Leitsatz (amtlich)
Die materiell vorläufige Steuervergünstlgung nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 GrEStEigWoG setzte nicht zwingend voraus, daß der Veräußerer bereits Wohnungseigentum gebildet oder die erforderlichen Erklärungen zur Bildung von Wohnungseigentum abgegeben hatte. Es reichte gegebenenfalls aus, daß die Erwerber, die Wohnungseigentümer werden wollten, lediglich Miteigentum kauften und sich jeweils einzelne abgeschlossene Wohnungen aufgrund einer Nutzungsvereinbarung zur alleinigen Zuständigkeit zugewiesen haben. Für die materiell endgültige Steuervergünstigung ist allerdings Voraussetzung, daß der jeweilige Miterwerber Wohnungseigentum an der ihm zugewiesenen Wohnung erhält und nach diesem Zeitpunkt die besonderen Nutzungsvoraussetzungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 GrEStEigWoG erfüllt.
Normenkette
GrEStEigWoG § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger sowie weitere Personen beabsichtigten, noch zu begründendes Wohnungseigentum an einem Grundstück zu erwerben, welches mit einem Haus mit acht Wohnungen bebaut war. Da die Eigentümer des Grundstücks nicht bereit waren, vor der Veräußerung Wohnungseigentum zu begründen, sondern das Grundstück nur ungeteilt verkaufen wollten, verpflichteten sich die Kläger sowie die weiteren Erwerber im Jahre 1976 formlos wechselseitig, zunächst von den Veräußerern bestimmte Miteigentumsanteile zu erwerben und anschließend Sondereigentum gemäß § 3 Abs. 1 des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) vertraglich einzuräumen. Dementsprechend erwarben die Kläger durch Vertrag vom 26. Januar 1977 zusammen mit den anderen Erwerbern das Miteigentum an dem Grundstück. Mit Vertrag vom 8. März 1977 beschränkten sämtliche Erwerber die erworbenen Miteigentumsanteile gemäß § 3 Abs. 1 WEG in der Weise, daß sie sich jeweils einzeln oder als Ehepaare das Sondereigentum an einer bestimmten Wohnung (zusammen an sechs Wohnungen) einräumten. An den verbleibenden zwei Wohnungen erhielten die Erwerber gemeinschaftliches Miteigentum.
Der Beklagte setzte wegen des Erwerbs der Miteigentumsanteile durch den Vertrag vom 26. Januar 1977 gegen die Kläger Grunderwerbsteuer nach einer den Anteilen am Kaufpreis entsprechenden Bemessungsgrundlage fest. Den im Einspruchsverfahren von den Klägern gestellten Antrag auf Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Gesetzes zur Grunderwerbsteuerbefreiung beim Erwerb von Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern und Eigentumswohnungen vom 11. Juli 1977 (GrEStEigWoG) lehnte das FA ab.
Auf die Klage setzte das Finanzgericht (FG) antragsgemäß die Grunderwerbsteuer herab.
Zur Begründung führte es aus: Die Vereinbarungen vom 26. Januar und 8. März 1977 stellten einen einheitlichen Vorgang dar mit der Folge, daß die Kläger grunderwerbsteuerrechtlich Eigentumswohnungen erworben hätten. Die Einheitlichkeit der Vereinbarungen ergebe sich daraus, daß sich die Erwerber bereits vor Abschluß des Vertrages vom 26. Januar 1977 über den Erwerb von Eigentumswohnungen einig gewesen und entsprechende -- wenn auch zunächst formunwirksame -- Verpflichtungen eingegangen seien, sodann alles zur Verwirklichung ihrer Absicht getan und schließlich die Teilung in Wohnungseigentum entsprechend dem vorgefaßten Plan und in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb der Miteigentumsanteile durchgeführt hätten. Die Anwendung der Befreiungsvorschrift entspreche auch Sinn und Zweck des Gesetzes, das Wohnen im eigenen Heim zu fördern.
Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision und beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA hält an seiner Ansicht fest, wonach die Kläger zunächst Miteigentum an einem mit einem Mehrfamilienhaus bebauten Grundstück und erst anschließend durch einen selbständigen Erwerbsvorgang Wohnungseigentum erworben haben. Zur Annahme eines rechtlich wie wirtschaftlich einheitlichen Vorgangs fehle es an notariell beurkundeten Erklärungen der Erwerber, das Grundstück alsbald nach dem Erwerb in Wohnungseigentum aufteilen zu wollen. An dieser Forderung sei im Interesse der Rechtssicherheit und Beweisbarkeit insbesondere deshalb festzuhalten, weil die Veräußerer kein Wohnungseigentum, sondern lediglich ideelles Bruchteilseigentum hätten verkaufen wollen. Die formunwirksamen Vereinbarungen der Erwerber zu Ende des Jahres 1976 über den Erwerb von Wohnungseigentum, auf die das FG zur Begründung der Einheitlichkeit des Erwerbsgeschäfts abgestellt habe, liege zudem in einer Zeit vor dem zeitlichen Anwendungsbereich des GrEStEigWoG.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
Zutreffend hat das FG das Vorliegen der Voraussetzungen für die (materiell vorläufige) Befreiung des der Grunderwerbsteuer unterliegenden Erwerbs gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 GrEStEigWoG bejaht. Nach dieser Vorschrift war der Erwerb einer Eigentumswohnung -- im Rahmen von Freibeträgen -- von der Grunderwerbsteuer ausgenommen, sofern die Eigentumswohnung von dem Erwerber oder weiteren im Gesetz genannten Personen binnen fünf Jahren mindestens ein Jahr lang ununterbrochen bewohnt wird und zu mehr als 66 2/3 v. H. Wohnzwecken dient.
Der Ansicht des FG, die Grunderwerbsteuerbefreiung ergebe sich aus dem Gesichtspunkt eines einheitlichen, auf den Erwerb von Wohnungseigentum gerichteten Vertrages, kann der Senat nicht folgen. Fallen die Verträge über den Erwerb von Miteigentumsanteilen und über die Begründung von Wohnungseigentum zeitlich auseinander, entstünde mit dem Erwerb der Miteigentumsanteile bis zur Teilung ein Zeitraum vorläufiger Steuerpflicht, den das Gesetz nicht vorsieht. Es muß vielmehr bereits im Zeitpunkt der Verwirklichung des steuerpflichtigen Tatbestandes eindeutig feststellbar sein, ob die materiell vorläufige Steuerbefreiung eingreift.
Die materiell vorläufige Steuerbefreiung des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 GrEStEigWoG liegt auch dann vor, wenn mehrere Personen, die Wohnungseigentümer werden wollen, ein Mehrfamilienhausgrundstück erwerben und sich gleichzeitig darüber einigen, welchem Erwerber jeweils im Rahmen einer Verwaltungs- und Nutzungsregelung die einzelne (abgeschlossene) Wohnung zur alleinigen Zuständigkeit zugewiesen wird. Die Voraussetzungen, die gemäß § 3 Abs. 1 GrEStEigWoG zur Vermeidung der Nachversteuerung erfüllt sein müssen, bestanden darin, daß das Wohnungseigentum so rechtzeitig gebildet wird, daß die besonderen Nutzungsvoraussetzungen (einjähriges Bewohnen innerhalb von fünf Jahren) nach diesem Zeitpunkt erfüllt werden können.
Steuerbegünstigungsvorschriften sind nicht buchstäblich eng, sondern unter sinnvoller Würdigung des mit ihnen verfolgten Zwecks auszulegen. Allerdings muß aus dem Gesetz heraus belegt werden können, daß der Gesetzgeber den zur Entscheidung anstehenden Lebenssachverhalt begünstigen wollte (Urteile des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 13. Januar 1970 II 132/65, BFHE 98, 453, BStBl II 1970, 440; vom 8. November 1977 VIII R 110/76, BFHE 123, 560, BStBl II 1978, 82). Insofern gibt der Wortlaut des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 GrEStEigWoG einen Anhalt dafür, daß die Befreiungswirkung nicht auf die Fälle bechränkt ist, in denen Wohnungseigentum i. S. von § 1 Abs. 2 WEG (d. h. das mit dem Miteigentumsanteil am gemeinschaftlichen Eigentum verbundene Sondereigentum) bereits den Gegenstand des Erwerbsgeschäfts darstellt. Denn während die Nrn. 1, 2 und 4 des § 1 Abs. 1 Satz 1 GrEStEigWoG den Erwerbsgegenstand, auf den sich der bürgerlich-rechtliche Übereignungsanspruch (§ 1 Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes -- GrEStG -- 1940) bezieht, genau beschreiben ("der Erwerb eines Grundstücks ..." oder "der Erwerb eines mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücks"), verwendet das Gesetz in Nr. 3 keinen Rechtsbegriff des bürgerlichen Rechts, sondern einen solchen des Wohnungsbaurechts. Die Annahme, es werde damit die Begriffsbestimmung in § 12 Abs. 1 Satz 1 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes (II. WoBauG) in Bezug genommen oder es handele sich lediglich um eine textliche Ungenauigkeit (im letzteren Sinne Boruttau/Egly/Sigloch, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., Anhang Tz. 1548), erscheint nicht zwingend. Immerhin war bereits in einem Teil der vom GrEStEigWoG aufgehobenen, einschlägigen landesrechtlichen Bestimmungen der Erwerbsgegenstand bürgerlich-rechtlich zutreffend bezeichnet (z. B. § 2 Nr. 2 des Grunderwerbsteuerbefreiungsgesetzes Schleswig-Holstein --GrESBWG--: Erwerb des Wohnungseigentums i. S. des § 1 WEG ... an einer steuerbegünstigten Wohnung als eigengenutzte Eigentumswohnung). Der Wortlaut des Gesetzes läßt demnach die Auslegung zu, daß als "Erwerb einer Eigentumswohnung" in einem weiteren Sinn auch alle Erwerbsvorgänge miterfaßt sind, die noch als Vorstufe zur Bildung des Wohnungseigentums verstanden werden können.
Für die vom Senat gefundene Auslegung des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 GrEStEigWoG sprechen vor allem der Sinn und Zweck des Gesetzes. Die Entstehungsgeschichte des GrEStEigWoG läßt die Zielsetzung und die dem Gesetz zugrunde liegenden Wertungen klar erkennen. Die vermögenspolitische Zielsetzung geht dahin, "möglichst vielen Bürgern die Bildung von Wohneigentum zu erleichtern" (Begründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung, BT-Drucks. 8/286, S. 11; ähnliche Stellungnahme des Bundesrates, BT-Drucks. 8/286, S. 20, und Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. 8/463, S. 2). Soweit es sich um "Wohneigentum" an Gebäuden mit mehr als zwei Wohnungen handelt, beschränkt das Gesetz die Vermögensbildung auf eine Wohnung in der Rechtsform des Wohnungseigentums. Die Erwartungen der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten gingen insofern dahin, daß die Nachfrage privater Erwerber nach Wohnungen und damit die Verkaufsbereitschaft der derzeitigen Eigentümer angeregt werden, wobei durch die Begründung und Veräußerung von Wohnungseigentum im Althausbestand besonders den Angehörigen unterer und mittlerer Einkommensschichten die Bildung von "Wohneigentum" erleichtert werden sollte (vgl. BT-Drucks. 8/286, S. 22). Es besteht kein Anhaltspunkt dafür, daß die Steuerbegünstigung für den Erwerb von Wohnungseigentum davon abhängig sein soll, daß der Veräußerer bereits Wohnungseigentum begründet hat. Die mit der Aufteilung ggf. verbundene gewerbliche Betätigung und die aus ihr folgende ertragsteuerliche Belastung (s. dazu Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 15 Anm. 12 m. w. N.) haben weder im Wortlaut noch im Kontext oder den Materialien des Gesetzes einen Anklang gefunden. Bei Berücksichtigung dieser Erwägungen würde es der Zielsetzung der Befreiungsvorschrift zuwiderlaufen, den Erwerb von Miteigentumsanteilen an Mehrfamilienhausgrundstücken durch Erwerber, deren alleiniges Ziel der Erwerb von Wohnungseigentum ist, von der Vergünstigung auszunehmen. Denn der allein aus der Sicht der Erwerber abzuleitende Sinn der Befreiung wird im besonderen Maße erfüllt, wenn sozial schwächeren Erwerbern der Erwerb von Wohnungseigentum aus preisgünstiger Altbausubstanz auch in den Fällen erleichtert wird, in denen die Veräußerer zur Aufteilung nicht bereit sind.
Für die Einbeziehung des Erwerbs von Miteigentumsanteilen unter bestimmten Voraussetzungen in den Gegenstand der Befreiung spricht zudem die Rechtsähnlichkeit zwischen dem Wohnungseigentum und dem Miteigentumsanteil, sofern dem Teilhaber durch Verwaltungs- und Benutzungsregelung gemäß §§ 745, 746, 1110 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) eine bestimmte Wohnung zur alleinigen Zuständigkeit zugewiesen ist. Das Wohnungseigentum stellt sich als ein Miteigentumsanteil dar, welcher durch Einräumung des Sondereigentums beschränkt ist. Die Begründung des Wohnungseigentums ändert nicht die Rechtsträgerschaft der einzelnen Miteigentümer in bezug auf das Miteigentum. Zwar ordnet § 4 Abs. 3 WEG die entsprechende Anwendung des § 313 BGB für Verpflichtungsgeschäfte in bezug auf das Sondereigentum an und bedarf es zur Einräumung und Aufhebung von Sondereigentum der für die Auflassung vorgeschriebenen Form. Gleichwohl liegt materiell-rechtlich keine Eigentumsübertragung, sondern eine Einschränkung des Volleigentums vor. Der Senat hat bei verschiedenen Problemstellungen auf die Begründung von Wohnungseigentum die Vorschrift des § 7 Abs. 1 GrEStG 1940 angewendet (z. B. Urteile vom 13. Dezember 1978 II R 92/76, BFHE 127, 67, BStBl II 1979, 343; vom 30. Juli 1980 II R 19/77, BFHE 131, 100, BStBl II 1980, 667; vgl. auch Urteil vom 8. Dezember 1982 II R 202/81, BFHE 137, 195, BStBl II 1983, 145), was an sich gedanklich einen selbständigen Erwerbsvorgang der Begründung von Wohnungseigentum voraussetzt. Andererseits hat der Senat im Urteil vom 6. Juli 1977 II R 33/76 (BFHE 123, 60, BStBl II 1977, 780) betont, die Begründung von Wohnungseigentum durch Miteigentümer eines Grundstücks lasse sich weder als nichtsteuerbarer noch als steuerbarer Vorgang einordnen, ohne daß dabei wesentliche Merkmale dieses Rechtsvorgangs gedanklich vernachlässigt werden. Daraus erhellt, daß es für die verschiedenen, mit der Einräumung von Wohnungseigentum zusammenhängenden Fragestellungen keine einheitliche Problemlösung geben kann.
Das FG hat festgestellt, daß die Kläger bereits im Jahre 1976 mit den übrigen Erwerbern den Erwerb von Wohnungseigentum vereinbart hatten. Beim Erwerb der Miteigentumsanteile stand fest, welche bestimmte Wohnung welchem Erwerber zugewiesen war. Damit sind die Voraussetzungen für die materiell vorläufige Befreiung von der Grunderwerbsteuer im Rahmen der Freibeträge gegeben. Daß diese Verpflichtungserklärungen schon vor Wirksamwerden des GrEStEigWoG abgegeben wurden, ist unschädlich, denn der steuerbare Erwerbsvorgang wurde erst mit dem Vertrag vom 26. Januar 1977 verwirklicht, so daß gemäß § 5 GrEStEigWoG die Befreiungsregelung gemäß § 1 dieses Gesetzes Anwendung findet.
Diese Entscheidung steht im Einklang mit dem Urteil des Senats vom 10. November 1982 II R 181/81 (BFHE 137, 103, BStBl II 1983, 144). In jenem Fall war die Steuerbefreiung versagt worden, weil im Hinblick darauf, daß die Wohnungen tatsächlich und rechtlich erst noch geschaffen werden sollten, die Begründung von Wohnungseigentum nicht ausreichend konkretisiert, sondern als bloße Absichtsbekundung zu werten war.
Fundstellen
Haufe-Index 74689 |
BStBl II 1983, 604 |
BFHE 1983, 471 |