BFH Urteil vom 22.07.1988 - III R 175/86 | Steuer Office Premium | Steuern

Leitsatz (amtlich)

1. Es verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz des Art.3 Abs.1 GG, daß Zahlungen aufgrund einer Leibrente bei den gemäß § 33a Abs.1 Satz 3 EStG anrechenbaren anderen Einkünften und Bezügen ohne Abzug des Versorgungsfreibetrags (§ 19 Abs.2 EStG) anzusetzen sind.

2. Die Begrenzung der Abziehbarkeit von Unterhaltsleistungen auf 3 600 DM in § 33a Abs.1 Satz 1 EStG und die Bemessung der Anrechnungsfreigrenze auf 4 200 DM in § 33a Abs.1 Satz 3 EStG begegnen für den Veranlagungszeitraum 1981 nicht verfassungsrechtlichen Bedenken.

3. Sozialhilfeleistungen im Rahmen der Altenhilfe gemäß § 75 Abs.2 Nr.3 BSHG (hier: sog. Telefonhilfe) und der Mehrbedarfszuschlag gemäß § 23 Abs.1 Nr.1 BSHG gehören nicht zu den gemäß § 33a Abs.1 Satz 3 EStG anrechenbaren anderen Bezügen der Unterhaltsempfänger (Anschluß an das BFH-Urteil vom 22.Juli 1988 III R 253/83, BFHE 154, 111).

Normenkette

GG Art. 3 Abs. 1; EStG § 33a Abs. 1 S. 3, § 19 Abs. 2, § 33a Abs. 1 S. 1; BSHG § 75 Abs. 2 Nr. 3, § 23 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Eheleute, machten bei der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr 1981 u.a. Unterhaltsleistungen an die seinerzeit 73jährige Mutter des Klägers in Höhe von 480 DM gemäß § 33a Abs.1 des Einkommensteuergesetzes 1981 (EStG) als außergewöhnliche Belastung geltend. Sie trugen vor: Die Einkünfte und Bezüge der unterstützten Mutter in Höhe von insgesamt 9 382,50 DM (Leibrente: 5 133,60 DM; Wohngeld: 2 304 DM; Sozialhilfe: 1 944,90 DM) seien nur mit einem Betrag von 2 476 DM anzusetzen. Von der Rente sei in entsprechender Anwendung des § 19 Abs.2 EStG ein Versorgungsfreibetrag abzuziehen. Es verstoße gegen das Grundgesetz (GG), wenn gemäß Abschn.190 Abs.3 Nr.1 der Einkommensteuer-Richtlinien 1981 (EStR) die Einkünfte und Bezüge von Rentenempfängern in vollem Umfang, die von Versorgungsempfängern jedoch unter Berücksichtigung eines Freibetrags von 40 v.H. der Versorgungsbezüge anzusetzen seien. Außerdem sei zu berücksichtigen, daß zu den anrechenbaren Bezügen der Mutter des Klägers i.S. von § 33a Abs.1 Satz 3 EStG weder der altersbedingte Zuschlag gemäß § 23 Abs.1 Nr.1 des Bundessozialhilfegesetzes (BSHG) in Höhe von monatlich 100,50 DM noch die Leistung für Telefonhilfe von monatlich 22 DM (§ 75 Abs.1 BSHG) gehören.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte es --auch im Einspruchsverfahren-- ab, die geltend gemachten Unterhaltsleistungen an die Mutter des Klägers --auch nur zum Teil-- als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.

Die Klage hatte keinen Erfolg.

Mit der vom Senat zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Sie wenden sich gegen die unterschiedliche Ermittlung der gemäß § 33a Abs.1 Satz 3 EStG anrechenbaren Beträge bei Renten- und Versorgungsempfängern. Aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung müßten Steuerpflichtigen, die Rentenempfängern Unterhalt leisten, bei der Ermittlung der anrechenbaren Beträge die gleichen Freibeträge gewährt werden wie Steuerpflichtigen, die Versorgungsempfänger unterstützen. Die Kläger rügen ferner die Verfassungswidrigkeit von Unterhaltshöchstbetrag (3 600 DM) und Anrechnungsfreigrenze (4 200 DM). Außerdem machen sie geltend, die Vorinstanz habe die gemäß § 23 Abs.1 Nr.1 BSHG gewährten Mehrbedarfszuschläge zu Unrecht als anrechenbare Bezüge behandelt. Das Finanzgericht (FG) habe verkannt, daß der Mehrbedarfszuschlag, der wegen Erreichens einer Altersgrenze gezahlt wird, dem Mehrbedarfszuschlag wegen Erwerbsunfähigkeit gleichzusetzen sei. Denn der gesetzliche Mehrbedarf für erwerbsunfähige Personen umfasse --auch dem Umfang nach-- die gleichen Bedarfstatbestände wie der für ältere Personen über 65 Jahre. Auch die Telefonhilfe gehöre nicht zu den anrechenbaren Bezügen. Sie werde alleinstehenden Personen gewährt, die wegen ihrer körperlichen Leiden ständig an die Wohnung gebunden und pflegebedürftig i.S. von § 68 Abs.1 BSHG sind (vgl. die Ausführungsvorschriften über die Telefonhilfe für Pflegebedürftige und ältere Personen vom 26.März 1980, Amtsblatt --ABl-- für Berlin, Teil I 1980, 792).

Die Kläger beantragen sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Einkommensteuerbescheid vom 21.Dezember 1982 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.Mai 1983 dahin zu ändern, daß Unterhaltsaufwendungen in Höhe von 448 DM gemäß § 33a Abs.1 EStG als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig Aufwendungen u.a. für den Unterhalt von Personen, für die im Veranlagungszeitraum weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf Kindergeld nach dem Bundeskindergeldgesetz (BKGG) oder auf andere Leistungen für Kinder (§ 8 Abs.1 BKGG) hat, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, daß die Aufwendungen, höchstens jedoch ein Betrag von 3 600 DM im Kalenderjahr für jede unterhaltene Person vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs.1 Satz 1 EStG). Hat die unterstützte Person andere Einkünfte oder Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet sind, so vermindert sich der Betrag von 3 600 DM um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von 4 200 DM übersteigen (§ 33a Abs.1 Satz 3 EStG). Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind bei der Auslegung des § 33a Abs.1 Satz 3 EStG unter dem Begriff "Einkünfte" die Einkunftsarten des § 2 Abs.1 EStG zu verstehen, während unter den Begriff "Bezüge" alle Einnahmen usw. fallen, die nicht im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Einkunftsermittlung erfaßt werden, also nicht steuerbare oder für steuerfrei erklärte Einnahmen (vgl. z.B. Urteil vom 17.Oktober 1980 VI R 98/77, BFHE 132, 34, BStBl II 1981, 158).

2. Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, daß das FG die von der Mutter des Klägers bezogene Leibrente mit der Summe von Ertragsanteil --abzüglich des Werbungskostenpauschbetrags in Höhe von 200 DM (§ 9a Nr.3 EStG)-- und Kapitalanteil, im Grundsatz also in voller Höhe gemäß § 33a Abs.1 Satz 3 EStG angerechnet hat (vgl. Urteil in BFHE 132, 34, BStBl II 1981, 158). Zu Recht hat es die Vorinstanz abgelehnt, die Rentenbezüge um den sog. Versorgungsfreibetrag zu mindern. Der Versorgungsfreibetrag wird gemäß § 19 Abs.2 EStG nur auf Versorgungsbezüge gewährt. Solche sind der Mutter des Klägers nicht zugeflossen, so daß diese den Freibetrag des § 19 Abs.2 EStG nicht beanspruchen kann. Eine entsprechende Anwendung dieser Freibetragsregelung auf Renten ist --wie das FG im Ergebnis ebenfalls zutreffend entschieden hat-- auch nicht aus Gründen der steuerlichen Gleichbehandlung gemäß Art.3 GG geboten. Wenn die Kläger demgegenüber die Anwendung der für Unterhaltsleistungen an Versorgungsempfänger geltenden Regelung des Abschn.190 Abs.3 Nr.1 EStR auch im Streitfall begehren, so verkennen sie, daß die Besteuerung von Renten und Versorgungsbezügen in vielerlei Hinsicht unterschiedlich geregelt ist. Außerdem ist auch der Umfang der anzurechnenden anderen Einkünfte und Bezüge jeweils nach unterschiedlichen Grundsätzen zu ermitteln. Nach dem Wortlaut des § 33a Abs.1 Satz 3 EStG setzt nämlich die Anrechnung anderer Einkünfte --anders als die von Bezügen-- nicht voraus, daß die Einkünfte zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5.August 1977 VI R 187/74, BFHE 123, 380, BStBl II 1977, 832). Deshalb steht es der Anrechnung von Einkünften nicht entgegen, wenn sie für den Unterstützten nicht oder noch nicht verfügbar sind (z.B. weil dem vertragliche Vereinbarungen oder andere Hinderungsgründe entgegenstehen) oder wenn sie zwangsläufig für bestimmte Aufwendungen (z.B. Steuerzahlungen) verwendet werden müssen. Ebensowenig dürfen bei der Ermittlung der anrechenbaren Einkünfte nach der Rechtsprechung des BFH Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden (vgl. Urteil vom 8.November 1972 VI R 257/71, BFHE 107, 436, BStBl II 1973, 143). Diese Auslegung der Begriffe "Einkünfte" und "Bezüge" i.S. von § 33a Abs.1 Satz 3 EStG durch die Rechtsprechung des BFH bezweckt, eine Ungleichbehandlung zwischen Personen, die sog. Gewinneinkünfte beziehen und Personen mit sog. Überschußeinkünften zu vermeiden (vgl. Urteil in BFHE 123, 380, BStBl II 1977, 832). Mit der Anknüpfung an die Systematik des EStG soll --soweit in diesem Bereich überhaupt möglich-- auch eine gewisse Rechtssicherheit und Berechenbarkeit der Entscheidung erzielt werden. Außerdem ist zu beachten, daß die von der Rechtsprechung verfolgte Typisierung eine gewisse Vereinfachung bei der Ermittlung der anzurechnenden Einkünfte und Bezüge zur Folge hat (vgl. Urteil des Senats vom 7.März 1986 III R 177/80, BFHE 146, 386, BStBl II 1986, 554, mit weiteren Hinweisen). Bei Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte ist es jedenfalls nicht als willkürlich anzusehen, wenn Rentenbezüge nicht um den Versorgungsfreibetrag des § 19 Abs.2 EStG gemindert werden.

3. Die verfassungsrechtlichen Bedenken der Kläger gegen die Höhe von Unterhaltshöchstbetrag (3 600 DM) und Anrechnungsfreigrenze (4 200 DM) greifen ebenfalls nicht durch.

a) Im Urteil vom 25.März 1986 IX R 4/83 (BFHE 146, 403, BStBl II 1986, 603) ist der BFH von der Verfassungsmäßigkeit der Abzugsgrenze von 3 600 DM in § 33a Abs.1 Satz 1 EStG 1979 für den Veranlagungszeitraum 1980 ausgegangen. Auch der erkennende Senat bejaht in ständiger Rechtsprechung die Verfassungsmäßigkeit des § 33a Abs.1 Satz 1 EStG, und zwar zuletzt für die Veranlagungszeiträume 1984 und 1985 (vgl. den Beschluß vom 6.November 1987 III B 101/86, BFHE 151, 428, BStBl II 1988, 134). Der Senat sieht dabei als entscheidend an, daß der als Maßstab für die verfassungsrechtliche Prüfung des Unterhaltshöchstbetrags heranzuziehende Regelsatz der Sozialhilfe sowie der in unveränderter Höhe auch für das Streitjahr maßgebende Grundfreibetrag (4 212 DM) den Unterhaltshöchstbetrag (3 600 DM) nicht in einem verfassungsrechtlich relevanten Ausmaß überschreiten. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) darf der Gesetzgeber für die Berücksichtigung zwangsläufiger Unterhaltsaufwendungen im Einkommensteuerrecht zwar keine realitätsfremden Grenzen ziehen (Beschlüsse vom 22.Februar 1984 1 BvL 10/80, BVerfGE 66, 214, BStBl II 1984, 357, und vom 4.Oktober 1984 1 BvR 789/79, BVerfGE 67, 290, BStBl II 1985, 22). Die Angriffe der Kläger gegen die Verfassungsmäßigkeit des Unterhaltshöchstbetrages verkennen jedoch, daß sich das BVerfG zur verfassungsrechtlichen Beanstandung des Unterhaltshöchstbetrags erkennbar nicht bereits dann veranlaßt sah, wenn die Entlastung rechnerisch den Regelsatz zur Sozialhilfe --geringfügig-- unterschritten hat. Ausschlaggebend für die Annahme einer realitätsfernen Bemessung war für das BVerfG vielmehr die über ein Jahrzehnt unterlassene Anpassung der Unterhaltshöchstbeträge gemäß § 33a Abs.1 EStG, obwohl der Regelsatz der Sozialhilfe wiederholt in diesem Zeitraum jeweils verbrauchsbezogen angehoben worden war (BVerfGE 66, 214, 224, BStBl II 1984, 357, 360; BVerfGE 67, 290, 298, BStBl II 1985, 22, 25).

b) Aus den vorstehenden Erwägungen genügt auch die Anrechnungsfreigrenze des § 33a Abs.1 Satz 3 EStG (4 200 DM) den verfassungsrechtlichen Anforderungen.

4. Nicht zu folgen vermag der erkennende Senat jedoch der Auffassung der Vorinstanz, daß sämtliche der Mutter des Klägers gewährten Leistungen der Sozialhilfe gemäß § 33a Abs.1 Satz 3 EStG anzurechnen sind.

a) Unter den Begriff der Bezüge i.S. von § 33a Abs.1 Satz 3 EStG fallen nach ständiger Rechtsprechung des BFH alle Einnahmen in Geld oder Geldeswert, die nicht im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Einkunftsermittlung erfaßt werden, also nicht steuerbare und im einzelnen (z.B. gemäß §§ 3 und 3b EStG) für steuerfrei erklärte Einnahmen (vgl. z.B. das Senatsurteil in BFHE 146, 386, BStBl II 1986, 554). Hierzu gehören u.a. auch Unterhaltsbeiträge des Sozialamts, soweit dieses von einer Rückforderung bei dem gesetzlich Unterhaltsverpflichteten abgesehen hat (BFH-Urteil vom 2.August 1974 VI R 148/71, BFHE 114, 37, BStBl II 1975, 139).

b) Anzurechnen sind nach der ausdrücklichen Regelung des § 33a Abs.1 Satz 3 EStG indessen nur solche "Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet sind". Hierunter fallen nicht, wie der erkennende Senat mit Urteil vom 22.Juli 1988 III R 253/83 (BFHE 154, 111) erkannt hat, Bezüge, die dem Unterhaltsempfänger zweckgebunden für die Abdeckung eines nach Art und Höhe über das Übliche hinausgehenden besonderen und außergewöhnlichen Lebensbedarfs, zufließen.

c) Die Anwendung der Grundsätze vorstehend zitierter Entscheidung auf den Streitfall ergibt, daß der der Mutter des Klägers gemäß § 23 Abs.1 Nr.1 BSHG gewährte Mehrbedarfszuschlag sowie die gemäß § 75 Abs.2 Nr.3 BSHG geleistete Telefonhilfe nicht zu den anrechenbaren anderen Bezügen i.S. von § 33a Abs.1 Satz 3 EStG zählen. Für den Mehrbedarfszuschlag gilt dies unabhängig davon, ob dieser gemäß § 23 Abs.1 Nr.1 oder Nr.2 BSHG gewährt worden ist. Denn für den Regelfall kann davon ausgegangen werden, daß der gesetzliche Mehrbedarf für erwerbsunfähige Personen (§ 23 Abs.1 Nr.2 BSHG) im wesentlichen die gleichen außergewöhnlichen Bedarfstatbestände --auch dem Umfang nach-- wie der für alte Personen (§ 23 Abs.1 Nr.1 BSHG) umfaßt (vgl. Kleinere Schriften des Deutschen Vereins für öffentliche und private Fürsorge, 1976, S.14, Heft 55). Der Senat folgt insoweit nicht der abweichenden Auffassung des FG Berlin (Urteil vom 25.Januar 1983 V 327, 452/80, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1983, 613), wonach der gemäß § 23 Abs.1 Nr.1 BSHG gewährte Mehrbedarfszuschlag nur unter der Voraussetzung zu den nicht anrechenbaren Bezügen nach § 33a Abs.1 Satz 3 EStG gehört, wenn bei dem Empfänger zugleich die Voraussetzungen für die Anerkennung der Erwerbsunfähigkeit vorliegen.

Es erscheint auch sachgerecht, die Sozialhilfeleistungen im Rahmen der Altenhilfe gemäß § 75 Abs.2 Nr.3 BSHG (sog. Telefonhilfe) als nicht im Sinne von § 33a Abs.1 Satz 3 EStG anrechenbare andere Bezüge zu behandeln. Ziel der Altenhilfe ist es, u.a. Schwierigkeiten, die durch das Alter entstehen, zu verhüten, zu überwinden oder zu mildern (§ 75 Abs.1 Satz 2 BSHG). Soweit bei der Altenhilfe, wie im Streitfall, Geldleistungen gewährt werden, handelt es sich um Zuwendungen zur Deckung eines jedenfalls der Höhe nach von den üblichen Lebenshaltungskosten abzusondernden altersbedingten und außergewöhnlichen Mehrbedarfs. Leistungen dieser Art stehen für die Bestreitung der üblichen Lebenshaltungskosten nicht zur Verfügung. Sie erhöhen nicht die allgemeine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Empfängers im Vergleich zu Sozialhilfeempfängern, die die Voraussetzungen für die Gewährung der Altenhilfe nicht erfüllen.

5. Die Vorentscheidung war aufzuheben, da sie zum Teil auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht. Da der Streitfall entscheidungsreif ist, kann der Senat in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).