Leitsatz (amtlich)
1. Eine Außenprüfung kann auch nach einer endgültigen, vorbehaltlosen Steuerfestsetzung angeordnet werden (Anschluß an BFH-Urteil vom 28.März 1985 IV R 224/83, BFHE 143, 400).
2. Weist ein Unternehmen zur Zeit des Ergehens der Prüfungsanordnung die Merkmale eines Großbetriebs auf, so kann die Außenprüfung auch auf die mehr als drei Jahre zurückliegenden Besteuerungszeiträume erstreckt werden, selbst wenn das Unternehmen zu jener Zeit noch kein Großbetrieb war.
3. Allgemeine Verwaltungsanweisungen eines Landes können keine Selbstbindung des Ermessens der Verwaltung eines anderen Landes bewirken.
Normenkette
GG Art. 83, 85, 108; AO 1977 §§ 164, 193 Abs. 1, § 196; BpO (St) § 4; AO 1977 § 5
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Gewerbetreibender. Entsprechend den Abgrenzungsmerkmalen für die Einordnung in Größenklassen gemäß § 3 der Betriebsprüfungsordnung (Steuer) --BpO(St)-- wurde sein Betrieb ab 1.Januar 1982 erstmals als Großbetrieb eingeordnet. Mit Verfügung vom 7.Juli 1983 ordnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) eine Außenprüfung an, die sich auf die Prüfung der Einkommensteuer, der Gewerbesteuer und der Umsatzsteuer für die Jahre 1977 bis 1981 sowie der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 1.Januar 1977 bis 1.Januar 1982 erstrecken sollte. Bei Bekanntgabe dieser Anordnungen lagen Steuererklärungen des Klägers bis 1981 vor. Die Beschwerde und Klage, mit der sich der Kläger gegen die Erstreckung der Außenprüfung auf die Jahre 1977 bis 1979 gewendet hatte, blieben erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen aus, der Kläger berufe sich bezüglich der Veranlagungszeiträume 1977 und 1978 zu Unrecht auf einen Erlaß des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen. Dieser Erlaß gebiete nicht eine entsprechende Anordnung in Berlin. Er sei eine Richtlinie über die Ausübung des nach § 4 Abs.1 Satz 2 BpO(St) gegebenen Ermessens. Den Berliner Finanzbehörden stehe es frei, ihr Ermessen --im Rahmen des § 5 der Abgabenordnung (AO 1977)-- in anderer Weise auszuüben. Ein solches Vorgehen entspreche dem Wesen einer Ermessensvorschrift (s. dazu auch das Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31.März 1981 VII R 1/79, BFHE 133, 13, BStBl II 1981, 507 --unterschiedliche Ermessensentscheidungen von Hauptzollämtern (HZA)--). Das FA sei auch nicht deshalb gehindert, die Einkommen-, Gewerbe- und Umsatzsteuern 1977 bis 1979 sowie die Einheitswertfeststellung auf den 1.Januar 1977 zu prüfen, weil hierfür vorbehaltlose Bescheide ergangen seien. Eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt mache eine spätere Außenprüfung nicht grundsätzlich unzulässig, und zwar auch insoweit nicht, als zunächst Steuerbescheide unter Nachprüfungsvorbehalt erlassen worden seien, dieser Vorbehalt dann aber später, wie hier bei der Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuer 1977 bis 1979, vor einer Außenprüfung aufgehoben worden sei. Dem Wortlaut der §§ 193 und 194 AO 1977 sei eine Einschränkung in dem vom Kläger gewünschten Sinne nicht zu entnehmen. Diese Vorschriften machten die Zulässigkeit einer Außenprüfung nicht von der Art der Steuerfestsetzung abhängig. Derartiges ergebe sich auch nicht aus dem Wortlaut des § 164 AO 1977. Entgegen den Urteilen des Niedersächsischen FG vom 15.April 1983 XI 126/82 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1984, 5) und vom 30.Juni 1983 XI 210/81 (Eilnachrichten Neue Wirtschaftsbriefe --NWB-- 1984, Fach 1 S.285) könne die Zulässigkeit einer Außenprüfung in Fällen der vorliegenden Art auch nicht unter Ermessensgesichtspunkten von den Umständen des Einzelfalles abhängig gemacht werden. Eine vorbehaltlose Steuerfestsetzung schaffe nicht --auch nicht nach vorangegangener Festsetzung unter Vorbehalt-- einen Vertrauenstatbestand auf seiten des Steuerpflichtigen. Sei eine Außenprüfung auch außerhalb eines Steuerfestsetzungsverfahrens zulässig, so könne ein Steuerpflichtiger nicht zu Recht annehmen, daß das FA dadurch auf eine Außenprüfung verzichte, daß es das Festsetzungsverfahren vorbehaltlos abschließe. Allerdings sehe die Nr.1.1.2 der Grundsätze der Neuorganisation der Finanzämter und zur Neuordnung des Besteuerungsverfahrens (GNOFÄ) vor, daß Steuerpflichtige, die der regelmäßigen Betriebsprüfung unterlägen oder bei denen innerhalb der nächsten drei Jahre eine Betriebsprüfung vorgesehen sei, bis zur Durchführung der Betriebsprüfung unter Vorbehalt der Nachprüfung zu veranlagen seien. Hiergegen habe das FA, das schon bei Aufhebung der Nachprüfungsvorbehalte nach der GNOFÄ gearbeitet habe, offenbar verstoßen. Hierdurch werde indes ein Vertrauensschutz des Klägers nicht begründet.
Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision wird geltend gemacht, die Anordnung der Außenprüfung für die Jahre 1977 bis 1979 sei nicht nur unbegründet, sondern unzulässig. Der Kläger bestreitet nicht, daß der zeitliche und sachliche Umfang der Außenprüfung in pflichtgemäßem Ermessen der Verwaltung stehe. Er wendet sich jedoch dagegen, daß die Prüfungsanordnung rechts- und ermessensfehlerhaft ergangen ist, da sich das FA hinsichtlich der Ausübung seines Ermessens in § 4 BpO(St) einer Selbstbeschränkung unterworfen habe. Dieser Selbstbeschränkung trägt nach Auffassung des Klägers der Erlaß des Finanzministers des Landes Nordrhein- Westfalen vom 17.Mai 1978 (S 1401-5-VA 1) Rechnung, in dem er unter Tz.6 betreffend Einführungserlaß zur Anwendung der Betriebsprüfungsordnung ausführt, daß ein Mittelbetrieb, der erstmals als Großbetrieb eingeordnet wurde, nur auf die Zeit beschränkt geprüft werden soll, die sich bei sinngemäßer Anwendung des § 4 Abs.2 BpO(St) ergibt. Nach Auffassung des Klägers muß aus der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung unzweifelhaft geschlossen werden, daß das FA nicht nur einen inneren Betriebsvergleich durchgeführt, sondern auch umfassend und uneingeschränkt ermittelt hat, weshalb eine Außenprüfung nicht mehr durchgeführt werden dürfe. Nach Schick in Hübschmann/Hepp/Spitaler (Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8.Aufl., § 194 AO 1977 Tz.11, 17 ff.) sowie Kamann und Rödel in Deutsches Steuerrecht (DStR) 1982, 641 sei die endgültige Steuerfestsetzung Ziel und Abschluß des Besteuerungsverfahrens. Die Aufhebung eines unter Vorbehalt stehenden Bescheids baue auf einer abschließenden Prüfung des Steuerfalles auf. Nach Ergehen eines solchen Bescheids verbiete sich eine Außenprüfung allein deshalb, weil ihr Verfahrensziel schon erreicht sei. Habe das FA indessen keine abschließende Prüfung des Steuerfalles vorangehen lassen, so habe es sich nicht nur eines Formmißbrauchs schuldig gemacht, sondern auch sein Außenprüfungsrecht aus Gründen des Vertrauensschutzes eingeschränkt. Folglich umfasse das prinzipielle Berichtigungsverbot der §§ 172 ff. AO 1977 ein prinzipielles Ermittlungsverbot.
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben sowie die angefochtene Prüfungsanordnung insoweit für unzulässig zu erklären, als darin die Außenprüfung für Einkommen-, Gewerbe- und Umsatzsteuer auf die Jahre 1977 bis 1979 und für den Einheitswert auf die Zeit 1.Januar 1977 bis 1.Januar 1979 erstreckt worden ist. Er beantragt ferner unter Bezugnahme auf §§ 13, 14 des Gerichtskostengesetzes (GKG), den Streitwert auf 8 000 DM festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Es trägt vor, der Kläger habe inzwischen der Außenprüfung für den Zeitraum 1980 bis 1982 zugestimmt. Die Prüfung habe am 12.November 1984 begonnen. Die Prüfungsanordnung bezüglich des Prüfungszeitraums 1977 sei aufgehoben worden. Im übrigen sei die Prüfungsanordnung Rechtens. Der Betrieb des Klägers sei erstmals ab 1.Januar 1982 als Großbetrieb, der nach § 4 Abs.1 BpO(St) der regelmäßigen Betriebsprüfung unterliege, eingeordnet worden. Die Zuordnung des Steuerfalles nach 1.1.1. GNOFÄ zur Fallgruppe 1, deren Fälle nach Nr.1.1.2. GNOFÄ bis zur Durchführung einer Betriebsprüfung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zu veranlagen seien, sei dementsprechend ab 1.Januar 1982 erfolgt.
Der Kläger hat die Aufhebung der Prüfungsanordnung betreffend den Prüfungszeitraum 1977 durch das FA bestätigt. Eine prozessuale Erklärung hat er dazu nicht abgegeben.
Entscheidungsgründe
Das Verfahren bezüglich der Prüfungsanordnung 1977 wird abgetrennt.
Hinsichtlich der Prüfungszeiträume 1978 und 1979 ist die Revision unbegründet.
1. Das FG ist ohne Rechtsverstoß davon ausgegangen, daß das Ergehen vorbehaltloser Steuerbescheide der späteren Durchführung einer Außenprüfung nicht grundsätzlich entgegensteht. Die vereinzelt vertretene gegenteilige Auffassung (u.a. Schick, a.a.O., sowie Entscheidung des Niedersächsischen FG in EFG 1984, 5) ist überwiegend auf Ablehnung gestoßen (vgl. u.a. Urteil des FG Köln vom 19.März 1981 V 369/80 S, EFG 1982, 2; Urteile des FG Nürnberg vom 29.Juli 1981 V 135/81, EFG 1982, 55; vom 26.April 1983 II 206/82, EFG 1984, 7; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11.Aufl., § 164 AO 1977 Anm.4, § 193 AO 1977 Anm.1; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., § 193 AO 1977 Anm.2; Ebert, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1981, 25; Wenzig, StBp 1981, 193, 198; Offerhaus, StBp 1982, 47; Notthoft, StBp 1984, 159; Könemann, Der Betrieb --DB-- 1984, 1374). Der Senat hält die u.a. von Schick (a.a.O.) vertretene Auffassung insbesondere deshalb für unzutreffend, weil die §§ 164, 165 AO 1977 über die verschiedenen Arten der Steuerfestsetzungen einerseits (endgültig, vorläufig, Vorbehalt der Nachprüfung) und die Vorschriften über die Außenprüfung andererseits zwei im wesentlichen voneinander unabhängige Regelungsbereiche zum Inhalt haben. Die ersteren räumen den Verwaltungsbehörden Ermessen darüber ein, inwieweit sie eine volle oder teilweise Unabänderlichkeit ihrer Verwaltungsakte hinnehmen und damit den Betroffenen eine gewisse Rechtssicherheit zuteil werden lassen wollen. Die Vorschriften über die Außenprüfungen (insbesondere § 193 Abs.1 AO 1977) dagegen gehören zu dem Bereich der Normen, die die Ermittlung des steuerrechtlich erheblichen Sachverhalts regeln. Die Verbindung beider Normgruppen besteht lediglich darin, daß gemäß § 164 AO 1977 eine abschließende Prüfung auch aufgrund einer Außenprüfung erfolgen kann und daß in diesem Falle der Nachprüfungsvorbehalt auch dann aufzuheben ist, wenn es bei dem Ergebnis der bisherigen Steuerfestsetzung bleibt (§ 164 Abs.3 Satz 3 AO 1977). Daß nach einer vorläufigen oder endgültigen Steuerfestsetzung eine Außenprüfung nicht stattfinden dürfe, läßt sich daraus nicht folgern.
Der Senat schließt sich mit dieser Rechtsauffassung dem Urteil des IV.Senats vom 28.März 1985 IV R 224/83 (BFHE 143, 400) an. Er gibt ebenso wie der IV.Senat zu bedenken, daß die gegenteilige Auffassung im Ergebnis bei zahlreichen Steuerpflichtigen zu einem länger andauernden "Offenbleiben" der Steuerveranlagungen führen würde. Denn der Finanzverwaltung verbliebe dann zur Aufrechterhaltung ihrer Ermittlungsbefugnisse im Rahmen der Außenprüfung nur der Weg, in allen möglicherweise der Außenprüfung unterliegenden Fällen von endgültigen Steuerveranlagungen abzusehen.
2. Die Prüfungsanordnungen für 1978 und 1979 sind auch nicht aus anderen Gründen rechtswidrig. Der Kläger unterliegt gemäß § 193 Abs.1 AO 1977 grundsätzlich der Außenprüfung. Das FA kann den sachlichen und zeitlichen Umfang dieser Prüfung bestimmen (§ 196 AO 1977). Es hat bei der Ausübung des ihm insoweit zustehenden Ermessens (vgl. u.a. Urteil des BFH vom 6.Dezember 1978 I R 131/75, BFHE 126, 379, BStBl II 1979, 162) die Allgemeine Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung --BpO(St)-- zu beachten. Hiernach soll der Prüfungszeitraum bei anderen Betrieben als Großbetrieben nicht über die letzten drei Besteuerungszeiträume, für die vor Bekanntgabe der Prüfungsanordnung Steuererklärungen abgegeben wurden, zurückreichen, es sei denn, daß ... mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen ist (§ 4 Abs.2 BpO(St) in der Fassung vom 23.Dezember 1965). In dieser Vorschrift liegt nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 29.April 1970 IV R 259/69, BFHE 99, 365, BStBl II 1970, 714, und vom 6.Dezember 1978 I R 131/75, BFHE 126, 379, BStBl II 1979, 162) eine Selbstbeschränkung des Verwaltungsermessens.
Keine solche Selbstbeschränkung liegt dagegen in der Regelung des § 4 Abs.1 Satz 2 BpO(St), wonach bei erstmaliger Prüfung eines Großbetriebs die Finanzbehörde den Zeitraum, auf den sich die Prüfung zu erstrecken hat, selbst bestimmt. Diese speziell auf das Anwachsen eines Unternehmens zu einem Großbetrieb ausgerichtete Anweisung zeigt, daß für derartige Fallgruppen die übrigen Grundsätze über die Prüfungszeiträume nicht gelten sollen. Sie eröffnet den FÄ den Weg, die Außenprüfung auf Besteuerungszeiträume zu erstrecken, die mehr als drei Jahre zurückliegen, sofern das Unternehmen zur Zeit des Ergehens der Prüfungsanordnung die Merkmale eines Großbetriebs aufweist. Daß das Unternehmen zu jener zurückliegenden Zeit noch kein Großbetrieb war, steht dem nicht entgegen. Das FA bewegte sich deshalb im Rahmen des ihm verbliebenen ungebundenen Verwaltungsermessens, wenn es die zur Zeit der Prüfungsanordnung bestehende Betriebsgröße seiner Entscheidung über den Prüfungszeitraum zugrunde legte.
Entgegen der Auffassung des Klägers kann aus dem Erlaß des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 17.Mai 1978 keine Selbstbindung der Finanzverwaltung des Landes Berlin hergeleitet werden.
Die angegriffene Prüfungsanordnung bezog sich auf Gewerbesteuer, Einkommensteuer, Umsatzsteuer und --ggf. mittelbar über die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens-- auf die Vermögensteuer. Die Gewerbesteuer wird --vorbehaltlich einer Delegation auf die Gemeinden-- durch Landesfinanzbehörden verwaltet. Dasselbe gilt für die Vermögensteuer (Grundsatz der Landesexekutive --Art.83, 108 Abs.2 des Grundgesetzes (GG)--). Einkommensteuer und Umsatzsteuer fließen zum Teil dem Bund zu. Sie werden von den Landesfinanzbehörden im Auftrage des Bundes verwaltet (Bundesauftragsverwaltung --Art.85, 108 Abs.3 GG--).
Im Falle der Landesexekutive können allgemeine Anweisungen eines Bundeslandes zur Ermessensausübung nur für dieses jeweilige Bundesland Geltung haben. Jede andere rechtliche Beurteilung --etwa unter dem Aspekt der Gleichmäßigkeit der Besteuerung im gesamten Bundesgebiet-- würde den in Art.83 GG festgelegten Grundsatz unterlaufen.
Im Falle der Bundesauftragsverwaltung kann zwar die Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrates allgemeine Verwaltungsvorschriften erlassen (Art.85 Abs.2 Satz 1, 108 Abs. 7 GG). Soweit solche Verwaltungsvorschriften indes nicht vorhanden sind, verbleibt dem jeweiligen Bundesland das Recht und die Pflicht zur eigenen Gesetzesauslegung und ggf. Ermessenausübung. Dasselbe gilt, wenn allgemeine Verwaltungsvorschriften i.S. von Art.108 Abs.7 GG zwar vorhanden sind --z.B. BpO(St)--, aber einer Auslegung bedürfen oder einen Ermessensspielraum offenlassen. Die Bindung der Verwaltungsbehörden eines Bundeslandes durch allgemeine Verwaltungsanweisungen eines anderen Bundeslandes kommt danach nicht in Betracht.
Eine solche Bindung ergibt sich auch nicht aus dem Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Zwar kommt diesem Gebot ein hoher Stellenwert innerhalb der Rechtsordnung der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) zu. Es muß jedoch ggf. hinter dem föderativen Prinzip zurücktreten. Bedingt durch die verfassungsmäßig verankerte starke Stellung der Länder auch bei der Ausführung von Bundesgesetzen kann eine ungleiche Rechtsanwendung innerhalb des Bundesgebiets auf Verwaltungsebene nicht völlig ausgeschlossen werden. In der Regel werden zwar schwerwiegende Ungereimtheiten deshalb nicht auftreten, weil die Länder selbst durch koordinierte Verwaltungserlasse um eine einheitliche Rechtsanwendung bemüht sind. Fehlt es indes an einer solchen Koordination, so müssen mögliche Ungleichbehandlungen als Folge des bundesstaatlichen Aufbaus der Bundesrepublik hingenommen werden.
Fundstellen
Haufe-Index 60788 |
BStBl II 1986, 36 |
BFHE 144, 9 |
BFHE 1986, 9 |
BB 1986, 186-186 (S) |
DB 1985, 2183-2184 (ST) |
DStR 1985, 637-637 (ST) |
HFR 1986, 551-552 (ST) |