen Eigenkapitalcharakter haben (vgl. BFH-Urteil vom 12.Oktober 1983 II R 56/81, BFHE 139, 432, BStBl II 1984, 140). Dafür kann sprechen, daß die "Darlehen" für die Dauer der Kommanditbeteiligung und außerdem in einem festen Verhältnis zu den vereinbarten Kommanditeinlagen gewährt werden. Dafür kann auch sprechen, daß die Kommanditisten auf die Inanspruchnahme der Komplementärin als persönlich haftende Gesellschafterin verzichten oder wenn die Verzinsung der Darlehen letztlich von einem positiven Geschäftsergebnis abhängig sein soll.
3. Das FG hat seine Rechtsauffassung bisher nur auf die in § 4 Abs.4 des Gesellschaftsvertrages enthaltene Regelung gestützt, wonach auf dem Kapitalkonto II der Gesellschafter Gewinne, Verluste sowie Einlagen und Entnahmen verbucht werden sollten. Die entsprechende Formulierung des Gesellschaftsvertrages kann jedoch nur dann als Indiz für die Annahme eines "echten Beteiligungskontos" gewertet werden, wenn die Kapitalkonten II nicht zu verzinsen waren (so schon BFH-Urteil vom 17.Dezember 1980 II R 36/79, BFHE 132, 345, BStBl II 1981, 325). Ist dagegen eine Verzinsung der Kapitalkonten II vereinbart, so folgt aus ihr der Darlehenscharakter der Konten. Die Gesellschafter erhalten dann keinen Gewinnanteil, sondern den Zins als Vergütung für die Geldhingabe.
4. Die Vorentscheidung enthält in tatsächlicher Hinsicht keine Feststellungen darüber, ob der Gesellschaftsvertrag eine Verzinsung der Kapitalkonten II vorsah. Damit leidet die Vorentscheidung an einem ohne Rüge nachprüfbaren materiellen Fehler, der zu ihrer Aufhebung führt (vgl. BFH-Urteil vom 17.April 1985 I R 67/82, BFH/NV 1986, 409). Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG wird den Sachverhalt in tatsächlicher Hinsicht weiter aufklären müssen. Es muß im einzelnen festhalten, welche Einlagen aus welchem Grunde geleistet wurden und welche Umstände für die Annahme einer gesellschaftsrechtlichen Leistung jeder einzelnen Einlage sprechen.
Fundstellen
Haufe-Index 61892 |
BStBl II 1987, 823 |
BFHE 150, 447 |
BFHE 1987, 447 |
DB 1987, 2288-2289 (ST) |