BFH Urteil vom 25.01.2006 - I R 104/04 (veröffentlicht am 29.03.2006) | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Minderung des Kürzungsanspruchs nach § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG 1984 durch Beteiligungsaufwendungen

Leitsatz (amtlich)

Die Gewinne aus Anteilen, um die der Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 9 Nr. 2a GewStG 1984 zu kürzen ist, sind nicht um Beteiligungsaufwendungen zu mindern, die mit dem Erwerb der Beteiligungen in unmittelbarem Zusammenhang stehen (Abweichung von Abschn. 61 Abs. 1 Satz 12 GewStR 1998).

Normenkette

GewStG 1984 § 8 Nr. 1, § 9 Nr. 2a; EStG 1990 § 3c

Verfahrensgang

Hessisches FG (Urteil vom 08.09.2004; Aktenzeichen 8 K 5053/00; EFG 2005, 59)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, war im Streitjahr 1990 zu 56,4 v.H. der Anteile an der B-GmbH beteiligt. Aus dieser Beteiligung, die sie fremdfinanzierte, erhielt die Klägerin in den Jahren 1989 bis 1993 Gewinnausschüttungen, für die sie bei der Ermittlung des Gewerbeertrages die Kürzung gemäß § 9 Nr. 2a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 1984) in Anspruch nahm. Abweichend von der Klägerin minderte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) den Kürzungsbetrag allerdings um die Zinsen, die mit dem Beteiligungserwerb in Zusammenhang standen. Er bezog sich dabei auf die sich aus Abschn. 61 Abs. 1 Satz 12 der Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR 1998) ergebende Verwaltungspraxis. Zugleich reduzierte das FA die von der Klägerin in entsprechendem Umfang gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 1984 dem Gewinn zur Hälfte hinzugerechneten Dauerschuldentgelte.

Die Klage gegen den hiernach erlassenen Bescheid über den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1990 hatte Erfolg. Das Hessische Finanzgericht (FG) gab ihr mit Urteil vom 8. September 2004 8 K 5053/00 statt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 59 veröffentlicht.

Seine Revision stützt das FA auf Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen hat keine Anträge gestellt.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat der Klägerin zu Recht die Kürzung des Gewinns gemäß § 9 Nr. 2a GewStG 1984 für die Gewinne aus den Anteilen an der B-GmbH gewährt, ohne diese um den Zinsaufwand für den Beteiligungserwerb zu mindern.

1. Nach § 7 GewStG 1984 ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG 1984 bezeichneten Beträge. Die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen wird nach § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG 1984 u.a. gekürzt um die Gewinne aus Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG 1984, wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens ein Zehntel des Stammkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7 GewStG 1984) angesetzt worden sind. Durch die Vorschrift soll eine gewerbesteuerliche Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne zum einen beim Anteilseigner, zum anderen bei der Kapitalgesellschaft vermieden werden (Senatsurteil vom 15. September 2004 I R 16/04, BFHE 208, 277, BStBl II 2005, 297, m.w.N.).

2. Zu den Gewinnen aus Anteilen i.S. von § 9 Nr. 2a GewStG 1984 rechnen alle wirtschaftlichen Vorteile, die aus dem Besitz der Anteile gezogen werden. Dies korrespondiert mit den "Gewinnanteilen", die ―neben anderen "Bezügen"― beim Anteilseigner zu steuerbaren Bezügen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG 1990) führen (vgl. Senatsurteil in BFHE 208, 277, BStBl II 2005, 297). Die so verstandenen Gewinne mindern den Gewerbeertrag der Obergesellschaft in voller Höhe; sie sind nicht ihrerseits um Beteiligungsaufwand zu kürzen.

a) Allerdings hat dies zur Folge, dass sich die betreffenden Abzugspositionen (weiterhin) gewinnschmälernd auswirken und im Ergebnis keiner gewerbesteuerlichen Belastung unterworfen werden, ebenso wie die damit in Zusammenhang stehenden "finanzierten" Gewinnanteile. Eine derartige "doppelte" Begünstigung widerspricht möglicherweise dem Charakter der Gewerbesteuer als sog. Objektsteuer. Sicher ist dies jedoch keineswegs. Denn zum einen ist das Objektsteuerprinzip im Gewerbesteuergesetz lediglich strukturell angelegt, jedoch nicht durchgängig und ausnahmslos verwirklicht (vgl. dazu Gosch, Deutsche Steuer-Zeitung 1998, 327). Weder das Vorliegen einer Doppelbesteuerung noch deren Fehlen sind deswegen zwingende Anwendungsvoraussetzungen der Kürzungsvorschrift (vgl. z.B. zuletzt Senatsurteil in BFHE 208, 277, BStBl II 2005, 297 für den umgekehrten Fall des Kürzungsausschlusses trotz tatsächlich gegebener Doppelbelastung, m.w.N.). Zum anderen lässt sich gerade wegen des nur eingeschränkten Kürzungszwecks des Schachtelprivilegs nach § 9 Nr. 2a GewStG 1984, wonach es allein um die Vermeidung der doppelten gewerbesteuerlichen Erfassung des Beteiligungsertrages bei der Tochter- und bei der Muttergesellschaft geht, ohne weiteres vermuten, dass ein generelles Schuldabzugsverbot nicht Gegenstand der Regelung ist und auch nicht sein sollte (zutreffend Keuk-Knobbe, Steuer und Wirtschaft ―StuW― 1975, 351; s. auch Gosch in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 9 GewStG Rz. 184).

b) Dem Regelungswortlaut des § 9 Nr. 2a GewStG 1984 lässt sich denn auch nichts Gegenteiliges entnehmen: Die Kürzung erfasst danach ―nur und uneingeschränkt― die Gewinne aus den Anteilen; für eine Kürzung des Kürzungsbetrages um die Aufwandspositionen gibt der Wortlaut nichts her:

aa) Dass abweichend von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1990 in § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG 1984 nicht von "Gewinnanteilen", sondern von "Gewinnen aus Anteilen" die Rede ist, zieht keinen sachlichen Unterschied nach sich (z.B. Gosch in Blümich, ebenda; Killinger, Betriebs-Berater ―BB― 1999, 500; anders Odenthal in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 9 Nr. 7 GewStG Anm. 10 b ff.; Strunk in Korn, Einkommensteuergesetz, § 3c EStG Rz. 5.4; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 5. Aufl., § 9 Nr. 2a Anm. 8; FG Münster, Urteil vom 25. Februar 2005 9 K 861/02 G, EFG 2005, 1211). Insbesondere lässt sich dieser unterschiedlichen Wortwahl nicht entnehmen, dass nur der beim Steuerpflichtigen entstandene (Netto-)Gewinn aus der Beteiligung von der Kürzung erfasst werden soll. Wäre dies gewollt gewesen, müsste sich die Kürzung auf die "Gewinne aus Gewinnanteilen", nicht aber auf die "Gewinne aus Anteilen" erstrecken. Denn besteuert werden nur laufende Bezüge aus der Beteiligung, keine Veräußerungsgewinne. Außerdem läge es bei einem anderen Regelungsverständnis näher, die Kürzung auf den "Gewinn" zu beziehen, nicht aber auf "Gewinne", weil dann bei der Obergesellschaft folgerichtig ein Gesamt-Kürzungssaldo aus verschiedenen Beteiligungen zu bilden wäre. Schließlich lässt § 9 Nr. 2a GewStG 1984 die Kürzung nur zu, wenn die "Gewinnanteile" bei der Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind. All dies verdeutlicht, dass als Gewinne i.S. des § 9 Nr. 2a GewStG 1984 die von der jeweiligen Beteiligungsgesellschaft erzielten und ausgeschütteten Gewinne und damit korrespondierend die von der beteiligten Gesellschaft aus den Anteilen vereinnahmten (Roh-)Gewinne anzusehen sind, nicht aber die von der beteiligten Gesellschaft erzielten Reingewinne aus der Beteiligung.

bb) Es gibt auch keinen allgemeinen Rechtsgrundsatz, welcher es verböte, Verbindlichkeiten außer Acht zu lassen, wenn die Wirtschaftsgüter, mit denen die Verbindlichkeiten zusammenhängen, nicht der Besteuerung unterfallen (Bundesfinanzhof ―BFH―, Urteile vom 11. Februar 1966 VI 269/64, BFHE 85, 293, BStBl III 1966, 316; vom 22. Mai 1969 IV R 135‐136/68, BFHE 95, 443, BStBl II 1969, 468; Senatsurteile vom 23. Juli 1969 I R 135/66, BFHE 96, 406, BStBl II 1969, 666; vom 21. Dezember 1977 I R 20/76, BFHE 124, 317, BStBl II 1978, 346; Keuk-Knobbe, StuW 1975, 351, 353; Sauer, Die Aktiengesellschaft ―AG― 1977, 215, 217; Sarrazin, Finanz-Rundschau ―FR― 1984, 498; Birk/Jahndorf in Herrmann/Heuer/Raupach ―HHR―, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, § 3c EStG Anm. 16 und 34; Gosch in Blümich, ebenda, m.w.N.). Wenn bestimmte Verbindlichkeiten oder Aufwendungen auf die Bemessungsgrundlage einer Steuer ohne Einfluss bleiben sollen, so wird dies im Gesetz ausdrücklich angeordnet. Beispiele dafür sind ―neben § 3c EStG 1990 für Werbungskosten und Betriebsausgaben― § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG 1990 für bestimmte Sonderausgaben, § 8 Abs. 1 KStG 1984 i.V.m. § 3c EStG 1990, § 13 KStG a.F., § 102 i.V.m. § 103 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes a.F., neuerdings auch § 8 Nr. 5 Satz 1 3. und 4. Halbsatz GewStG 1999 i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35), wonach die darin bestimmte Hinzurechnung steuerbefreiter Gewinnanteile ausdrücklich erst "nach Abzug der mit diesen Einnahmen, Bezügen und erhaltenen Leistungen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben", also mit einem Nettobetrag erfolgt. Für die Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG 1984 fehlt eine solche Beschränkung.

Das steht in Einklang damit, dass der Rechtsgedanke des § 3c EStG 1990 sich immer nur auf steuerbefreite Einnahmen bezieht. Bei den Zu- und Abrechnungen der §§ 8 und 9 GewStG 1984 handelt es sich um solche jedoch nicht. Die Hinzurechnungen und Kürzungen verwirklichen lediglich das im Gewerbesteuerrecht angelegte Objektsteuerprinzip und begrenzen in diesem Zusammenhang das Steuerobjekt in sachlicher Hinsicht (vgl. Killinger, BB 1999, 500; s. auch Kluge, Das Internationale Steuerrecht, 4. Aufl., Kap. T 11).

c) In Anbetracht dessen muss davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber eine entsprechend weitgehende Begünstigung mit der Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG 1984 im Sinn gehabt hat. Hätte er beabsichtigt, diese Kürzung nur im Hinblick auf die um die Betriebsausgaben "bereinigten" Gewinnanteile ―und damit ein generelles Schuldabzugsverbot― vorzuschreiben, so hätte dies deutlich zum Ausdruck gebracht werden müssen. Da dies (ungeachtet der seit Jahrzehnten bekannten und diskutierten Problematik) nicht geschehen ist, sind für das Gewerbeertragsteuerrecht allein die sich durch die Hinzurechnungsregeln des § 8 Nrn. 1 bis 3 GewStG 1984 ergebenden Abzugsverbote (s. dazu Zitzelsberger, Der Betrieb ―DB― 1983, 2709) einschlägig, die als abschließende Sondervorschriften auch allgemeinen Rechtsgrundsätzen vorgehen. Nur wenn und soweit deren spezifische Voraussetzungen vorliegen, unterbleibt im Endeffekt ein Schuldabzug, bei Dauerschuldzinsen gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 1984 allerdings nur zur Hälfte (ebenso Sauer, AG 1977, 215, 217 f.; Sarrazin, FR 1984, 498, 501; s.a. Wetzel, Internationale Wirtschafts-Briefe Fach 3 Gruppe 5, 65).

d) Für die Richtigkeit dieses Regelungsverständnisses spricht nicht zuletzt, dass § 7 GewStG 1984 den Gewerbeertrag als den nach Maßgabe des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes ermittelten Gewinn, "vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge", definiert. Die Kürzungen sind nach § 9 GewStG 1984 in dessen einleitendem Satz dementsprechend von der "Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen" vorzunehmen. Diese Formulierungen machen deutlich, dass die Hinzurechnungen bei der Gewerbeertragsermittlung in der systematischen Reihenfolge den Kürzungen vorgehen (Gosch in Blümich, a.a.O., § 9 GewStG Rz. 8). Da im Streitfall die in Rede stehenden Zinsen dem Gewinn der Klägerin bereits nach § 8 Nr. 1 GewStG 1984 zur Hälfte als Dauerschuldentgelte hinzuzurechnen waren, schließt dies auch von daher aus, dass sie im Rahmen der Kürzung abermals zu berücksichtigen wären (vgl. insoweit auch Grotherr, BB 2001, 597; Eckardt/Kneip/Rieke, Die Information über Steuer und Wirtschaft ―INF― 1999, 225, 227; Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 9 Nr. 2a Anm. 8 a.E.).

e) Der Revision ist einzuräumen, dass dieses Regelungsverständnis unterschiedliche Ergebnisse nach sich ziehen kann, je nachdem, ob die betreffenden Aufwendungen sich ―über § 3c EStG 1990― bereits bei der Ermittlung des Gewinns ausgewirkt haben oder nicht. Handelt es sich beispielsweise um eine Personengesellschaft, waren die Aufwendungen nicht abzugsfähig, was auf die Gewerbesteuer durchschlägt (§ 7 GewStG 1984). Gleichermaßen kann es sich für die Kürzung gemäß § 9 Nr. 7 GewStG 1984 ―als Parallelvorschrift zu § 9 Nr. 2a GewStG 1984― verhalten, wenn der Steuerpflichtige ein abkommensrechtliches Schachtelprivileg beanspruchen konnte (vgl. dazu Senatsurteile vom 29. August 1984 I R 154/81, BFHE 142, 394, BStBl II 1985, 160; vom 29. Mai 1996 I R 21/95, BFHE 180, 422, BStBl II 1997, 63; vgl. auch FG Münster, Urteil in EFG 2005, 1211). Solche Beispiele sind für die Gewährung der Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG 1984 indes schon deswegen nicht einschlägig, weil sich die jeweiligen tatbestandlichen Anforderungen der jeweiligen Schachtelvergünstigungen beträchtlich unterscheiden (Beteiligungsquote, Mindestbeteiligungsdauer, Mindestbesitzfrist, Aktivitäts- und Produktivitätsvorbehalte; Freistellung von Brutto- und Nettobeträgen). Die Ergebnisse der Vorschriftenbereiche müssen keineswegs übereinstimmen, in der Regel werden sie das auch nicht tun. Eine uneingeschränkte Gleichbehandlung ist infolgedessen auch vor dem Hintergrund von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes nicht geboten. Aus gleichem Grund bedarf es keiner Auseinandersetzung mit dem Urteil des BFH vom 20. Oktober 1983 IV R 175/79 (BFHE 139, 561, BStBl II 1984, 221), in dem es um den anders gelagerten Fall der Ermittlung des Gewerbekapitals im Hinblick auf die Kürzung des Einheitswerts einer Personengesellschaft um die von dieser gehaltenen Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft gemäß § 12 Abs. 3 Nr. 4 GewStG a.F. ging.

f) Für den Kürzungsumfang nach § 9 Nr. 2a GewStG 1984 bedeutet dies: Die "Gewinne aus Anteilen", um die der Gewinn bei der Ermittlung des Gewerbeertrages zu kürzen ist, ist nicht als Saldobetrag, sondern brutto zu verstehen, d.h. vor Abzug der durch die Gewinnanteile verursachten Betriebsausgaben (ebenso z.B. Keuk-Knobbe, StuW 1975, 351, 353; Sauer, AG 1977, 215, 217; Sarrazin, FR 1984, 498, 499; Killinger, BB 1999, 500; Grotherr in Grotherr/Herfort/Strunk, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., S. 203; derselbe, BB 2001, 597; Gosch in Blümich, a.a.O., § 9 GewStG Rz. 184; derselbe, KStG, § 8b Rz. 519; HHR/Birk/Jahndorf, a.a.O., § 3c EStG Rz. 16 und 34; Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 2a Anm. 44; Lipke, Die steuerliche Betriebsprüfung 2000, 338; s. ferner für den insoweit gleich lautenden § 9 Nr. 7 GewStG 1984 Kluge, a.a.O., Kap. T 11; anders die Finanzverwaltung, vgl. Abschn. 61 Abs. 1 Satz 12 GewStR 1998; Oberfinanzdirektion Berlin, Verfügung vom 26. März 1997, Deutsches Steuerrecht 1997, 1046; sowie z.B. Krabbe, DB 1994, 242; Strunk in Korn, a.a.O., § 3c EStG Rz. 5.4, und für § 9 Nr. 7 GewStG Odenthal in Flick/ Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 9 Nr. 7 GewStG Anm. 10 b ff.; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Rz. 15.253; differenzierend Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 9 Nr. 2a Anm. 8; Eckardt/Kneip/Rieke, INF 1999, 225, 226: Vorrang des § 8 Nr. 1 GewStG 1984).