Entscheidungsstichwort (Thema)
Betriebsaufspaltung bei Büro- und Verwaltungsgebäuden
Leitsatz (NV)
Ein Büro- und Verwaltungsgebäude ist unabhängig vom jeweiligen Gegenstand des Unternehmens eine wesentliche Betriebsgrundlage im Sinne der Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung, wenn es der räumliche und funktionale Mittelpunkt der Geschäftstätigkeit des Betriebsunternehmens ist.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 S. 1
Verfahrensgang
FG Düsseldorf (EFG 1998, 1579) |
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ―eine GbR― hatte 1984 ein Gebäude mit Büro- und Lagerräumen errichtet. Das Gebäude wurde anschließend an eine GmbH vermietet, an deren Stammkapital die Gesellschafter der GbR zu gleichen Anteilen beteiligt waren. Die GmbH nutzte das Gebäude für ihren Handel, den sie aus den bisher angemieteten Räumen in das neu errichtete Gebäude verlegte. Sie benötigte es im Wesentlichen für die Verwaltung ihres Gewerbebetriebs. In dem Gebäude befanden sich deshalb hauptsächlich Büroräume; der Kunden- und Warenverkehr fiel nicht ins Gewicht. In den Jahren 1986 und 1987 wurde das Gebäude entsprechend den Vorstellungen und Bedürfnissen der GmbH umgestaltet und erweitert (Raum für Fernschreiber, Einrichtung für Telefaxgeräte, Kabelkanäle für EDV-Einrichtungen und Internetnutzung).
Die aus der Vermietung des Gebäudes erzielten Einkünfte behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) erklärungsgemäß bis 1990 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Betriebsaufspaltung). Erstmals in den Streitjahren 1991 und 1992 vertrat die Klägerin die Auffassung, dass die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung nie vorgelegen hätten. Es handele sich um ein standardgemäßes Bürogebäude, das für die betrieblichen Zwecke der GmbH nicht besonders hergerichtet worden sei. Die Lagerräume dienten lediglich in Ergänzung der Büroräume als Abstellräume für Akten und Musterstücke, die die Mitarbeiter für die Kundenberatung benötigten. Demgegenüber ging das FA auch für die Streitjahre von einer gewerblichen Tätigkeit der Klägerin aus und erließ entsprechende Gewinnfeststellungsbescheide.
Einspruch und Klage blieben erfolglos (Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1998, 1579).
Die Klägerin hat gegen das Urteil Revision eingelegt. Die Revisionsbegründung ging am 26. November 1998 und damit nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist (12. November 1998) ein. Mit ihr rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―).
Sie beantragt,
1. ihr wegen der Versäumung der Revisionsbegründungsfrist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 56 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―) zu gewähren und
2. das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und die Gewinnfeststellungsbescheide 1991 und 1992 vom 3. Mai 1993 in Gestalt der Einspruchsentscheidung in der Weise abzuändern, dass an Stelle der Einkünfte aus Gewerbebetrieb solche aus Vermietung und Verpachtung festgestellt werden.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
1. Dem Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand war stattzugeben. Er ging zusammen mit der Revisionsbegründung und der eidesstattlichen Versicherung der vorgetragenen Tatsachen binnen zwei Wochen nach dem Hinweis auf die versäumte Frist durch den Vorsitzenden des Senats beim Bundesfinanzhof (BFH) ein (§ 56 Abs. 2 FGO). Nach dem glaubhaften Vortrag des Prozessbevollmächtigten und der Anwaltssekretärin unterblieb die Eintragung der Revisionsbegründungsfrist im Fristenbuch aufgrund eines entschuldbaren Versehens.
2. Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung ―sachliche und persönliche Verflechtung (BFH-Beschluss vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, und ständige Rechtsprechung) und damit eines gewerblichen Unternehmens i.S. von § 15 EStG― liegen im Streitfall vor. Das ist für die persönliche Verflechtung unstreitig, gilt aber auch für die sachliche Verflechtung. Das vermietete Grundstück stellt nach den für die Betriebsaufspaltung geltenden Grundsätzen eine wesentliche Grundlage für den Betrieb der GmbH dar.
a) Der X. Senat des BFH hat in seinem Urteil vom 2. April 1997 X R 21/93 (BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565) die Rechtsprechung des BFH zur wesentlichen Betriebsgrundlage bei Grundstücksverpachtungen bzw. -vermietungen ―der sich der erkennende Senat angeschlossen hat (Urteil vom 19. Juli 1994 VIII R 75/93, BFH/NV 1995, 597; vgl. auch Urteil vom 13. Februar 1996 VIII R 39/92, BFHE 180, 278, BStBl II 1996, 409, unter 3. c der Gründe)― zusammenfassend dargestellt. Danach liegt eine wesentliche Betriebsgrundlage vor, wenn das Grundstück für die Betriebsgesellschaft wirtschaftlich von nicht nur geringer Bedeutung ist. Von dieser Rechtsprechung gehen auch die übrigen Ertragsteuersenate des BFH aus (BFH-Beschluss vom 13. Juli 1998 X B 70/98, BFH/NV 1999, 39, und BFH-Urteil vom 27. August 1998 III R 96/96, BFH/NV 1999, 758).
b) Eine hinreichende wirtschaftliche Bedeutung ist bereits anzunehmen, wenn der Betrieb auf das Grundstück angewiesen ist, weil er nach seiner konkreten Betriebsführung ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte (BFH-Urteile vom 26. Mai 1993 X R 78/91, BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718; in BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565; in BFH/NV 1999, 758, m.w.N.). Ob dies auch für "reine" Büro- und Verwaltungsgebäude gilt, ist strittig geblieben (zum Streitstand vgl. u.a. BFH in BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 15 Rz. 813; offen gelassen im BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 20/98, BFHE 187, 260, BStBl II 1999, 445). Übereinstimmung besteht jedoch in der Rechtsprechung des BFH insoweit, dass solche Gebäude ―sowohl bei Fabrikations- als auch bei Dienstleistungsunternehmen― eine wesentliche Betriebsgrundlage sein können und dass dies jedenfalls dann anzunehmen ist, wenn ein Gebäude zum Zwecke der büro- und verwaltungsmäßigen Nutzung an die Betriebsgesellschaft vermietet wird, für deren Zwecke es hergerichtet worden ist. Denn auch Bürogebäude können eine besondere wirtschaftliche Bedeutung für das Betriebsunternehmen haben (BFH-Urteile vom 4. Dezember 1997 III R 231/94, BFH/NV 1998, 1001; vom 23. Mai 2000 VIII R 11/99, BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621, und Beschluss vom 16. Oktober 2000 VIII B 18/99, nicht veröffentlicht ―NV―). Ob das der Fall ist, ist nach dem Gesamtbild der Eingliederung des Grundstücks in die innere Struktur des jeweiligen Betriebsunternehmens zu beurteilen (BFH-Urteile in BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718; in BFH/NV 1995, 597; in BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565; in BFH/NV 1999, 758; in BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621).
c) Nach diesen Grundsätzen ist das Gebäude für den Betrieb der GmbH von wesentlicher wirtschaftlicher Bedeutung. Diese ergibt sich daraus,
- dass die GmbH ihr Handelsgeschäft ohne wesentliche Änderung der Organisation des Unternehmens nur mit einem Verwaltungsgebäude fortführen konnte,
- dass das Gebäude alle Anforderungen an ein für den Betrieb der GmbH geeignetes Verwaltungsgebäude zumindest nach seiner Erweiterung und Umgestaltung nach den Bedürfnissen dieses Betriebs erfüllt (zur Abgrenzung ―einfaches Einfamilienhaus als "Verwaltungsgebäude"― vgl. BFH-Urteil vom 2. Februar 2000 XI R 8/99, BFH/NV 2000, 1135) und
- dass das Gebäude die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der GmbH bildete (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621). Die GmbH hat das Gebäude angemietet, weil sie es als Firmensitz und zur Aufnahme der Geschäftsleitung benötigte und weil es geeignete Räume enthielt, um die Mitarbeiter, die technischen Anlagen und Geräte für die Leistungserstellung aufzunehmen und die Betriebsabläufe einschließlich der Kundenberatung und -betreuung und die büromäßige Verwaltung sinnvoll zu koordinieren. Insoweit unterscheidet sich der von der GmbH betriebene Handel nicht wesentlich von dem Dienstleistungsunternehmen, über das der Senat in seinem Urteil in BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621 zu entscheiden hatte.
Es ist nicht erforderlich, dass das Gebäude in der Weise hergerichtet wird, dass es ohne bauliche Veränderungen für ein anderes Unternehmen nicht verwendbar wäre (BFH-Urteil vom 18. März 1993 IV R 96/92, BFH/NV 1994, 15; FG Düsseldorf, Urteil vom 25. Oktober 1996 10 K 5742/93 F, EFG 1997, 530). Es kommt auch nicht darauf an, dass die betrieblichen Anforderungen auch von einem anderen Verwaltungsgebäude hätten erfüllt werden können oder das angemietete Gebäude auch für andere Zwecke hätte genutzt werden können (BFH-Urteile in BFH/NV 1994, 15 a.E.; in BFH/NV 1995, 597 a.E., m.w.N.; in BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565 a.E.; in BFH/NV 1999, 758, unter 1. b der Gründe, m.w.N.).
3. Der Senat weicht mit dieser Entscheidung nicht von der Rechtsprechung anderer Senate des BFH ab.
Die Entscheidung des I. Senats vom 11. November 1970 I R 101/69 (BFHE 100, 411, BStBl II 1971, 61) ging noch von der inzwischen vom Großen Senat des BFH (Beschluss in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63) aufgegebenen Einheitstheorie aus, nach der "Anlage- und Umlaufvermögen lediglich der Form nach auf zwei Unternehmen aufgeteilt" waren. Der der Abgrenzung zu anderen Sachverhalten dienende Hinweis auf die fehlende besondere Gestaltung des Bürogebäudes war zudem nicht der die Entscheidung allein tragende rechtliche Gesichtspunkt; ist eine Entscheidung aber mehrfach begründet und will der erkennende Senat nur hinsichtlich einer Begründung von ihr abweichen, liegt keine die Anrufung des Großen Senats des BFH begründende Divergenz vor (vgl. dazu u.a. BFH-Beschluss vom 22. Juli 1977 III B 34/74, BFHE 123, 112, BStBl II 1977, 838, unter II. 2. der Gründe; Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 11 Rz. 2; Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 11 FGO Rz. 38, 41, m.w.N.). Dasselbe gilt für die Bezugnahme des IV. Senats auf die o.g. Entscheidung des I. Senats im Urteil vom 24. August 1989 IV R 135/86 (BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014, unter 5. b der Gründe), bei der es sich lediglich um ein obiter dictum handelt. In seiner im Verfahren in BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565, unter 2. c der Gründe abgegebenen Stellungnahme hat der IV. Senat lediglich Bedenken dahin gehend geäußert, dass der Tatbestand der Betriebsaufspaltung mit dem Ergebnis ausgeweitet werden könnte, dass letztlich jedwedes betrieblich genutzte Grundstück als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen sei, es kämen aber auch andere Gründe als der Zuschnitt und die Lage eines Gebäudes als wirtschaftlich wesentliche Gesichtspunkte in Betracht, wenn sie diesen gleichgewichtig seien. Das ist bei einem Gebäude, das den räumlichen und funktionalen Mittelpunkt des Unternehmens bildet, anzunehmen.
Fundstellen
Haufe-Index 579124 |
BFH/NV 2001, 894 |
DStRE 2001, 736 |
HFR 2001, 759 |