Entscheidungsstichwort (Thema)
Keine Unterbrechung der Zahlungsverjährung durch Anfrage nach § 284 Abs.3 Satz 2 AO 1977 - Unterbrechungstatbestände nach § 231 Abs.1 AO 1977 - Vollstreckungsmaßnahmen nach § 231 Abs.1 AO 1977
Leitsatz (amtlich)
Die Anfrage des FA beim Amtsgericht, ob im Schuldnerverzeichnis eine Eintragung darüber bestehe, ob der Vollstreckungsschuldner innerhalb der letzten drei Jahre eine eidesstattliche Versicherung abgegeben habe, ist keine die Zahlungsverjährung unterbrechende Vollstreckungsmaßnahme i.S. von § 231 Abs.1 AO 1977.
Orientierungssatz
1. § 231 Abs.1 Satz 1 AO 1977 enthält eine abschließende Aufzählung der Unterbrechungstatbestände, die sowohl Verwaltungsakte als auch Willenserklärungen oder Realakte sein können. Allen Unterbrechungstatbeständen ist gemeinsam, daß es sich um eine nach außen wirkende Maßnahme handeln muß.
2. Vollstreckungsmaßnahmen i.S. des § 231 Abs.1 AO 1977 sind alle Handlungen der Finanzbehörde, die der zwangsweisen Durchsetzung des Zahlungsanspruchs im Vollstreckungsverfahren dienen sollen. Die Maßnahmen, die zur Vollstreckung von Steuerverwaltungsakten ergriffen werden dürfen, sind in den §§ 249 ff. AO 1977 abschließend bestimmt.
3. Bestimmte Vollstreckungsmaßnahmen (§ 231 Abs.1 AO 1977) mit Außenwirkung, wie z. B. der Antrag auf Eintragung einer Sicherungshypothek oder der Antrag auf Konkurseröffnung, können ihre die Unterbrechung der Verjährung herbeiführende Wirkung auch ohne Bekanntgabe an den Vollstreckungsschuldner entfalten. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Vollstreckungsmaßnahmen oder auch bestimmte Ermittlungshandlungen, wie die Anfrage nach dem Wohnsitz oder dem Aufenthaltsort des Zahlungspflichtigen gemäß § 231 Abs.1 AO 1977, ihrer Zielrichtung nach ein Tätigwerden gegenüber Dritten erforderlich machen.
Normenkette
AO 1977 § § 228 ff., § 229 Abs. 1, § 231 Abs. 1, §§ 249, 284 Abs. 3 S. 2, § 249ff
Verfahrensgang
Tatbestand
Das beklagte und revisionsbeklagte Finanzamt (FA) hat den Kläger und Revisionskläger (Kläger) im Jahre 1986 mit bestandskräftigem Haftungsbescheid wegen Steuerschulden einer KG in Anspruch genommen. Der Kläger, der zuvor die eidesstattliche Versicherung abgegeben hatte, wurde zur Zahlung der Haftungsschuld bis zum 27. Oktober 1986 aufgefordert. Ein im Anschluß daran unternommener Vollstreckungsversuch blieb erfolglos. Auf die Anfrage des FA vom 26. April 1989 teilte ihm das zuständige Amtsgericht mit, daß der Kläger am 18. September 1987 erneut eine eidesstattliche Versicherung abgegeben habe.
Nachdem der Kläger sich nach Ablauf des Jahres 1991 hinsichtlich der Haftungsschuld auf den Eintritt der Zahlungsverjährung berufen hatte, vertrat das FA die Auffassung, die Verjährung sei durch die Anfrage beim Amtsgericht vom 26. April 1989 unterbrochen worden, und forderte ihn am 15. Juli 1992 erneut zur Zahlung auf. Es erteilte dem Kläger einen Abrechnungsbescheid, in dem die Haftungsschuld in voller Höhe als offen ausgewiesen ist. Der Einspruch und die Klage gegen den Abrechnungsbescheid blieben erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) führte im wesentlichen aus, die Haftungsschuld sei nicht verjährt, weil die Verjährung vor Ablauf der fünfjährigen Frist für die Zahlungsverjährung, die mit Ablauf des Jahres 1986 begonnen habe, unterbrochen worden sei. Die Anfrage des FA beim Amtsgericht gemäß § 284 Abs.3 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977), ob im Schuldnerverzeichnis eine Eintragung darüber bestehe, daß der Vollstreckungsschuldner innerhalb der letzten drei Jahre eine eidesstattliche Versicherung abgegeben habe, sei als einzige hier sachdienliche Maßnahme des FA eine die Zahlungsverjährung unterbrechende Vollstreckungsmaßnahme i.S. von § 231 Abs.1 Satz 1 AO 1977. Dem stehe nicht entgegen, daß diese Anfrage dem Kläger nicht bekanntgegeben worden sei, denn sie mache ihrer Zielrichtung nach nur ein Tätigwerden gegenüber Dritten erforderlich. Eine weitere Unterbrechung der Verjährung sei durch die Zahlungsaufforderung des FA vom 15. Juli 1992 erfolgt. Wegen der Begründung des FG im einzelnen wird auf die Urteilsveröffentlichung in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 462 Bezug genommen.
Mit der Revision macht der Kläger geltend, die Haftungsschuld sei verjährt. Das Auskunftsersuchen an das Amtsgericht gemäß § 284 Abs.3 Satz 2 AO 1977 sei keine die Verjährung unterbrechende, mit Zwang für den Steuerpflichtigen verbundene Vollstreckungsmaßnahme i.S. des § 231 Abs.1 AO 1977. Es handele sich lediglich um eine vorbereitende Maßnahme, die dem FA die Basis für die Entscheidung biete, ob eine Vollstreckung sinnvoll sei oder nicht.
§ 284 Abs.3 Satz 2 AO 1977 sei im übrigen eine Vorschrift zum Schutze des Vollstreckungsschuldners. Sie würde aber dem Schuldner zum Nachteil gereichen, wenn man der bloßen Anfrage des FA eine verjährungsunterbrechende Wirkung zuspreche. Schließlich dienten auch die Verjährungsvorschriften der Rechtssicherheit und dem Rechtsfrieden. Dieser Grundsatz würde durchbrochen, wenn ein FA durch einfache Frage gemäß § 284 Abs.3 Satz 2 AO 1977 die Verjährungsfrist jederzeit unterbrechen könne. Denn der Vollstreckungsschuldner erlange von derartigen Anfragen beim Amtsgericht keine Kenntnis.
Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Abrechnungsbescheid und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Es meint, die Beachtung der Regelung in § 284 Abs.3 Satz 2 AO 1977 sei für das Verfahren zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung zwingend erforderlich und damit unabdingbarer Teil dieser Vollstreckungsmaßnahme.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und der angefochtenen Verwaltungsentscheidungen. Der Haftungsanspruch des FA gegenüber dem Kläger ist durch Zahlungsverjährung erloschen (§§ 47, 228, 232 AO 1977).
1. Die Frist für die Zahlungsverjährung des Haftungsanspruchs begann mit Ablauf des Jahres 1986, da der Anspruch in diesem Jahr aufgrund der Zahlungsaufforderung zum 27. Oktober 1986 erstmals fällig geworden ist (§ 229 Abs.1 Satz 1 i.V.m. § 220 Abs.2 Satz 1 2.Alternative AO 1977). Die fünfjährige Verjährungsfrist (§ 228 AO 1977) endete folglich mit Ablauf des Jahres 1991 und damit bevor der Anspruch durch die Zahlungsaufforderung des FA vom 15. Juli 1992 erneut geltend gemacht worden ist. Die Anfrage des FA an das Amtsgericht gemäß § 284 Abs.3 Satz 2 AO 1977 vom 26. April 1989, ob nach den Eintragungen im Schuldnerverzeichnis der Kläger innerhalb der letzten drei Jahre eine eidesstattliche Versicherung abgegeben habe, hat --entgegen der Auffassung des FA und des FG-- die Verjährung nicht gemäß § 231 AO 1977 unterbrochen. Sonstige Unterbrechungshandlungen sind --auch nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten-- nicht gegeben.
2. a) Nach § 231 Abs.1 Satz 1 AO 1977 wird die Verjährung unterbrochen durch schriftliche Geltendmachung des Anspruchs, durch Zahlungsaufschub, durch Stundung, durch Aussetzung der Vollziehung, durch Sicherheitsleistung, durch Vollstreckungsaufschub, durch eine Vollstreckungsmaßnahme, durch Anmeldung im Konkurs und durch Ermittlungen der Finanzbehörde nach dem Wohnsitz oder dem Aufenthaltsort des Zahlungspflichtigen. Das Gesetz enthält eine abschließende Aufzählung der Unterbrechungstatbestände, die sowohl Verwaltungsakte als auch Willenserklärungen oder Realakte sein können (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16.Aufl., § 231 AO 1977 Tz.2 und 4). § 231 Abs.1 AO 1977 entspricht damit der im wesentlichen gleichlautenden Vorschrift in § 147 Abs.1 der Reichsabgabenordnung (AO) i.d.F. des Gesetzes zur Änderung der Reichsabgabenordnung und anderer Gesetze vom 15. September 1965 --AOÄndG 1965-- (BGBl I, 1356). Mit der vorstehend genannten Gesetzesänderung sollte u.a. der extensiven Auslegung des § 147 Abs.1 AO a.F., nach der bereits "jede Handlung, die das zuständige FA zur Feststellung des Anspruchs oder des Verpflichteten vornimmt", die Verjährung unterbrach, entgegengewirkt werden (vgl. Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung, 7.Aufl., § 147 Tz.2; Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 10.Aufl., § 231 AO 1977 Rz.1).
Weiter ist nunmehr allen Unterbrechungstatbeständen gemeinsam, daß es sich um eine nach außen wirkende Maßnahme handeln muß. Dieses Erfordernis dient der Rechtssicherheit, denn bei nur innerdienstlichen Maßnahmen des FA ist es für den Betroffenen nicht mit der erforderlichen Klarheit feststellbar, ob der Zahlungsanspruch durch Verjährung erloschen ist oder ob er --wegen Unterbrechung der Verjährung-- weiterhin zur Leistung verpflichtet ist (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 23. April 1991 VII R 37/90, BFHE 164, 392, BStBl II 1991, 742, m.w.N. --hier insbesondere für den Fall des Vollstreckungsaufschubs--; generell für alle Unterbrechungshandlungen: Ruban, a.a.O., § 231 AO 1977 Rz.12).
Da die hier streitige Anfrage des FA beim Amtsgericht über die Eintragung der Abgabe einer eidesstattlichen Versicherung durch den Kläger im Schuldnerverzeichnis in § 231 AO 1977 als solche nicht ausdrücklich benannt ist, kommt eine Unterbrechung der Verjährung des Haftungsanspruchs des FA durch die Anfrage gemäß § 284 Abs.3 Satz 2 AO 1977 nur dann in Betracht, wenn diese eine Vollstreckungsmaßnahme i.S. dieser Vorschrift darstellt.
b) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß die Beurteilung der Anfrage des FA an das Amtsgericht vom 26. April 1989 als wirksame Unterbrechungshandlung nicht bereits daran scheitert, daß sie dem Kläger seinerzeit nicht bekanntgegeben worden ist. Wie der erkennende Senat entschieden hat, können bestimmte Vollstreckungsmaßnahmen mit Außenwirkung, wie z.B. der Antrag auf Konkurseröffnung oder der Antrag auf Eintragung einer Sicherungshypothek, ihre die Unterbrechung der Verjährung herbeiführende Wirkung auch ohne Bekanntgabe an den Vollstreckungsschuldner entfalten (vgl. Senatsurteil vom 17. Oktober 1989 VII R 77/88, BFHE 158, 310, 316, BStBl II 1990, 44). Das gilt jedenfalls dann, wenn die Vollstreckungsmaßnahmen oder auch bestimmte Ermittlungshandlungen, wie die Anfrage nach dem Wohnsitz oder dem Aufenthaltsort des Zahlungspflichtigen gemäß § 231 Abs.1 AO 1977, ihrer Zielrichtung nach ein Tätigwerden gegenüber Dritten erforderlich machen (anders entschieden für den Vollstreckungsaufschub in BFHE 164, 392, BStBl II 1991, 742). Die notwendige Außenwirkung der Maßnahme wäre hier jedenfalls bei der Anfrage des FA gegenüber dem Amtsgericht gegeben.
Bei der Anfrage des FA gemäß § 284 Abs.3 Satz 2 AO 1977 handelt es sich aber nicht um eine Vollstreckungsmaßnahme im vorstehenden Sinne.
c) Vollstreckungsmaßnahmen i.S. des § 231 Abs.1 AO 1977 sind alle Handlungen der Finanzbehörde, die der zwangsweisen Durchsetzung des Zahlungsanspruchs im Vollstreckungsverfahren (§§ 249 ff. AO 1977) dienen sollen. Die Maßnahmen, die zur Vollstreckung von Steuerverwaltungsakten ergriffen werden dürfen, sind in den §§ 249 ff. AO 1977 abschließend bestimmt (Ruban, a.a.O., § 231 AO 1977 Rz.24 unter Hinweis auf Beermann, ebenfalls Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Vorbemerkungen zu §§ 249 bis 346 AO 1977 Rz.43). Als Vollstreckungsmaßnahmen, die die Verjährung unterbrechen, sind danach neben --beispielsweise-- der (erfolgreichen oder fruchtlosen) Pfändung von Sachen, von Forderungen oder anderen Rechten, dem Abholen und Verwerten der Pfandsache, dem Antrag auf Eintragung einer Sicherungshypothek, dem Antrag auf Zwangsversteigerung oder Zwangsverwaltung bei unbeweglichem Vermögen, der Vollziehung des dinglichen Arrestes, auch die Vorladung zur Abgabe sowie die Abnahme einer eidesstattlichen Versicherung nach § 284 AO 1977 und das Verlangen nach Vorlage eines Vermögensverzeichnisses anzusehen (Ruban, a.a.O.; Tipke/ Kruse, a.a.O., § 231 AO 1977 Tz.11). Demgegenüber können lediglich interne Maßnahmen der Behörden und solche Handlungen, die die eigentliche Zwangsvollstreckung erst vorbereiten sollen, selbst aber noch keine Maßnahmen der Vollstreckung sind, wie z.B. die bloße Anordnung der Zwangsvollstreckung, der Vollstreckungsauftrag an den Vollziehungsbeamten, die Anordnung des dinglichen Arrestes und das Vollstreckungsersuchen an eine andere Behörde --letzteres aber streitig-- die Verjährung nicht unterbrechen (Ruban, a.a.O., § 231 AO 1977 Rz.26; Tipke/Kruse, a.a.O., § 231 AO 1977 Tz.11, jeweils m.w.N.).
Die Anfrage des FA beim Amtsgericht gemäß § 284 Abs.3 Satz 2 AO 1977, ob im Schuldnerverzeichnis eine Eintragung darüber bestehe, daß der Vollstreckungsschuldner innerhalb der letzten drei Jahre eine eidesstattliche Versicherung abgegeben hat, stellt --entgegen der Auffassung der Vorinstanz-- keine die Zahlungsverjährung unterbrechende Vollstreckungsmaßnahme i.S. von § 231 Abs.1 Satz 1 AO 1977 dar. Die Anfrage als solche ist nicht auf die zwangsweise Durchsetzung des Haftungsanspruchs des FA gerichtet. Sie dient vielmehr nur dazu, die eigentliche Vollstreckungsmaßnahme --nämlich hier die Ladung des Schuldners zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung (§ 284 Abs.5 AO 1977)-- vorzubereiten.
Nach § 284 Abs.3 AO 1977 ist ein Vollstreckungsschuldner, der bereits eine eidesstattliche Versicherung abgegeben hat, wenn die Abgabe der eidesstattlichen Versicherung in dem Schuldnerverzeichnis (§ 915 der Zivilprozeßordnung) noch nicht gelöscht ist, in den ersten drei Jahren nach ihrer Abgabe zur nochmaligen eidesstattlichen Versicherung nur verpflichtet, wenn anzunehmen ist, daß er später Vermögen erworben hat oder daß ein bisher bestehendes Arbeitsverhältnis mit ihm aufgelöst worden ist. Die Vollstreckungsbehörde hat nach Satz 2 der Vorschrift von Amts wegen festzustellen, ob im Schuldnerverzeichnis eine Eintragung darüber besteht, daß der Vollstreckungsschuldner innerhalb der letzten drei Jahre eine eidesstattliche Versicherung abgegeben hat oder daß gegen ihn die Haft zur Erzwingung der Abgabe der eidesstattlichen Versicherung angeordnet ist. Die Anfrage des FA beim Amtsgericht vom 26. April 1989 diente danach lediglich der Feststellung, ob die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Abnahme der eidesstattlichen Versicherung vom Kläger gegeben waren. Aus der Beantwortung des Amtsgerichts --erneute Abgabe der eidesstattlichen Versicherung am 18. September 1987, und damit innerhalb der Dreijahresfrist-- ergab sich, daß das FA zum damaligen Zeitpunkt vom Kläger keine nochmalige Abgabe der eidesstattlichen Versicherung verlangen durfte, weil --wie das FG festgestellt hat-- Anhaltspunkte für einen späteren Vermögenserwerb oder die Auflösung eines bisher bestehenden Arbeitsverhältnisses des Klägers nicht vorlagen (§ 284 Abs.3 Satz 1 AO 1977). Selbst wenn die Anfrage beim Amtsgericht hinsichtlich der Eintragung des Klägers im Schuldnerverzeichnis ergeben hätte, daß die Ausschlußfrist gemäß § 284 Abs.3 Satz 1 AO 1977 als eine von Amts wegen festzustellende Voraussetzung für die Abnahme der eidesstattlichen Versicherung (ebenso Dumke in Schwarz, Abgabenordnung, § 284 Anm.13) abgelaufen war, stünde damit noch nicht fest, daß es tatsächlich zur Durchführung der darauf bezogenen Vollstreckungsmaßnahme gekommen wäre. Denn auch wenn die Voraussetzungen für die Abgabe der eidesstattlichen Versicherung vorliegen, liegt eine Aufforderung hierzu gemäß § 284 Abs.2 Satz 2 AO 1977 im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde, die nach dieser Vorschrift von der Abnahme der eidesstattlichen Versicherung auch absehen kann.
Die Anfrage an das Amtsgericht gemäß § 284 Abs.3 Satz 2 AO 1977 bereitet somit die hiermit im Zusammenhang stehende Vollstreckungsmaßnahme, die Aufforderung zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung, lediglich vor. Sie ist nicht selbst Teil dieser Vollstreckungsmaßnahme, wenn auch die von Amts wegen festzustellende Prüfung der Einhaltung der Ausschlußfrist als Vollstreckungsvoraussetzung in dieser Vorschrift ausdrücklich vorgeschrieben ist. Denn die eigentliche Vollstreckungsmaßnahme ist, auch wenn alle ihre Voraussetzungen vorliegen, von einer weiteren Ermessensbetätigung der Vollstreckungsbehörde abhängig. Daß die Anfrage gemäß § 284 Abs.3 Satz 2 AO 1977 dem Ziel dient, die Erfüllung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis zu verwirklichen, macht sie --entgegen der Auffassung des FG-- noch nicht selbst zur Vollstreckungsmaßnahme i.S. des § 231 Abs.1 AO 1977. Sie ist --wie auch das FG ausführt-- lediglich eine Maßnahme der Sachaufklärung hinsichtlich einer im Gesetz vorgeschriebenen Vollstreckungsvoraussetzung (Ausschlußfrist gemäß § 284 Abs.3 AO 1977). Auch hinsichtlich des Vorliegens der übrigen Voraussetzungen für die Abnahme der eidesstattlichen Versicherung --nämlich der nicht vollständigen Befriedigung durch eine vorausgegangene Vollstreckung in das bewegliche Vermögen oder der Aussichtslosigkeit eines Vollstreckungsversuches gemäß § 284 Abs.1 AO 1977-- muß das FA ggf. nach außen wirkende Ermittlungsmaßnahmen anstellen. Dasselbe gilt in der Regel hinsichtlich der die Sachpfändung oder Forderungspfändung vorbereitenden Feststellung von Vermögenswerten, Forderungen oder Dienst- oder Arbeitsverhältnissen des Vollstreckungsschuldners. Da aber seit der Geltung des § 147 Abs.1 AO i.d.F. des AOÄndG 1965 mit Ausnahme der Ermittlungen über Wohnsitz oder Aufenthaltsort des Zahlungspflichtigen im Interesse der Rechtssicherheit sonstige Ermittlungshandlungen oder Auskunftsersuchen des FA, die der Durchführung der Zwangsvollstreckung dienen, im Gegensatz zur früheren Rechtslage die Verjährung nicht mehr unterbrechen sollen, erscheint es nicht sachgerecht, die Anfrage gemäß § 284 Abs.3 Satz 2 AO 1977, die --wie ausgeführt-- die Abnahme der eidesstattlichen Versicherung lediglich vorbereiten kann, selbst bereits als Vollstreckungsmaßnahme i.S. des § 231 Abs.1 AO 1977 anzusehen (vgl. hierzu Ruban, a.a.O., § 231 AO 1977 Rz.32 am Ende).
3. Da somit die Haftungsschuld des Klägers mangels rechtzeitiger Unterbrechung der Zahlungsverjährung erloschen ist, waren das Urteil des FG, der angefochtene Abrechnungsbescheid und die Einspruchsentscheidung des FA, die --entgegen der Revisionsentscheidung-- die Haftungsschuld als fortbestehend festgestellt haben, aufzuheben (§ 100 Abs.1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung).
Fundstellen
Haufe-Index 65785 |
BFH/NV 1997, 71 |
BStBl II 1997, 8 |
BFHE 181, 259 |
BFHE 1997, 259 |
BB 1997, 403-405 (LT) |
DStRE 1997, 173-175 (LT) |
DStZ 1997, 342-343 (LT) |
HFR 1997, 135-136 (L) |