Entscheidungsstichwort (Thema)
Steuerliche Förderungsgesetze
Leitsatz (amtlich)
Für die Ermittlung des Gewinnsaldos bei der Kreditgewinnabgabe sind die Erfolgsbilanzen zu vergleichen, wenn nicht aus dem besonderen Wesen und den besonderen Zwecken der Kreditgewinnabgabe eine Abweichung zwingend geboten ist.
Bei Kapitalgesellschaften verlieren die in der Handelsbilanz auszuweisenden Passivposten für Personensteuern durch § 12 KStG nicht ihren Charakter als betriebliche Schulden.
Die unterschiedliche Behandlung von Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen bei der Kreditgewinnabgabe ergibt sich aus der Verschiedenheit der rechtlichen Natur der Rechtssubjekte, verstößt somit nicht gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.
Steuerschulden, die bereits entstanden, aber noch nicht veranlagt sind, müssen in der Bilanz ausgewiesen werden.
Steuerverbindlichkeiten, die am Währungsstichtag vorhanden, aber erst nachträglich, z. B. durch eine Betriebsprüfung festgestellt worden sind, müssen in die Vergleichsbilanzen (RMSB und DMEB) aufgenommen werden.
Normenkette
LAG § 163 Abs. 1; UG § 13 Abs. 3
Tatbestand
Die Beschwerdegegnerin (Bgin.) ist eine GmbH; ihre Rechtsmittel richten sich gegen die Heranziehung von Schuldnergewinnen aus Steuernachforderungen zur Kreditgewinnabgabe. Die Steuernachforderungen gehen auf eine Betriebsprüfung bei der Firma zurück, die im Jahre 1949 für die Wirtschaftsjahre 1946 bis I/1948 stattgefunden und zur Feststellung von Verkürzungen bei der Umsatzsteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer infolge Nichtverbuchung von Betriebseinnahmen geführt hat. Die nachzuversteuernden Umsätze und Gewinne wurden geschätzt. Vom Betriebsprüfer wurde eine berichtigte RM-Schlußbilanz nicht aufgestellt. Die Passivierung der Steuernachforderung ist erst später in einer von dem Steuerberatungsbüro der Firma aufgestellten berichtigten RM-Schlußbilanz erfolgt. Nach dieser RM-Schlußbilanz wurde die steuerliche DM-Eröffnungsbilanz anläßlich einer für die ersten DM-Wirtschaftsjahre im Jahre 1952 erfolgten Betriebsprüfung aufgestellt.
Die von der Firma aufgestellte berichtigte RM-Schlußbilanz enthält für Umsatzsteuer, Gewerbesteuer und Körperschaftsteuer eine Rückstellung von insgesamt 331.278 RM. Dieser im Verhältnis 10 : 1 in der DM-Eröffnungsbilanz umgestellte Betrag wurde vom Finanzamt zur Kreditgewinnabgabe herangezogen; hiergegen richteten sich Einspruch und Berufung der Bgin.
Der Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen; die Berufung hatte Erfolg, soweit die Kreditgewinnabgabe auf der Rückstellung für Körperschaftsteuer beruht. Das Finanzgericht führt aus, Personalsteuern könnten nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden; es handle sich bei diesen auch um keine Verbindlichkeit des Betriebs, sondern um eigenes Kapital, eine vorweggenommene Entnahme.
Der Vorsteher des Finanzamts hat gegen das Urteil des Finanzgerichts Rechtsbeschwerde eingelegt und unrichtige Anwendung des bestehenden Rechts gerügt. Bei Kapitalgesellschaften seien die bezahlte Körperschaftsteuer und die bezahlte Vermögensteuer Betriebsausgaben im wirtschaftlichen Sinn und verlören diese Eigenschaft auch nicht durch das gesetzliche Abzugsverbot des § 12 Ziff. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG). Es handle sich bei der passivierten Körperschaftsteuer- und Vermögensteuerschuld für das abgelaufene Wirtschaftsjahr um echte Verbindlichkeiten; bei juristischen Personen seien zur Berechnung der Schuldnergewinne auch diejenigen bilanzierten Steuerverbindlichkeiten heranzuziehen, die nach § 12 KStG nicht abgezogen werden dürften. Der Beschwerdeführer (Bg.) beruft sich für diese Rechtsansicht auf Tz. 30 des Zweiten Kreditgewinnabgabe-Sammelerlasses LA 2700 - 25/54 vom 12. Juli 1954 (Bundessteuerblatt - BStBl - 1954 I S. 350).
Die Bgin. bestreitet, daß aus den hier in Rede stehenden Steuerschulden eine Abgabepflicht entstanden sei.
Die Bundesminister der Finanzen ist dem Verfahren gemäß § 287 Ziff. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) beigetreten und hat zu der Frage, ob an dem Stichtag der RM-Schlußbilanz bzw. DM-Eröffnungsbilanz bestehende Verbindlichkeiten aus Steuern, insbesondere aus Personensteuern, zu Schuldnergewinnen nach § 163 Abs. 1 des Lastenausgleichsgesetzes (LAG) führen, Stellung genommen. Im einzelnen führt er folgendes aus:
Der Bundestag habe sich bei der Beratung des LAG mit allen Grundsatzfragen auseinandergesetzt und sowohl die Beschränkung auf der Heranziehung nur der ohne unverhältnismäßig hohen Aufwand erfaßbaren Gewinne als auch den Grundsatz der möglichst vollständigen Heranziehung dieser Gewinne voll gebilligt. Nach dem Gesetz gehörten zu den RM-Verbindlichkeiten zweifellos auch die den Betrieb unmittelbar belastenden Steuerschulden. Bei Einzelbetrieben und Personengesellschaften seien dies die Schulden aus der Gewerbesteuer, der Grundsteuer, der Umsatzsteuer und gegebenenfalls aus Kapitalverkehrsteuern, bei Körperschaften auch noch die Schulden aus den sogenannten Personensteuern, d. h. aus Körperschaftsteuer und gegebenenfalls Kirchensteuer. Die Personengesellschaft werde zwar zivilrechtlich in vieler Hinsicht wie eine selbständige Person behandelt, gelte aber nicht als juristische Person. Hinsichtlich der Personensteuern sei sie kein selbständiges Steuersubjekt, sondern werde als bloße Zusammenfassung der Gesellschafter behandelt, denen anteilmäßig Vermögen und Gewinn zugerechnet werden. Die Körperschaft (Kapitalgesellschaft) bilde dagegen zivilrechtlich und steuerrechtlich eine selbständige Person, die als solche auch den Personensteuern unterliege.
Dieser unterschiedlichen Behandlung der Betriebe entsprechend könnten Schulden aus Personensteuern bei Personenunternehmen keine Betriebsschulden sein, bei den Körperschaften seien auch die Schulden aus Personensteuern Verbindlichkeiten des Betriebs. Schuldnergewinne aus RM-Steuerschulden seien genau so zu behandeln wie Schuldnergewinne aus anderen RM-Verbindlichkeiten.
Gegen die Heranziehung der Schuldnergewinne aus Steuerschulden hätten sich vor allem die Spitzenverbände der gewerblichen Wirtschaft eingesetzt. Sie hätten ihre Forderung auf Freistellung mit mannigfaltigen Argumenten begründet. Weder das Bundesfinanzministerium noch die Mitglieder des Lastenausgleich-Ausschusses beim Bundestag hätten sich durch diese Argumente veranlaßt gesehen, sich für eine änderung der Vorschriften über die Kreditgewinnabgabe einzusetzen. Die Spitzenverbände ebenso wie die Literatur hätten die Abgabepflicht nach dem LAG anerkannt, da andernfalls die Forderung nach einer Neuregelung unverständlich sei.
Die unterschiedliche Behandlung von Forderungen und Schulden aus Personensteuern bei den Personenunternehmen und bei den Körperschaften führe dazu, daß Schuldnergewinne aus entsprechenden Schulden in dem einen Fall bei der Kreditgewinnabgabe nicht zu berücksichtigen seien, sich im anderen Fall dagegen voll auswirkten. Nach einer eingehenden Auseinandersetzung mit dem Schrifttum und den Urteilen der Finanzgerichte kommt der Bundesminister der Finanzen zu dem Ergebnis, daß der Gesetzgeber nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes unzweifelhaft die vollständige Erfassung aller im Rahmen des Betriebsvermögens angefallenen Schuldnergewinne beabsichtigt und Ausnahmen nur für die in § 163 Abs. 3 LAG erschöpfend aufgezählten Verbindlichkeiten zugelassen habe.
Für die Höhe der Abgabeschulden sei in erster Linie das Vermögen vom Währungsstichtag maßgeblich. Dieses Vermögen sei grundsätzlich nach den bewertungsrechtlichen Vorschriften (§§ 54 ff. des Bewertungsgesetzes - BewG -) zu bemessen. Der Bundesminister der Finanzen schließt sich der Auffassung von Friedlaender (Steuer und Wirtschaft - StuW - 1957 Sp. 127) an, wonach über das ganze Lastenausgleichsrecht das BewG nach § 2/3 Abs. 1 LAG seine Fittiche breite und nach § 56 BewG bei den Kapitalgesellschaften alle ihnen gehörenden Wirtschaftsgüter und damit auch diejenigen negativer Art zu ihrem Betriebsvermögen gehörten.
Zu der Frage, ob auch nicht veranlagte Steuerschulden zu einer Kreditgewinnabgabe führen, vertritt er die Auffassung, daß der Zeitpunkt der Veranlagung für den Charakter einer Steuerschuld ohne Bedeutung sei, weil die Steuerschulden für die RM-Zeiträume nach den gesetzlichen Vorschriften rechtsgültig entstanden seien. Entstandene Steuerschulden müßten in den Bilanzen ausgewiesen werden, auch wenn sie noch nicht veranlagt seien.
§ 12 KStG sei für die Beurteilung der Frage, ob es sich bei den Rückstellungen für Personensteuern um Verbindlichkeiten im Sinne der steuerlichen Bilanz handelt, ohne Bedeutung, weil es sich bei dieser Vorschrift um eine reine Gewinnermittlungsvorschrift, nicht aber um eine Bilanzierungsvorschrift handle. Die steuerliche Bilanz diene in erster Linie der Ermittlung des steuer- lichen Gewinns. Bei der Kreditgewinnabgabe werde sie aber für die Errechnung der Schuldnergewinne und Gläubigerverluste in ihrer Eigenschaft als Vermögensaufstellung benutzt. Die sich außerhalb der Bilanz abspielenden Zu- und Abrechnungen könnten für diese Errechnung nach dem Sinn der Kreditgewinnabgabe-Vorschriften keine Rolle spielen.
Bei der Kompliziertheit der steuerlichen Vorschriften seien Irrtümer und Meinungsverschiedenheiten über die richtige Auslegung der Bewertungsvorschriften zwischen dem Kaufmann und dem Finanzamt nahezu unvermeidlich; die selbst berechnete Steuerschuld stimme nur in seltenen Fällen mit der endgültig veranlagten Steuer überein. Wegen diese Differenzen könne aber die für die steuerliche Bilanz maßgebliche Handelsbilanz nicht als falsch und zu berichtigend angesehen werden. Der Steuerpflichtige habe darum bei späteren Steuernachforderungen die Wahl, ob er die Steuermehrbeträge zu Lasten der Wirtschaftsjahre verbuchen wolle, in die sie wirtschaftlich gehörten, oder in dem Wirtschaftsjahr, in dem er mit der Nachforderung rechnen könne. Dieser Ansicht habe auch der Erlaß vom 14. April 1956 (IV C/5 - LA 2705 - 5/56) Rechnung getragen. Was aber für die auf bloßen Irrtümern beruhenden Steuermehrbeträge gelte, könne nicht für hinterzogene Steuern zugelassen werden. In den Fällen absichtlich falscher Steuerberechnung seien Handels- und Steuerbilanz objektiv und subjektiv falsch und müßten berichtigt werden.
Wenn der Bundesfinanzhof in seinem Urteil III 211/54 U vom 4. März 1955, Slg. Bd. 60 S. 321, BStBl 1955 III S. 123, die Ansicht vertrete, daß hinterzogene Steuern vom Steuerschuldner am fraglichen Stichtag nicht vermögensmindernd geltend gemacht werden könnten, so dürfe dies nicht dazu führen, daß das Verbot des Abzugs sich bei der Kreditgewinnabgabe als ein den Nachteil der Nichtabzugsfähigkeit weit übersteigender Gewinn auswirke. Im vorliegenden Fall handle es sich um eine Steuerhinterziehung, wenn auch die Beteiligten auf Grund des § 410 AO straffrei geblieben seien.
Die Prüfung des Streitfalles ergibt das Folgende:
Entscheidungsgründe
I. -
Die Kreditgewinnabgabe ist wie die Vermögensabgabe und die Hypothekengewinnabgabe eine Abgabe vom Vermögen (vgl. Harmening, Lastenausgleichsgesetz, Vorbemerkung vor § 161 Abs. 2). Bemessungsgrundlage ist der Gewinnsaldo aus Schuldnergewinnen gegenüber den Gläubigerverlusten und den Betriebsverlusten (ß 162 LAG). Schuldnergewinn ist der Betrag, um den der in der steuerlichen RM-Schlußbilanz ausgewiesene Wert einer RM-Verbindlichkeit im Sinne des § 13 Abs. 3 des Umstellungsgesetzes (UG) den Ansatz in der steuerlichen DM-Eröffnungsbilanz übersteigt. Der § 163 Abs. 1 LAG spricht nur von dem "in der steuerlichen RM-Schlußbilanz ausgewiesenen Wert", hier kann aber nur der richtig auszuweisende Wert gemeint sein. Der Schuldnergewinn wird also durch den Vergleich der Betriebsschulden in der RM-Schlußbilanz und der DM-Eröffnungsbilanz ermittelt. Wie Finanzamt und Finanzgericht zutreffend festgestellt haben, sind betriebliche Steuerschulden Schulden, die zu Schuldnergewinnen bei der Kreditgewinnabgabe führen. Dem Vergleich unterliegen alle RM-Verbindlichkeiten im Sinne des § 13 Abs. 3 UG. RM-Verbindlichkeiten sind danach alle Verbindlichkeiten aus vor dem 21. Juni 1948 begründeten Schuldverhältnissen, die auf RM lauten und auf eine Geldsumme gerichtet sind. Die Umstellungsvorschriften gelten auch für die Schuldverhältnisse des öffentlichen Rechts (vgl. Harmening-Duden, Die Währungsgesetze, S. 222; Binder-Wetter-Reinbothe, Die Währungsreform, S. 328). Das LAG enthält in dem Abschnitt Kreditgewinnabgabe keine Sondervorschriften für Steuerschulden. Steuerschulden sind darum bei der Kreditgewinnabgabe genau so zu behandeln wie alle anderen RM-Verbindlichkeiten.
Es wäre auch unbefriedigend, wenn der Steuerzahler, der seine Steuerschulden bezahlt, andere Betriebsschulden aber offengelassen hat, demjenigen gegenüber benachteiligt würde, der seine anderen Betriebsschulden abgedeckt, aber die Steuerschulden unbeglichen gelassen hat.
II. - Die Bgin. trägt demgegenüber vor, die Steuerschulden des ersten Halbjahres 1948 seien keine RM-Verbindlichkeiten im Sinne des § 13 Abs. 3 UG, weil nach § 3 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) die Steuerschuld für Abschlußzahlungen erst mit dem Ablauf des Kalenderjahres, für 1948 also erst am 31. Dezember 1948 entstanden sei. Erst nach dem Währungsstichtag, am 22. Juni 1948 habe der Gesetzgeber den Veranlagungszeitraum 1948 geteilt; nach dem 20. Juni 1948 habe aber keine Möglichkeit mehr bestanden, noch RM-Schuldverhältnisse zu begründen.
Es trifft zu, daß gemäß § 3 Abs. 5 Ziff. 1c StAnpG normalerweise die Steuerschuld für Abschlußzahlungen, die sich bei den Steuern vom Einkommen und Ertrag auf Grund der Veranlagung ergeben, mit dem Ablauf des Kalenderjahres entsteht. Es kann aber der auch von Koehler (Der Betrieb 1956 S. 408) vertretenen Ansicht nicht beigetreten werden, daß dadurch am 20. Juni 1948 für das Halbjahr I/1948 keine RM-Steuerschulden im Sinne des § 13 Abs. 3 UG hätten entstehen können. Durch Art. X Abschnitt I § 1 des Gesetzes der Militärregierung (MilRegG) Nr. 64 ist der Veranlagungszeitraum, der am 1. Januar 1948 begonnen hat, am Tag vor dem Stichtag der Währungsreform beendet worden. Der Veranlagungszeitraum ist durch dieses Gesetz abgekürzt worden. Das MilRegG Nr. 64 ist am 22. Juni 1948 veröffentlicht worden und nach Art. X III am Stichtag der Währungsreform in Kraft getreten. Damit ist der Rechtszustand eingetreten, daß die entsprechenden Steuerschulden jeweils für den RM-Zeitraum in RM, für den DM-Zeitraum in DM entstanden und festzusetzen sind und - soweit die Steuern in RM festgesetzt sind - im Verhältnis 10:1 in DM zu entrichten waren (vgl. Binder-Wetter-Reinbothe a. a. O. S. 329).
Die Währungsreform war eine Tatsache, der sich die steuerlichen Vorschriften anpassen mußten. Es besteht beim Senat kein Zweifel darüber, daß eine solche Vorschrift notwendig war und verbindlich ist. Die Entstehung der Steuerschulden ist darum für die RM-Zeiträume rechtsgültig geregelt. Insbesondere kann eine unzulässige Rückwirkung eines Steuergesetzes hier nicht angenommen werden. Schon im Hinblick auf die Rechtssicherheit darf ein Abweichen vom Gesetzesbefehl durch das Gericht nur unter besonders gewichtigen Gesichtspunkten in Frage kommen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 34/53 S vom 9. Juni 1953, Slg. Bd. 57 S. 654, BStBl 1953 III S. 250), die hier nicht zu erkennen sind. Die Steuerschulden für den Veranlagungsabschnitt I/1948 sind darum am 20. Juni 1948 entstanden.
III. - Auch der Ansicht, daß Schulden für die nach § 12 Ziff. 2 KStG nicht abzugsfähigen Steuern bei der Kreditgewinnabgabe unberücksichtigt bleiben müßten, kann nicht beigetreten werden. Bei den Körperschaften müssen auch Schulden für die Steuern vom Einkommen und die Vermögensteuer zur Kreditgewinnabgabe herangezogen werden.
Der Senat hat bereits im Urteil III 50/56 U vom 13. September 1957, BStBl 1957 III S. 376, ausgesprochen, daß die für die Ermittlung des bei der Kreditgewinnabgabe maßgeblichen Gewinnsaldos zu vergleichenden Bilanzen Erfolgsbilanzen sind. Die Aufstellung einer RM-Schlußbilanz wurde durch das MilRegG Nr. 64 vom 22. Juni 1948 angeordnet und der § 2 des Art. X a. a. O. bezieht sich nach seinem Wortlaut auf die Gewinnermittlung und das Einkommensteuergesetz (EStG). Auch die hier maßgebliche DM-Eröffnungsbilanz ist eine Erfolgsbilanz, wie sich aus § 161 Abs. 1 LAG (" ... oder für die steuerliche Gewinnermittlung aufgestellt hat...") ergibt. Diese Maßgeblichkeit der Erfolgsbilanz für die Kreditgewinnabgabe muß grundsätzlich gelten, wenn nicht aus dem besonderen Wesen und den besonderen Zwecken der Kreditgewinnabgabe eine Abweichung zwingend geboten ist.
Die steuerliche Erfolgsbilanz geht von der Handelsbilanz aus.
In der Handelsbilanz müssen aus dem Grundsatz des Niederstwertprinzips nach § 40 HGB alle Schulden ausgewiesen werden, was auch aus dem Grundsatz der Vollständigkeit und der Wahrheit der Bilanz folgt. Steuerschulden sind aber Schulden (vgl. Kühne-Wolff, Kommentar zum LAG, § 163 Anm. 2). Eine Steuerschuld ist darum zu passivieren. Bei Körperschaften gilt dies auch für nichtabzugsfähige Steuern (vgl. Gadow-Heinichen-Schmidt-Weipert, Aktiengesetz 1939, § 131 B IV; Teichmann-Koehler, Aktiengesetz, 3. Aufl. 1950 § 131 Anm. 6 B). Es steht darum nicht im Belieben der AG, die Höhe der Steuerrückstellungen willkürlich zu bestimmen, wie Grieshaber (Der Betriebsberater 1953 S. 56 ff.) behauptet. Was in § 131 des Aktiengesetzes (AktG) für die AG gesagt ist, gilt auch für die GmbH.
Ist die Passivierung in der Handelsbilanz notwendig, so trifft dies auch für die steuerliche Erfolgsbilanz zu. Diese Abhängigkeit der Steuerbilanz von der Handelsbilanz ist ein stets betonter Grundsatz (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs I A 110/33 vom 23. Mai 1935, Reichssteuerblatt - RStBl - 1935 S. 1467).
Auch aus der Vorschrift des § 12 Ziff. 2 KStG über die Nichtabzugsfähigkeit der Personensteuern bei der Einkommensermittlung läßt sich nicht herleiten, daß die geschuldeten Personensteuern nicht in die steuerliche Erfolgsbilanz gehörten. Dies ist zwar im Schrifttum häufig behauptet worden (vgl. u. a. van der Velde, Der Betrieb 1954, S. 985; Meier, Der Betrieb 1956, S. 261 und 1020; Koehler, Der Betrieb 1956, S. 408; Hopf-Littmann, Lastenausgleich S. 458, § 163 Anm. 1i; Harmening, Kommentar zum LAG, § 163 Anm. 22; Grieshaber, Der Betriebs-Berater 1953, S. 56 ff.). Zu den Betriebsausgaben gehören bei Körperschaften auch die Personensteuern, wenn sie auch kraft gesetzlicher Vorschrift bei Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens nicht abzugsfähig sind; die Eigenschaft als Betriebsausgabe verlieren sie durch diese Vorschrift nicht (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs I 71/39 vom 9. Januar 1940, RStBl 1940 S. 436; Urteil des Bundesfinanzhofs I 39/50 S vom 16. Januar 1951, Slg. Bd. 55 S. 93, BStBl 1951 III S. 37). Soweit aber Schulden des Betriebs noch nicht beglichen sind, müssen sie in den Bilanzen erscheinen.
Es mag zutreffen, daß wegen der ertragsteuerlichen Vorschrift des § 12 Ziff. 2 KStG die Praxis häufig darauf verzichtet, die Schulden für Personensteuern zu passivieren. Diese Handhabung hat keine Wirkung auf das steuerpflichtige Einkommen und auch die Steuerverwaltung hat keinen Anlaß, ein solches Verfahren bei der Körperschaftsteuer zu beanstanden. Es kann aber nicht als richtig anerkannt werden, aus dieser Handhabung für die Kreditgewinnabgabe zu schließen, es handle sich um nicht bilanzierungsfähige Posten. Kennerknecht sagt mit Recht (Kommentar zum KStG 1934, Anm. 11 zu § 12), daß die Zurechnung der als nicht abzugsfähig bezeichneten Steuern zum Gewinn außerhalb der Bilanz zu erfolgen hat. Das bedeutet aber, daß solche Posten in der Buchführung und Bilanz zunächst voll zu berücksichtigen sind.
Wenn die Kreditgewinnabgabe aus der Umstellung von Schuldposten steuerliche Folgerungen zieht, so muß die Tatsache, daß die Personensteuern Schulden der Körperschaft sind, dazu führen, daß die Schulden auch in der steuerlichen Bilanz erscheinen. Soweit Körperschaften die Personensteuerschulden nicht in den Steuerbilanzen passiviert haben, muß dies für die Kreditgewinnabgabe nachgeholt werden.
IV. - Die Bgin. trägt ferner vor, die Heranziehung der Körperschaften mit den hier in Rede stehenden nicht abzugsfähigen Steuerschulden widerspreche dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, weil ein solcher Schuldnergewinn bei Personenunternehmen nicht in Frage komme (vgl. aus dem Schrifttum u. a. Lebender, RWP-Blattei 15 D LA VI 11; Hopf-Littmann a. a. O., § 163 Anm. 2i; Harmening a. a. O., § 163 Anm. 22 und 23; van der Velde, Der Betrieb 1954, S. 985). Die ungleiche Behandlung sei unlogisch (Lebender a. a. O.), widerspreche dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Grieshaber a. a. O.) und es sei zu überlegen, auf die Heranziehung der Körperschaften zu verzichten, da sie sich nicht zwangsläufig aus dem Gesetz ergebe (Hopf-Littmann, Harmening, van der Velde a. a. O.).
Dieser Ansicht kann nicht gefolgt werden. Daß sich eine verschiedene Behandlung bei Personen- und Kapitalgesellschaften ergibt, liegt in der unterschiedlichen rechtlichen Natur der Rechtssubjekte begründet. Eine gleiche Besteuerung von natürlichen und juristischen Personen gibt es auch bei anderen Steuern nicht (vgl. die progressive und prozentuale Einkommensbesteuerung). Kapitalgesellschaften können nur betrieblich tätig werden, da sie kein Privatleben wie natürliche Personen haben. Körperschaftsteuerpflichtige, die nach handelsrechtlichen Vorschriften zur Buchführung verpflichtet sind, können nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb haben (vgl. § 16 der Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes - KStDV -); die Unterscheidung in Betriebsvermögen und Privatvermögen, in Betriebsschulden und Privatschulden ist bei Körperschaften nicht denkbar. Alle Schulden der Körperschaft sind Betriebsschulden, während bei Personenunternehmen die Vorgänge des Privatlebens aus der betrieblichen Sphäre gelöst werden. Die unterschiedliche Behandlung ergibt sich darum zwangsläufig, ist aber keineswegs als eine einseitige Benachteiligung der Körperschaften anzusehen. Wie alle Schulden Betriebsschulden sind und bei der Kreditgewinnabgabe gegebenenfalls zu einem Schuldnergewinn führen, so sind alle Forderungen betriebliche Forderungen, die zu Gläubigerverlusten führen können. In Gegensatz hierzu können bei Personenunternehmen private Forderungen z. B. aus Darlehen, Bankguthaben, Personensteuerrückzahlungen und dgl. als Gläubigerverluste nicht geltend gemacht werden. Die unterschiedliche Behandlung natürlicher und juristischer Personen muß darum von denen, die sich einer juristischen Person im Rechtsverkehr bedienen, in Kauf genommen werden, da sie auch die Vorteile einer solchen Gestaltung genießen. Der Ansicht des Bundesministers der Finanzen in Tz. 30 und 49 des Zweiten Kreditgewinnabgabe-Sammelerlasses ist darum beizutreten.
V. - Da in der Bilanz alle Schulden des Betriebs ausgewiesen werden müssen (ß 40 HGB) und da zu den Schulden auch die nach den Steuergesetzen entstandenen Steuerschulden gehören, müssen in der Bilanz auch solche Steuerschulden ausgewiesen werden, die bereits entstanden, aber noch nicht veranlagt sind. Weil die Errechnung der genauen Höhe der Steuerschuld oft nicht möglich ist, wird diese Schuld als Rückstellung passiviert. Diese Rückstellung bedeutet eine echte Verbindlichkeit und keine bloße Risikorückstellung, wie Böttcher (RWP-Blattei 15 D LA 11 a) meint. Eine Risikorückstellung kann in den Rückstellungen für noch nicht veranlagte Steuern nur insoweit enthalten sein, als über die selbst errechnete Steuerschuld hinaus ein Betrag passiviert ist, der dem Risiko Rechnung tragen soll, daß das Finanzamt später zu einer höheren als der selbst berechneten Steuerschuld gelangen wird. Es steht auch nicht im Belieben des Steuerpflichtigen, die Höhe der Rückstellung zu bestimmen und damit die Heranziehung von Schuldnergewinnen aus Steuerrückstellungen zur Kreditgewinnabgabe zu einem "Glücksspiel" zu machen (vgl. Grieshaber, Der Betriebs-Berater 1953 S. 56 ff.). Diese Ansicht verkennt die Bedeutung des § 3 StAnpG, der den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld feststellt; dieser ist für die Bilanzierung von Steuerschulden maßgeblich, während es auf die Veranlagung nicht ankommt. Auch die erst in der DM-Zeit im Zuge der Veranlagung festgestellten Steuerbeträge sind darum RM-Verbindlichkeiten im Sinne des § 13 Abs. 3 UG.
VI. - § 163 Abs. 1 LAG legt bei der Ermittlung des Schuldnergewinns entscheidendes Gewicht darauf, daß eine RM-Verbindlichkeit im Sinne von § 13 Abs. 3 UG gegeben ist, wobei dem Zeitpunkt der Begründung der Verbindlichkeit maßgebliche Bedeutung zukommt. Da die Körperschaftsteuerschuld vor dem 21. Juni 1948 entstanden ist, kann es für die Feststellung des Schuldnergewinns auf das Kennen der Steuerschuld nicht entscheidend ankommen. § 163 Abs. 1 LAG verlangt ferner, daß der Betrag in der RM-Schlußbilanz und der DM-Eröffnungsbilanz ausgewiesen wird. Sind Steuerschulden nicht oder nicht zutreffend bilanziert worden, so müssen die Bilanzen richtiggestellt werden.
In dem Erlaß des Bundesministers der Finanzen vom 14. April 1956 IV C 5 - LA 2705 - 5/56 (Deutsche Steuerzeitung B 1956 S. 316) wird ausgeführt, der Steuerpflichtige habe für Mehrsteuern auf Grund von Berichtigungsveranlagungen ein Wahlrecht, diese entweder in dem Wirtschaftsjahr zu berücksichtigen, in das sie wirtschaftlich gehörten, oder zu Lasten des Jahres zu buchen, in dem mit der Nachforderung zu rechnen sei. Lediglich bei hinterzogenen Steuern soll die Rückbeziehung in das Jahr der Entstehung der Steuerschuld vorgeschrieben sein. Der Erlaß überträgt damit die Regelung der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1951 Abschnitt 22 auf die Kreditgewinnabgabe. Dieser Handhabung vermag der Senat wegen des Sinnes und Zweckes der Kreditgewinnabgabe nicht zu folgen.
Durch § 16 Abs. 3 UG wurde der deutschen Gesetzgebung die Heranziehung der Schuldnergewinne zum Lastenausgleich übertragen. In der Begründung zum Entwurf eines Gesetzes über einen allgemeinen Lastenausgleich Anl. 1b zur Bundestags-Drucksache Nr. 1800 zweiter Teil II Abschnitt 9 wird über die Notwendigkeit von Währungsgewinnabgaben folgendes ausgeführt:
"Die Geldumstellung ist im Gegensatz zur Auffassung weiter deutscher Kreise nicht durch Opfer aller Vermögensbesitzer, sondern lediglich durch Opfer der Geldvermögensbesitzer durchgeführt worden. Es würde der Volksauffassung widersprechen, wenn das endgültige Ergebnis der Währungsreform das sein sollte, daß dem Schuldner (d. h. in der Regel dem Sachwertbesitzer, der als solcher bei der Währungsreform keine Opfer hat bringen müssen) die 90 v. H. seiner Schuld geschenkt bzw. nur mit der allgemeinen Vermögensabgabe belastet würden, die dem Gläubiger entzogen worden sind."
(S. 23) "Der Entwurf vertritt den Standpunkt, daß möglichst alle Währungsgewinne besteuert werden müssen."
Ferner heißt es in dem schriftlichen Bericht des Ausschusses für den Lastenausgleich zum Entwurf eines Gesetzes über den Lastenausgleich (Anlage zu Bundestags-Drucksache 3300 S. 15):
"Demgemäß werden sämtliche Verbindlichkeiten, die als Schulden eines der Kreditgewinnabgabe unterliegenden Betriebs anzusehen waren, der Kreditgewinnabgabe unterstellt ..."
Hieraus ergibt sich, daß der Gesetzgeber alle Währungsgewinne steuerlich erfassen und Ausnahmen nur für Schuldnergewinne aus ganz bestimmten im Gesetz bezeichneten Verbindlichkeiten gelten lassen wollte. Auch die Begründung für die Achte Durchführungsverordnung über Ausgleichsabgaben nach dem Lastenausgleichsgesetz - 8. AbgabenDV-LA - (Kreditgewinnabgabe-Verordnung) Bundesrats-Drucksache Nr. 142/54 zeigt, daß es dem Gesetzgeber auf die Erfassung des richtigen Schuldnergewinns ankam. In der Begründung zu § 4 wird gesagt:
"Die richtige Erfassung eines Schuldnergewinns setzt voraus, daß die Höhe der RM-Verbindlichkeit nach ihrem Stand vom Stichtag der RM-Schlußbilanz einwandfrei feststeht. Dies dürfte für die weitaus größte Zahl der Betriebsschulden zutreffen, zumal die RM-Schlußbilanzen erst lange nach dem für sie maßgeblichen Stichtag aufgestellt worden sind und infolgedessen viele Zweifelsfragen inzwischen geklärt werden konnten. Es gibt aber eine Reihe von Verbindlichkeiten, über deren Bestand oder Höhe auch noch bei Aufstellung der RM-Schlußbilanz unterschiedliche Auffassungen beim Schuldner bestanden. Dies gilt vor allem für solche Verbindlichkeiten, die bilanzmäßig in der Regel oder zumindest häufig in der Position Rückstellungen enthalten sind (Beispiel: Vertragsstrafen, RM-Verbindlichkeiten aus Garantieverträgen, Steuerschulden). Der Schuldner hat in diesen Fällen aus Vorsicht oft eine zu hohe Rückstellung in der RM-Schlußbilanz angesetzt. Die Rückstellung bedeutet dann, wirtschaftlich gesehen, nur zu einem Teil eine Verbindlichkeit, zum anderen Teil eine Rücklage. Der Gesetzgeber hat in § 163 Abs. 3 Nr. 5 Unterabsatz 2 LAG auch für solche Fälle eine Regelung durch Rechtsverordnung zugelassen.
Es wäre unbillig, aus einer bloßen Vorsichtsmaßnahme des Schuldners einen zu hohen Schuldnergewinn zu errechnen ..."
Der Wille des Gesetzgebers, die wahre Höhe der RM-Verbindlichkeiten der Berechnung des Schuldnergewinns (Gläubigerverlustes) zugrunde zu legen, muß auch bei der Auslegung der §§ 163 und LAG berücksichtigt werden. Soweit zur Ermittlung der kreditgewinnabgabepflichtigen Schuldnergewinne auf Merkmale aus anderen Steuern abgestellt wird, wie sie für die Ertragsteuern hinsichtliche der aufzustellenden Bilanzen gelten, muß man sie dem Grundsatz der Erfassung aller Schuldnergewinne unterordnen. Wenn nach dem Gesetz Schulden und Forderungen für die Kreditgewinnabgabe durch den Vergleich der steuerlichen Erfolgsbilanzen ermittelt werden, so ist zu beachten, daß diese Vergleichsgrundlagen ertragsteuerlichen Grundsätzen unterworfen sind; soweit diese aber Verbindlichkeiten und Forderungen nicht oder nicht richtig ausgewiesen, müssen sie für die Kreditgewinnabgabe ergänzt oder berichtigt werden. Wenn auch in der Erfolgsbilanz eine Bilanzierung von Schulden am Währungsstichtag in einer späteren als der RM-Schlußbilanz "den kaufmännischen Gepflogenheiten nicht widerspricht" (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs I A 58/34 vom 30. April 1935, RStBl 1935 S. 1208), so kann dadurch ihre Eigenschaft als Schulden an diesem Stichtag nicht verloren gehen. Der Reichsfinanzhof konnte den oben bezeichneten Rechtsspruch ohne Bedenken aussprechen, weil für die Ermittlung des Erfolgs der Zeitpunkt der Verbuchung nicht so bedeutsam ist. Ob die Passivierung in diesem oder jenem Jahr erfolgt, kann zum mindesten den Gesamterfolg mehrere Jahre nicht beeinflussen; die Beeinflussung erfolgt nur durch eine Verlagerung von einem in ein anderes Jahr. Ganz anders ist dagegen die Wirkung bei der Kreditgewinnabgabe, bei der es auf eine ganz bestimmte Bilanz - die auf den Stichtag der Währungsreform aufgestellte - ankommt. Was in dieser Bilanz nicht enthalten ist, ist für die Kreditgewinnabgabe ohne Einfluß. Die Ausweisung eines Schuldpostens in der RM-Schlußbilanz und der DM-Eröffnungsbilanz hat hier maßgebliche, also ungleich größere Bedeutung; darum darf bei der Kreditgewinnabgabe eine Verschiebung der Passivierung in ein späteres Wirtschaftsjahr nicht in Kauf genommen werden. Im Interesse einer gleichmäßigen Erfassung aller Steuerpflichtigen müssen alle am Währungsstichtag bestehenden Schulden für die Zwecke der Kreditgewinnabgabe in die maßgebende Bilanzen aufgenommen werden. Wenn darum die Bilanzen im Sinne des Körperschaftsteuerrechts auch nicht falsch sind, so sind sie es doch im Sinne der Kreditgewinnabgabe, wenn bestehende Schulden nicht ausgewiesen sind. Würde man Steuernachforderungen bei der Kreditgewinnabgabe nicht berücksichtigen, so würde das im Ergebnis dazu führen, daß der Steuerpflichtige, der seine Bilanz richtig aufgestellt und Gewinn und Rückstellung in voller Höhe ausgewiesen hat, gegenüber einem bedenkenlosen oder weniger sachkundigen Steuerpflichtigen benachteiligt würde. Dieser letzte würde durch Ausweis eines geringeren Gewinns und damit auch einer geringeren Steuerschuld (Rückstellung) weniger Kreditgewinnabgabe zahlen, wenn es ihm nur gelänge darzutun, daß die vom Prüfer entdeckten Gewinnminderungen keine Steuerhinterziehung darstellen. Dies würde für ihn aber einen ungerechtfertigten Vorteil gegenüber jenen gewähren, die ihren steuerlichen Verpflichtungen in richtiger Weise nachkommen. Der Betrieb, bei dessen Prüfung vom Betriebsprüfer keine Abweichungen festgestellt werde, hat im Zweifel seine steuerlichen Verpflichtungen richtig erfüllt und verdient Anerkennung. Er würde aber in nicht zu verantwortender Weise benachteiligt, wenn er mehr Kreditgewinnabgabe zahlen müßte als der Betrieb, in dem der Betriebsprüfer eine hohe Körperschaftsteuernachforderung festgestellt hat.
Verbindlichkeiten aus Steuern, die am Währungsstichtag vorhanden waren und nachträglich, z. B. durch eine Betriebsprüfung, festgestellt werden, müssen in die Vergleichsbilanzen (RM-Schlußbilanz und DM-Eröffnungsbilanz) aufgenommen werden, soweit das nicht schon geschehen ist. In gleicher Weise müssen auch Steuerguthaben als Gläubigerverluste anerkannt werden, wenn sie sich nachträglich herausstellen.
Damit wird auch der in der Literatur erhobene Vorwurf gegenstandslos, es hinge vom Zufall ab, ob eine Körperschaft eine Rückstellung für Gewinnsteuern gemacht hat oder nicht. Wenn für die Zwecke der Kreditgewinnabgabe die endgültig rechtskräftig festgestellten Steuerbeträge in die Vergleichsbilanzen eingestellt werden so sind Zufall und Willkür bei Berechnung der Schuldnergewinne und Gläubigerverluste ausgeschaltet.
Das Urteil des Bundesfinanzhofs III 211/54 U vom 4. März 1955, Slg. Bd. 60 S. 321, BStBl 1955 III S. 123, welches die nachträgliche Passivierung hinterzogener Steuern verbietet, hat für den vorliegenden Fall keine Bedeutung. Es ist zum BewG ergangen und gilt für die Vermögensaufstellung. Die steuerliche Erfolgsbilanz wird durch dieses Urteil nicht berührt.
VII. - Auch die Gewerbesteuerschulden sind passivierungspflichtig. Nach § 6 der Zweiten Verordnung über die Erhebung der Gewerbesteuer in vereinfachter Form (2. GewStVV) vom 16. November 1943 (Reichsgesetzblatt - RGBl - I S. 684) durfte zwar bei der Gewinnermittlung für einen nach dem 31. März 1943 beginnenden Erhebungszeitraum die Gewerbesteuer nur insoweit gewinnmindernd berücksichtigt werden, als sie im Wirtschaftsjahr fällig war. Wie weit diese Vorschrift am 20. Juni 1948 noch gültig war, kann dahingestellt bleiben. Sie war in manchen Ländern zu dieser Zeit bereits aufgehoben (vgl. § 3 des bayerischen Gesetzes Nr. 109 über die Rückübertragung der Gewerbesteuer auf die Gemeinden vom 31. März 1948, Bayer. Gesetz- und Verordnungsblatt 1948 S. 53). Sie kann jedenfalls bei der Ermittlung der Schuldnergewinne für die Kreditgewinnabgabe keine Gültigkeit beanspruchen, weil entsprechend den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung für Abschlußzahlungen eine Rückstellung in die RM-Schlußbilanz einzusetzen ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 119/53 U vom 15. Dezember 1953, Slg. Bd. 58 S. 313, BStBl 1954 III S. 33; Vangerow in StuW 1954 Sp. 237).
VIII. - Der Steuerpflichtige kann auch nicht mit dem Einwand gehört werden, die veranlagte Körperschaft- und Gewerbesteuer seien zu hoch. Die Steuern sind unstreitig rechtskräftig veranlagt und darum geschuldet. Die materielle Rechtskraft besagt im Steuerrecht, daß die Beteiligten an die in rechtskräftigen Verfügungen getroffenen Feststellungen auch dann gebunden sind, wenn sie bei Befassung mit demselben Fall zu anderen Feststellungen gelangen würden (vgl. Hensel, Steuerrecht, 3. Aufl. Berlin 1933 S. 140; Merkl, zum Problem der Rechtskraft in Justiz und Verwaltung, Zeitschrift für öffentliches Recht I 1919/20 S. 456 ff.). Diese rechtskräftig veranlagten Steuern sind darum zu Recht der Kreditgewinnabgabe zugrunde gelegt worden.
Fundstellen
Haufe-Index 408934 |
BStBl III 1958, 10 |
BFHE 1958, 24 |
BFHE 66, 24 |