BFH Urteil vom 22.10.1998 - I R 35/97 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Berücksichtigung von Vorabausschüttungen bei der Umgliederung des vEK

Leitsatz (amtlich)

1. Bei der Gliederung des vEK zum Ende eines Wirtschaftsjahres sind Vorabausschüttungen für das betreffende Wirtschaftsjahr auch dann nicht zu berücksichtigen, wenn sie noch in demselben Jahr beschlossen und durchgeführt worden sind.

2. Am 31. Dezember 1994 noch vorhandenes EK 56 ist innerhalb der Gliederung des vEK zum 31. Dezember 1994 in EK 50 umzugliedern. Eine in 1994 für dieses Jahr erfolgte Vorabausschüttung ist mit demjenigen vEK zu verrechnen, das sich im Anschluß an diese Umgliederung ergibt.

3. § 54 Abs. 11 Satz 2 KStG ist nicht verfassungswidrig.

Orientierungssatz

1. Es sind weder eine rechtsstaatlichen Grundsätzen zuwiderlaufende rückwirkende Steuerbelastung noch ein Verstoß gegen die Eigentumsgarantie des GG erkennbar.

2. Art. 14 GG schützt nicht vor der Belastung mit öffentlich-rechtlichen Geldleistungen und insbesondere nicht vor der Heranziehung zu einer Steuer. Die Grenze des verfassungsrechtlich Zulässigen wird in diesem Bereich erst dann überschritten, wenn eine Abgabe den Leistungspflichtigen übermäßig belastet und seine Vermögensverhältnisse grundlegend beeinträchtigt, also eine Konfiskation darstellt (vgl. BVerfG-Rechtsprechung).

3. Im Streitfall Sachentscheidung durch den BFH, obwohl das FA im Verlauf des Revisionsverfahrens einen Änderungsbescheid erlassen hat. Zurückweisung der Revision als unbegründet mit der Maßgabe, daß die Vorentscheidung aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben und die Klage abzuweisen ist (vgl. BFH-Urteil vom 29.7.1992 II R 39/89).

Normenkette

KStG § 28 Abs. 2 S. 2, § 29 Abs. 1, § 30 Abs. 1 S. 1, §§ 47, 54 Abs. 11 Sätze 2-3

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (EFG 1997, 1055)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren Gesellschafterversammlung am 14. Dezember 1994 eine Vorabausschüttung auf den für das Geschäftsjahr (= Kalenderjahr) 1994 erwarteten Gewinn in Höhe von 20 000 DM beschloß. Die Ausschüttung wurde am 27. Dezember 1994 durch Gutschrift auf den Verrechnungskonten der Gesellschafter vollzogen. Streitig ist, mit welchen Beständen des verwendbaren Eigenkapitals (vEK) die Ausschüttung zu verrechnen ist.

Durch Bescheid gemäß § 47 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) war das vEK der Klägerin zum 31. Dezember 1993 wie folgt gegliedert worden: EK 56: 3 059 DM; EK 50: 16 596 DM; EK 02: 44 DM. In ihrer vEK-Erklärung zum 31. Dezember 1994 verrechnete die Klägerin die Gewinnausschüttung wie folgt mit den festgestellten Beträgen:

Ausschüttung: 20 000 DM

EK 56: ./. 3 059 DM

Körperschaftsteuerminderung: ./. 1 808 DM

Zwischensumme: 15 133 DM

EK 50: ./. 10 809 DM

Körperschaftsteuerminderung: ./. 4 324 DM

Endsumme: 0 DM

Demgegenüber teilte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) das zum 31. Dezember 1993 festgestellte EK 56 zunächst gemäß § 54 Abs. 11 Sätze 2 und 3 KStG auf EK 50 und EK 02 auf. Auf dieser Basis stellte er zum 31. Dezember 1994 das EK 50 mit 20 490 DM und das EK 02 mit ./. 791 DM fest. Erst in der Gliederungsrechnung zum 31. Dezember 1995 verrechnete er die in 1994 durchgeführte Gewinnausschüttung mit dem (zum 31. Dezember 1994 festgestellten) EK 50. Dies führte zu einer Körperschaftsteuerminderung 1994 in Höhe von (nur) 5 714 DM. Den auf dieser Basis erlassenen Körperschaftsteuerbescheid 1994 hat die Klägerin nicht angefochten.

Den vEK-Bescheid focht die Klägerin hingegen mit Einspruch und Klage an. Die Rechtsbehelfe hatten keinen Erfolg; das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 1055 veröffentlicht.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA hat während des Revisionsverfahrens den ursprünglich angefochtenen Bescheid gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) geändert. Die Klägerin hat den Änderungsbescheid gemäß §§ 121, 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in das Revisionsverfahren übergeleitet und beantragt,

das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 20. März 1997 6 K 333/96

aufzuheben und den geänderten Feststellungsbescheid vom 29. Juli 1997

dahin zu ändern, daß die Vorabausschüttung mit vorhandenem EK 56 zu

verrechnen ist.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision der Klägerin ist mit der Maßgabe unbegründet, daß die Vorentscheidung aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben und die Klage abzuweisen ist (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO, und Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. Juli 1992 II R 39/89, BFHE 168, 431, BStBl II 1993, 63).

1. Der Senat ist an einer Sachentscheidung nicht dadurch gehindert, daß das FA im Verlauf des Revisionsverfahrens einen Änderungsbescheid erlassen hat. Insbesondere zwingt die Änderung des ursprünglich angefochtenen Bescheids nicht dazu, nach § 127 FGO zu verfahren. Denn die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung mitgeteilt, daß der Änderungsbescheid die vorliegend bestehenden Streitfragen nicht berührt, und das FA hat sich trotz eines entsprechenden Hinweises in dem voraufgegangenen Gerichtsbescheid des Senats ebenfalls nicht abweichend geäußert. Vor diesem Hintergrund ist davon auszugehen, daß die Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheids auf der Grundlage der vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen überprüft werden kann.

2. Die Revision ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig. Das gilt insbesondere insoweit, als dort bei der Berechnung der Teilbeträge des vEK die im Jahr 1994 erfolgte Ausschüttung nicht berücksichtigt und außerdem eine Umgliederung des vEK nach Maßgabe des § 54 Abs. 11 Satz 2 KStG durchgeführt worden ist:

a) Gemäß § 30 Abs. 1 Satz 1 KStG ist das vEK einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft zum Schluß eines jeden Wirtschaftsjahres entsprechend seiner Tarifbelastung zu gliedern. Die auf diese Weise ermittelten Teilbeträge des vEK werden gesondert festgestellt (§ 47 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Um diese Feststellung --und nur um sie-- geht es in dem hier zu beurteilenden Bescheid.

b) Das "Eigenkapital", dessen Gliederung § 30 KStG vorschreibt, wird in § 29 Abs. 1 KStG definiert. Hiernach ist Eigenkapital dasjenige in der Steuerbilanz ausgewiesene Betriebsvermögen, das sich ohne Änderung der Körperschaftsteuer nach § 27 KStG und ohne diejenigen im Wirtschaftsjahr erfolgten Ausschüttungen ergeben würde, die nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluß für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen. In Übereinstimmung hiermit bestimmt § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG, daß (nur) diejenigen Gewinnausschüttungen mit dem vEK zum Schluß des letzten vor dem Gewinnverteilungsbeschluß abgelaufenen Wirtschaftsjahres zu verrechnen sind, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluß für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen; alle anderen Ausschüttungen werden mit demjenigen vEK verrechnet, das sich zum Schluß des Wirtschaftsjahres ergibt, in dem die Ausschüttung erfolgt (§ 28 Abs. 2 Satz 2 KStG). Aus diesen Regelungen folgt im Ergebnis, daß bei der Gliederung des vEK zum Ende eines Wirtschaftsjahres nur diejenigen in diesem Wirtschaftsjahr erfolgten Ausschüttungen berücksichtigt werden können, die sich auf ein bereits abgelaufenes Wirtschaftsjahr beziehen. Vorabausschüttungen für das laufende Wirtschaftsjahr müssen demgemäß bei der Gliederung des vEK zum Ende des betreffenden Wirtschaftsjahres außer Betracht bleiben.

Der Senat vermag hiernach nicht der Argumentation der Klägerin zu folgen, daß in der Gliederungsrechnung nur dasjenige Kapital berücksichtigt werden könne, das in der Schlußbilanz des betreffenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden ist. Eine solche Betrachtungsweise mag zwar handelsrechtlich und bilanzsteuerrechtlich zutreffend sein. § 29 Abs. 1 KStG löst sich jedoch gerade von der handelsrechtlich gebotenen Handhabung, indem er anordnet, daß der Abfluß der in § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG genannten Ausschüttungen im Rahmen der Gliederungsrechnung außer Betracht bleiben muß (Senatsbeschluß vom 14. Juli 1993 I B 47, 48/93, BFH/NV 1994, 126, 127). Es handelt sich hierbei letztlich um eine gesetzliche Fiktion, die auf die Verrechnungsregelung des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG abgestimmt ist und in der Sache dahin geht, daß die dort genannten Ausschüttungen das zum Ende des Wirtschaftsjahres zu gliedernde vEK nicht vermindert haben (Senatsurteil vom 26. November 1997 I R 77/97, BFHE 184, 550, BStBl II 1998, 406). Diese Fiktion greift im Streitfall deshalb ein, weil nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) die in Rede stehende Ausschüttung den Gewinn des Wirtschaftsjahres 1994 betraf, sich also nicht auf ein bereits abgelaufenes Wirtschaftsjahr bezog.

Im Ergebnis ist deshalb das FA bei der Gliederung des vEK der Klägerin zum 31. Dezember 1994 zu Recht von denjenigen vEK-Beträgen ausgegangen, die sich ohne Berücksichtigung der in 1994 durchgeführten Vorabausschüttung ergeben. Es hat demgemäß bei seiner Berechnung weder die durch die Ausschüttungen bewirkte Verminderung des bilanziellen Kapitals noch die wegen § 27 KStG eintretende Minderung der Körperschaftsteuer berücksichtigt. In diesem Punkt erweist sich der angefochtene Bescheid mithin als zutreffend.

c) Dasselbe gilt insoweit, als in dem Bescheid außerdem das bis dahin ausgewiesene mit 56 v.H. Körperschaftsteuer belastete vEK (EK 56) in mit 50 v.H. Körperschaftsteuer belastetes vEK (EK 50) einerseits und nicht belastetes vEK (EK 02) andererseits aufgeteilt (umgegliedert) worden ist. Diese Handhabung beruht auf § 54 Abs. 11 Satz 2 KStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung, der eine solche Umgliederung zum Schluß des letzten vor dem 1. Januar 1995 abgelaufenen Wirtschaftsjahres verlangt. Nach den Feststellungen des FG war das letzte vor dem 1. Januar 1995 endende Wirtschaftsjahr der Klägerin das Wirtschaftsjahr 1994, weshalb im Streitfall die von § 54 Abs. 11 Satz 2 KStG geforderte Umgliederung zum 31. Dezember 1994 erfolgen mußte. Demgemäß ist das FA verfahren.

Entgegen der Ansicht der Klägerin besteht nicht die Möglichkeit, die Aufteilung des noch vorhandenen vEK erst im Anschluß an dessen Verrechnung mit der im Streitjahr erfolgten Ausschüttung vorzunehmen. Denn nach dem Wortlaut des § 54 Abs. 11 Satz 2 KStG muß die dort vorgeschriebene Aufteilung "bei der Gliederung" des vEK erfolgen. Sie ist mithin Bestandteil der vEK-Gliederung zum Ende eines Wirtschaftsjahres --hier des Wirtschaftsjahres 1994--, bei der wegen § 29 Abs. 1 KStG die dasselbe Wirtschaftsjahr betreffende Vorabausschüttung gerade nicht berücksichtigt werden kann. Für die von der Klägerin angestrebte Vorgehensweise --zunächst "normale" vEK-Gliederung nach Maßgabe des § 29 Abs. 1 KStG, sodann Verrechnung des sich hierbei ergebenden vEK mit der Vorabausschüttung und erst anschließend Umgliederung des restlichen vEK gemäß § 54 Abs. 11 KStG-- bietet das geltende Recht keine Grundlage. Demgemäß ist der hier zu beurteilende Bescheid auch in diesem Punkt rechtmäßig.

Eine hiervon abweichende Beurteilung läßt sich nicht, wie die Klägerin meint, auf die Entstehungsgeschichte des § 54 Abs. 11 Satz 2 KStG stützen. In der hierzu von der Klägerin zitierten BTDrucks 11/2157 wird zwar ausgeführt, daß mit der im Gesetz getroffenen Regelung der Teilbetrag EK 56 fünf Jahre beibehalten werden solle. Das bedeutet aber nicht, daß das bis zum 31. Dezember 1994 vorhandene EK 56 noch mit allen in 1994 vollzogenen Ausschüttungen verrechnet werden kann. Eine solche Verrechnung konnte vielmehr nur mit denjenigen Gewinnausschüttungen des Jahres 1994 erfolgen, die dem Regelungsbereich des § 28 Abs. 2 Nr. 1 KStG unterlagen, bei denen es sich also um eine ordentliche Ausschüttung für ein bereits abgelaufenes Wirtschaftsjahr handelte (Bott in Arthur Andersen, Körperschaftsteuergesetz, § 54 Rz. 171; Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 30 KStG Anm. 60 c; Singbartl/Dötsch/ Hundt, Der Betrieb --DB-- 1988, 1819; Wittstock/Klein, Deutsches Steuerrecht 1989, 155, 159). Diese Situation ist im Streitfall nicht gegeben.

d) Der Senat vermag sich nicht der Ansicht der Klägerin anzuschließen, daß entweder § 54 Abs. 11 Satz 2 KStG an sich oder zumindest die hier vorgenommene Auslegung der Vorschrift verfassungswidrig sei. Insbesondere sind insoweit weder eine rechtsstaatlichen Grundsätzen zuwiderlaufende rückwirkende Steuerbelastung noch ein Verstoß gegen die Eigentumsgarantie des Grundgesetzes (GG) erkennbar.

Die Klägerin weist zwar dem Grunde nach zu Recht darauf hin, daß die von § 54 Abs. 11 Satz 2 KStG geforderte Umgliederung des vEK sich bei künftigen Ausschüttungen für sie nachteilig auswirken kann. Das liegt daran, daß im Anschluß an die Umgliederung eine Ausschüttung nur noch mit EK 50 verrechnet werden kann, was zu einer geringeren Körperschaftsteuerminderung führt als die bis dahin mögliche Verrechnung mit EK 56. Dieser Nachteil wird dadurch, daß der Betrag des EK 50 nach Umgliederung höher ist als derjenige des EK 56 vor Umgliederung, nur teilweise kompensiert (vgl. dazu Kussel, DB 1994, 552, 553 f.; Posdziech, KStR-krit, 2. Aufl., K 82 Rz. 4 ff. mit Berechnungsbeispielen). Die sich hieraus ergebende Verschlechterung der Situation der Klägerin gegenüber dem früheren --vor der Umgliederung bestehenden-- Zustand ist jedoch aus verfassungsrechtlicher Sicht hinzunehmen:

aa) Eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung könnte § 54 Abs. 11 Satz 2 KStG nur dann entfalten, wenn er in seinen tatbestandsmäßigen Voraussetzungen auf einen Zeitpunkt oder ein Ereignis abstellen würde, der oder das zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Vorschrift bereits abgelaufen bzw. abgeschlossen war (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 4 AO 1977 Tz. 7, m.w.N.). Das ist nicht der Fall, da die in § 54 Abs. 11 enthaltene Regelung der Sache nach bereits im Jahr 1988 getroffen worden ist (§ 54 Abs. 8 KStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25. Juli 1988, BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224) und die Umgliederung erst zu einem mehrere Jahre später liegenden Stichtag erfolgen mußte. Das FG hat zu Recht darauf hingewiesen, daß vor diesem Hintergrund sowohl für die Klägerin als auch für andere Unternehmen hinreichend Zeit blieb, sich auf dieses Erfordernis einzustellen.

bb) Der Klägerin ist allerdings zuzugeben, daß der durch die Umgliederung entstehende Nachteil auch durch rechtzeitige Gestaltungsmaßnahmen --insbesondere durch Einlagen der Anteilseigner-- nicht unbedingt in vollem Umfang hätte vermieden werden können (vgl. Kussel, DB 1994, 552, 554; Posdziech, a.a.O., Rz. 5 und 7). Hieraus kann jedoch eine Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Regelung nicht abgeleitet werden.

Das gilt zum einen schon deshalb, weil nach der gefestigten Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) Art. 14 GG nicht vor der Belastung mit öffentlich-rechtlichen Geldleistungen (BVerfG-Beschlüsse vom 3. Juli 1985 1 BvL 55/81, BVerfGE 70, 219, 230; vom 31. Mai 1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214, 230) und insbesondere nicht vor der Heranziehung zu einer Steuer schützt (BVerfG-Beschluß vom 14. Mai 1968 2 BvR 544/63, BVerfGE 23, 289, 315, m.w.N.). Die Grenze des verfassungsrechtlich Zulässigen wird in diesem Bereich erst dann überschritten, wenn eine Abgabe den Leistungspflichtigen übermäßig belastet und seine Vermögensverhältnisse grundlegend beeinträchtigt, also eine Konfiskation darstellt (BVerfG in BVerfGE 23, 289, 315; vgl. auch BVerfG-Beschluß vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91, BStBl II 1995, 655, 661). Davon kann im Streitfall keine Rede sein.

Zum anderen ist zu berücksichtigen, daß eine vollständige Erhaltung des jeweils bestehenden Körperschaftsteuerminderungsvolumens nur dann gewährleistet gewesen wäre, wenn alle vorhandenen Bestände an EK 56 auf unbestimmte Zeit hätten fortgeschrieben werden können. Eine solche Lösung hätte jedoch die ohnehin schon bestehenden Schwierigkeiten des körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahrens zusätzlich erhöht, da in diesem Fall die zu erstellenden vEK-Gliederungen mit weiteren Positionen befrachtet worden wären und dadurch erheblich an Übersichtlichkeit verloren hätten. Es war daher ein legitimes Anliegen des Gesetzgebers, die Zahl der in die vEK-Gliederung aufzunehmenden Eigenkapitalanteile langfristig zu beschränken. Diesem Ziel dient die in § 54 Abs. 11 KStG angeordnete Überführung des bisherigen EK 56 in das der "neuen" Tarifbelastung entsprechende EK 50. Es handelt sich hierbei mithin um eine sachgerechte Maßnahme des Gesetzgebers, die auch unter diesem Gesichtspunkt aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden ist.