BFH Urteil vom 23.09.1988 - III R 182/84 | Steuer Office Premium | Steuern

Leitsatz (amtlich)

Die Pensionsreitpferdehaltung rechnet auch dann zur landwirtschaftlichen Tierhaltung i.S. des § 13 Abs.1 Nr.1 Satz 2 EStG, wenn den Pferdeeinstellern Reitanlagen (einschließlich Reithalle) zur Verfügung gestellt werden.

Orientierungssatz

1. Die dem Grunde nach landwirtschaftliche Pensionspferdehaltung kann als Gewerbebetrieb zu beurteilen sein, wenn neben dem Unterstellen und Füttern fremder Pferde weitere nicht zur Landwirtschaft gehörige und nicht nur unbedeutende Dienstleistungen und Tätigkeiten erbracht werden und sich die Tätigkeiten gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, daß nach der Verkehrsauffassung ein einheitlicher Betrieb anzunehmen ist. Dies setzt jedoch voraus, daß bei dem sich unter Betrachtung aller Umstände des Einzelfalls ergebenden Gesamtbild der einheitlich zu beurteilenden Tätigkeit deren gewerblicher Charakter überwiegt, wobei ein Abstellen auf den jeweiligen Anteil am Umsatz oder an den Einkünften zur Qualifizierung der Tätigkeit nur bedingt geeignet ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Für die Entscheidung, ob ein landwirtschaftlicher und ein gewerblicher Betrieb in der Hand desselben Unternehmers zwei selbständige Betriebe darstellen, kommt es darauf an, ob die Verbindung nur zufällig, vorübergehend und ohne Nachteile für das Gesamtunternehmen lösbar oder ob sie vielmehr planmäßig im Interesse des Hauptbetriebs gewollt ist. Besteht zwischen beiden Betrieben eine planmäßige, wirtschaftlich enge Verbindung, so handelt es sich um ein einheitliches gewerbliches Unternehmen, wenn dem Gewerbebetrieb im Rahmen des Gesamtbetriebs die überwiegende Bedeutung, der Landwirtschaft dagegen die untergeordnete Bedeutung eines Hilfsbetriebs zukommt, dessen Aufgabe in der Förderung und Ertragsmehrung des Gewerbebetriebs besteht (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.1965 IV 299/61 U mit Nachweisen zur RFH-Rechtsprechung; Literatur).

Normenkette

GewStG § 2 Abs. 1; GewStDV 1968 § 1 Abs. 1; EStG 1984 § 15 Abs. 2; EStG § 13 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2-4

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Eigentümer eines rund 36 ha großen Hofes. Er ließ in den Jahren 1968 bis 1971 fast alle Wirtschaftsgebäude (Scheune, Ställe, Hauptgebäude) für Zwecke der Pensionsreitpferdehaltung umbauen. Im Streitjahr (1972) waren in den etwa 40 Pferdeboxen fremde Reitpferde gegen Entgelt untergestellt, die vom Kläger auch versorgt wurden.

Bereits im Jahre 1967 hatte der Kläger eine Reithallengesellschaft gegründet, aus der er nach Fertigstellung der auf eigenem Grund und Boden errichteten Halle im Jahre 1970 wieder ausschied. Daneben ließ er eine weitere Reithalle bauen, die nach einer in den Pensionsverträgen getroffenen Vereinbarung den Eigentümern der Pensionsreitpferde zur Verfügung steht. Die Hallenbenutzung ist im Pensionspreis für die Unterbringung, Fütterung und Pflege enthalten.

Mit Beginn der Pferdepension richtete der Kläger ferner in dem ehemaligen Kuhstall eine Gastwirtschaft ein, die zunächst von seiner Ehefrau betrieben wurde und seit Ende 1970 unter Verzicht auf eine Betriebsaufgabeerklärung verpachtet ist. Die Gaststätte wird von den Eigentümern der Pensionsreitpferde, aber auch von anderen Gästen besucht.

Im Jahre 1968 verpachtete der Kläger außerdem ein neben den Reithallen gelegenes 1,7 ha großes Areal auf die Dauer von 25 Jahren an den Reit- und Fahrverein A, dessen Mitglieder fast ausschließlich die Eigentümer der Pensionspferde sind. Der Verein errichtete auf diesem Grundstück ein Dressurviereck, eine Longierbahn, einen Abreiteplatz und einen Springgarten. Reitkurse werden durch den Verein vermittelt. Der Kläger beschäftigt weder einen Reitlehrer noch erteilt er selbst Reitunterricht.

Im Jahre 1971 verpachtete der Kläger schließlich ein 0,47 ha großes Grundstück an einen Tennisverein. 1978 errichtete er neben der Anlage des Tennisclubs eine Tennishalle, die er an eine Betriebs-GmbH verpachtete, deren Gesellschafter er und seine Ehefrau sind.

Eine weitere ca. 1 ha große Fläche ist an den Aeroclub X verpachtet und wird von dessen Mitgliedern für Zwecke des Modellflugsports genutzt.

Die restlichen landwirtschaftlichen Nutzflächen von 45,18 ha (davon 31,8 ha Eigenfläche und 13,8 ha Pachtland) im Wirtschaftsjahr 1971/72 und 47,93 ha (30,53 ha + 17,4 ha) im Wirtschaftsjahr 1972/73, die als landwirtschaftlicher Betrieb bewertet sind, bewirtschaftete der Kläger im Streitjahr und in den folgenden Jahren selbst. 13,65 ha Grünflächen dienten als Futtergrundlage für die Pensionspferde. Auf den übrigen Flächen baute der Kläger Getreide an, aus dessen Verkaufserlös er die Futtermittelzukäufe für die Pferde bestritt.

Der Kläger, der seine Tätigkeiten mit Ausnahme der Verpachtungen insgesamt dem landwirtschaftlichen Bereich zurechnete, und aus diesem Grunde keine Gewerbesteuererklärungen abgab, erstellte freiwillig Überschußrechnungen, die im streitigen Zeitraum Betriebseinnahmen pro Wirtschaftsjahr von ca. 30 000 DM aus der Getreideerzeugung, 85 000 DM bis 100 000 DM aus der Pferdepension und ca. 20 000 DM aus Vermietung und Verpachtung auswiesen und im Wirtschaftsjahr 1972/73 mit einem Gewinn sowie im Wirtschaftsjahr 1973/74 mit einem Verlust abschlossen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) wertete die Pensionspferdehaltung als gewerbliche Tätigkeit und erließ insoweit einen Gewerbesteuer-Meßbescheid, der nach einer Betriebsprüfung geändert wurde. Im Einspruchsverfahren gegen den Änderungsbescheid vertrat das FA erstmals die Auffassung, daß die Pensionspferdehaltung einschließlich der Bereitstellung der Reithalle, die Bewirtschaftung der Grün- und Ackerflächen sowie die Verpachtung der Gaststätte einen einheitlichen Gewerbebetrieb darstellten und erhöhte nach einem Verböserungshinweis den Gewerbesteuer-Meßbetrag in der Einspruchsentscheidung entsprechend.

Die hiergegen eingelegte Klage war nur zu einem geringen Teil erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) sah in der Pferdepension und in der Bodenbewirtschaftung einen einheitlichen Gewerbebetrieb, verminderte jedoch den Meßbetrag nach dem Gewerbeertrag um die Einkünfte des Klägers aus der Verpachtung der Gaststätte.

Mit seiner vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt der Kläger Verletzung des § 13 Abs.1 Nr.1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil und den Gewerbesteuer-Meßbescheid 1972 ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der angefochtenen Gewerbesteuer-Meßbescheide für 1972 in Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Pensionspferdehaltung des Klägers stellt kein gewerbliches Unternehmen dar.

1. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs.1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.V.m. § 1 Abs.1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung (nunmehr § 15 Abs.2 EStG) eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung u.a. nicht als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft anzusehen ist.

2. Die Pensionspferdehaltung ist als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft anzusehen.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist unter Landwirtschaft die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung und Verwertung von lebenden Pflanzen und Tieren zu verstehen (vgl. BFH-Urteil vom 16.November 1978 IV R 191/74, BFHE 126, 220, BStBl II 1979, 246 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen unter 2a). Nach § 13 Abs.1 Nr.1 Sätze 2 bis 4 EStG gehören zur Landwirtschaft auch die Tierzucht und Tierhaltung, soweit die Tierbestände den dort angegebenen Umfang nicht übersteigen. Dies gilt jedenfalls für Tierarten, die, wie insbesondere auch Pferde, typischerweise in landwirtschaftlichen Betrieben gehalten werden (vgl. Anlage 1 zu § 51 des Bewertungsgesetzes). Die landwirtschaftliche Tierhaltung hängt grundsätzlich nur davon ab, ob die im Betrieb gehaltenen Tiere --gemessen am gesetzlichen Flächenschlüssel-- eine ausreichende Futtergrundlage haben; unerheblich ist, ob es sich um eigene oder fremde Tiere handelt. Deshalb ist auch das Unterstellen und Füttern fremder Pferde gegen Entgelt regelmäßig als Tierhaltung i.S. des § 13 EStG anzusehen (BFH-Urteile in BFHE 126, 220, BStBl II 1979, 246, und vom 16.Juli 1987 V R 22/78, BFHE 151, 204, BStBl II 1988, 83, zu § 25 des Umsatzsteuergesetzes 1967).

Der landwirtschaftliche Charakter der Pensionspferdehaltung wird entgegen der Auffassung des FG auch nicht dadurch in Frage gestellt, daß sie vor allem die Freizeitgestaltung der Pferdebesitzer fördert. Das Gesetz unterscheidet nicht danach, zu welchen Zwecken Pferde gezogen oder gehalten werden. Landwirtschaftliche Tierzucht und Tierhaltung ist deshalb nicht nur die Zucht oder Haltung von Schlacht- und Zugpferden, die in der deutschen Landwirtschaft ohnehin nie eine entscheidende Rolle gespielt haben (vgl. hierzu Felsmann, Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1980, 488), sondern auch die Zucht oder Haltung von Reitpferden, die dem Leistungssport oder der Freizeitgestaltung dienen. Soweit das FG unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 30.September 1980 VIII R 22/79 (BFHE 132, 29, BStBl II 1981, 210) hierin einen dem Selbstverständnis der deutschen Landwirtschaft zuwiderlaufenden Zweck sieht, die sich primär als Urproduktion für Zwecke der Ernährung und vergleichbare Nutzzwecke verstehe, verkennt es, daß diese Definition die landwirtschaftlichen Tätigkeitsbereiche nicht abschließend zu umreißen vermag, was sich beispielsweise an der zweifelsfrei zur Landwirtschaft zählenden Blumengärtnerei zeigt, deren Produkte offenkundig weder der Ernährung noch vergleichbaren Nutzzwecken dienen. Im übrigen berücksichtigt diese enge Definition den auch vom Gesetzgeber durch Stillegungs- und Nichtvermarktungsprämien geförderten Strukturwandel nicht, dem die landwirtschaftliche Bodenbewirtschaftung in der Gegenwart unterworfen ist und dem gerade auch durch die Verlagerung der Nahrungsmittelproduktion auf landwirtschaftliche Dienstleistungen, wie sie die Haltung von Reitpferden und Sportpferden darstellt, Rechnung getragen werden kann.

3. Die Pensionspferdehaltung hat im Streitfall auch nicht dadurch gewerblichen Charakter angenommen, daß der Kläger den Pensionspferdehaltern eine Reithalle zur Verfügung gestellt hat.

a) Werden neben dem Unterstellen und Füttern fremder Pferde gegen Entgelt weitere nicht zur Landwirtschaft gehörige und nicht nur unbedeutende Dienstleistungen und Tätigkeiten erbracht, die ihrer Art nach gewerblicher Natur sind, so kann nach der Rechtsprechung auch die dem Grunde nach landwirtschaftliche Pensionspferdehaltung als Gewerbebetrieb zu beurteilen sein, falls sich die Tätigkeiten gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, daß nach der Verkehrsauffassung ein einheitlicher Betrieb anzunehmen ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 126, 220, BStBl II 1979, 246 unter 3.; in BFHE 151, 204, BStBl II 1988, 83; vgl. ferner grundlegend zur einheitlichen Beurteilung unterschiedlicher Tätigkeiten: BFH-Urteil vom 29.Januar 1970 IV R 78/66, BFHE 98, 176, BStBl II 1970, 319). Dies setzt jedoch voraus, daß bei dem sich unter Betrachtung aller Umstände des Einzelfalls ergebenden Gesamtbild der einheitlich zu beurteilenden Tätigkeit deren gewerblicher Charakter überwiegt, wobei ein Abstellen auf den jeweiligen Anteil am Umsatz oder an den Einkünften zur Qualifizierung der Tätigkeit nur bedingt geeignet ist (BFH-Urteil vom 7.März 1974 IV R 196/72, BFHE 111, 522, BStBl II 1974, 383).

b) Soweit in den bislang höchstrichterlich entschiedenen Fällen eine gewerbliche Pensionspferdehaltung bejaht worden ist, waren die außerhalb des landwirtschaftlichen Bereichs liegenden Leistungen des Pensionsinhabers nicht nur auf die Bereitstellung von Reitmöglichkeiten beschränkt. Der gewerbliche Charakter der einheitlich zu beurteilenden Tätigkeit wurde vielmehr vor allem darauf gestützt, daß das Schwergewicht des Betriebs in der Erteilung von Reitunterricht lag (BFH-Urteile in BFHE 126, 220, BStBl II 1979, 246, und in BFHE 151, 204, BStBl II 1988, 83). In der Literatur wird daher die Auffassung vertreten, daß die Bereitstellung von Reitanlagen (einschließlich Reithalle) allein noch nicht zu einem Gewerbebetrieb führt (vgl. Kleeberg in Kirchhof/Söhn, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 13 Anm.B 110; Felsmann/Pape, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Rdnr.A 361; a.A. Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 4.Aufl., Rdnr.188; dieselben, Inf 1980, 337, 339; ohne eindeutige Festlegung: Leingärtner, Inf 1981, 121, 123; Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 7.Aufl., § 15 Anm.25 d; Martens in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., § 13 Rdnr.154).

c) Nach Auffassung des erkennenden Senats läßt die Bereitstellung von Reitanlagen (einschließlich Reithalle) den landwirtschaftlichen Charakter der Pensionspferdehaltung unberührt. Hierbei kann offenbleiben, ob diese Tätigkeit überhaupt als gewerbliche Dienstleistung qualifiziert werden kann.

aa) Sieht man in der Bereitstellung von Reitanlagen eine unverzichtbare Komponente einer artgerechten Reitpferdehaltung --wozu der Senat neigt--, so handelt es sich insoweit ohnehin um einen unselbständigen Bestandteil der landwirtschaftlichen Tierhaltung. Da das artspezifische Verhalten der Pferde von Natur aus jeder Art von andauernder Stallhaltung widerspricht (vgl. Thein --Herausgeber--, Handbuch Pferd, 2.Aufl. 1984, S.254) und das hochspezialisierte Bewegungs- und Fluchttier Pferd, das durch falsche Haltungsbedingungen mehr geschädigt wird als durch den Einsatz im Wettkampfsport, viel Bewegungszeit und entsprechende Bewegungsflächen benötigt (Thein, a.a.O., S.154 und 254), kann sich die Pensionspferdehaltung nicht auf die Einrichtung von Pferdeboxen beschränken. Die für Reitpferde unabdingbare ständige Bewegung mag zwar grundsätzlich auch in der freien Natur möglich sein; für ein pferdeschonendes und pferdeförderndes Reiten ist jedoch das Vorhandensein von offenen und im Hinblick auf die hiesigen klimatischen Verhältnisse auch überdachten Reitanlagen sehr wichtig.

Eine andere Beurteilung könnte allenfalls dann geboten sein, wenn die Reitanlagen im Einzelfall den für eine artgerechte Pferdehaltung nach Maßgabe des vorhandenen Pferdebestands erforderlichen Umfang überschreiten, wofür im Streitfall keine Anhaltspunkte vorliegen.

bb) Geht man hingegen, wie dies möglicherweise der IV.Senat des BFH tut, davon aus, daß das Gewähren von Reitmöglichkeiten dem Grunde nach als gewerbliche Tätigkeit anzusehen ist (Urteil in BFHE 126, 220, BStBl II 1979, 246 unter 2 a cc), die mit der Pensionspferdehaltung untrennbar verbunden ist und damit auch nicht als landwirtschaftlicher Nebenbetrieb i.S. des § 13 Abs.2 Nr.1 EStG behandelt werden kann, so liegt eine teils landwirtschaftliche, teils gewerbliche Betätigung vor, die aber im Streitfall einen einheitlichen landwirtschaftlichen Betrieb darstellt.

Denn der Schwerpunkt der Tätigkeit, die dem Betrieb des Klägers das Gepräge gibt, liegt nicht in der Bereitstellung von Reitmöglichkeiten, sondern in der Einstallung, Fütterung und Pflege der Reitpferde. Dies folgt bereits daraus, daß die Reithalle, wie vorstehend ausgeführt, eine der Pensionspferdehaltung dienende Funktion besitzt. Anders als bei der Erteilung von Reitunterricht liegt auch das Hauptgewicht der Dienstleistung des Pensionsinhabers in der Versorgung der Pferde. Schließlich darf nicht unberücksichtigt bleiben, daß der weitaus überwiegende Teil des Pensionspreises auf die eigentlichen Pensionsleistungen entfällt. Mag das Abstellen auf die Umsätze allein für die einheitliche Qualifizierung von nicht trennbaren Einkünften verschiedener Einkunftsarten auch nicht genügen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 111, 522, BStBl II 1974, 383), so ist das Verhältnis der Umsätze jedoch zumindest ein Indiz dafür, welche Tätigkeit den wirtschaftlichen Schwerpunkt des Betriebes bildet.

4. Der landwirtschaftliche Charakter der Pensionspferdehaltung wie auch der Bodenbewirtschaftung wird im Streitfall auch nicht dadurch in Frage gestellt, daß auf dem Hof des Klägers weitere Sport- und Freizeitaktivitäten durchgeführt werden, die auch von den Eigentümern der Pensionspferde wahrgenommen werden können.

Dies folgt nicht allein daraus, daß diese Freizeitaktivitäten nicht vom Kläger selbst, sondern von den Sportvereinen angeboten worden sind und der Kläger insoweit lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt hat. Denn selbst wenn die Tätigkeit der Vereine dem Kläger im Hinblick auf ein Auftragsverhältnis zugerechnet werden könnte, wofür sich nach den Feststellungen des FG allerdings keine Anhaltspunkte ergeben, und selbst wenn (ab 1978) bezüglich der Verpachtung der Tennishalle an die vom Kläger und seiner Ehefrau beherrschten Betriebs-GmbH die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorliegen sollten, würde eine hierdurch begründete gewerbliche Tätigkeit des Klägers lediglich zu einem vom landwirtschaftlichen Betrieb (einschließlich Pensionspferdehaltung) unabhängigen Gewerbebetrieb führen.

Nach der vom BFH fortgeführten Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) kommt es für die Entscheidung, ob ein landwirtschaftlicher und ein gewerblicher Betrieb in der Hand desselben Unternehmers zwei selbständige Betriebe darstellen, darauf an, ob die Verbindung nur zufällig, vorübergehend und ohne Nachteile für das Gesamtunternehmen lösbar oder ob sie vielmehr planmäßig im Interesse des Hauptbetriebs gewollt ist. Besteht zwischen beiden Betrieben eine planmäßige, wirtschaftlich enge Verbindung, so handelt es sich um ein einheitliches gewerbliches Unternehmen, wenn dem Gewerbebetrieb im Rahmen des Gesamtbetriebs die überwiegende Bedeutung, der Landwirtschaft dagegen die untergeordnete Bedeutung eines Hilfsbetriebs zukommt, dessen Aufgabe in der Förderung und Ertragsmehrung des Gewerbebetriebs besteht (vgl. BFH- Urteil vom 16.Dezember 1965 IV 299/61 U, BFHE 84, 530, BStBl III 1966, 193 mit Nachweisen zur RFH-Rechtsprechung; vgl. auch Schmidt, a.a.O., § 15 Anm.24 m.w.N.). Eine derartige enge Verbindung mit der Pensionspferdehaltung besteht weder für die verpachtete Gaststätte, wie das FG im Ergebnis zutreffend entschieden hat, noch für die sonstigen Sport- und und Freizeitaktivitäten, die auf dem Hof des Klägers angeboten werden.