Leitsatz (amtlich)
Ein Kindererholungsheim ist ein Gewerbebetrieb, sofern die Kinder dem Heim nicht zu erzieherischen Zwekken zugewiesen werden und die Heiminhaberin nicht tatsächlich eine ihrer Gesamttätigkeit das Gepräge gebende erzieherische Tätigkeit ausübt.
Normenkette
EStG § 18 Abs. 1; GewStG § 2
Tatbestand
Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) im Streitjahr Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erzielt oder einen Gewerbebetrieb unterhalten hat.
Die Klägerin ist ausgebildete Kindergärtnerin und betreibt seit 1966 (dem Streitjahr) in gemieteten Räumen ein Kindererholungsheim, in dem sie durchschnittlich drei Kindergärtnerinnen bzw. -pflegerinnen beschäftigt. Das Heim ist von Februar bis Dezember durch je 34 bis 38 Kinder von Bundesbahnbediensteten während fünfeinhalb bis sechs Wochen fortlaufend belegt. Die Kinder werden von Vertragsärzten des Bundesbahnsozialwerks ausgesucht und aus gesundheitlichen und auch sozialen Gründen verschickt.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) zog die Klägerin wegen des im Streitjahr erzielten Ertrags des Heims zur Gewerbesteuer heran. Während der Einspruch erfolglos blieb, gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit folgender Begründung statt: Die Klägerin sei im Streitjahr nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen, weil sie einen freien Beruf, nämlich eine erzieherische Tätigkeit, ausgeübt habe. Sie habe sich aufgrund ihrer Ausbildung der schwierigen Fälle angenommen und sei eigenverantwortlich als Leiterin des Heims tätig gewesen. Ihre erzieherische Tätigkeit sei nicht lediglich Hilfsmittel gewesen, um die in dem Betrieb des Heims liegenden Ertragsmöglichkeiten auszunutzen. Die erzieherische Tätigkeit stehe vielmehr eindeutig im Vordergrund der Berufstätigkeit der Klägerin. Bei aus gesundheitlichen und sozialen Gründen verschickten Kindern müsse intensive Erziehungsarbeit "rund um die Uhr" geleistet werden. Erziehung, Beherbergung und Beköstigung bildeten eine untrennbare Einheit. Die Klägerin habe aus der Beherbergung auch keinen besonderen Gewinn erstrebt. Die jährlich durchschnittlich erzielten Einkünfte von 16 000 DM hätte sie auch bei Ausübung der leitenden Tätigkeit im Rahmen eines Arbeitsvertrags erhalten, so daß das Maß der üblichen Vergütung für die erzieherische Tätigkeit der Klägerin nicht überschritten worden sei.
Hiergegen richtet sich die Revision des FA mit folgender Begründung: Die Entscheidung des FG werde wegen unzureichender Sachverhaltsaufklärung angefochten. Das FG habe die Behauptung der Klägerin als wahr unterstellt, daß sie sich insbesondere schwieriger Fälle angenommen habe, ohne zu prüfen, ob sie überhaupt einen entsprechenden Auftrag der Entsendestelle erhielt. Das FG hätte zudem prüfen müssen, wie sich die persönliche Betreuung durch die Klägerin gestaltete und wie viele schwierige Fälle vorlagen. Die Klägerin habe nur Bettnässer erwähnt, die aber nicht in jeder Gruppe auftreten. Ungeklärt sei auch, ob der Klägerin neben ihrer kaufmännischen und verwaltenden Tätigkeit noch Zeit für die Betreuung der Kinder verblieb.
Außerdem habe das FG § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG falsch ausgelegt. Eine erzieherische Tätigkeit der Klägerin könne nicht schon deshalb angenommen werden, weil sie sich der relativ geringen Zahl von Bettnässern widmete. Die Entsendestelle habe der Klägerin entgegen der Ansicht des FG keinen Erziehungsauftrag erteilt. Da die Auswahl der zu verschickenden Kinder nach gesundheitlichen und sozialen Gründen vorgenommen worden sei, habe die Entsendestelle lediglich einen Beherbergungs- und Betreuungsauftrag erteilt. Darauf deute auch die Entsendung an die Nordsee hin. Zudem sei die Zeit von fünfeinhalb bis sechs Wochen viel zu kurz, um ein Kind zu erziehen. Die Klägerin könne ihren Gewinn in erster Linie nur aus der Beköstigung und Beherbergung der Kinder erzielen, weil darin ihr Hauptauftrag der Entsendestelle und ihre hauptsächliche Tätigkeit liege. Die Höhe des Gewinns biete im übrigen keinen Anhalt für die Ausübung eines freien Berufs.
Entscheidungsgründe
Auf die Revision des FA wird die Vorentscheidung aufgehoben und die Klage abgewiesen.
Zur Anerkennung der Einkünfte aus dem Heim als solche aus freiberuflicher Tätigkeit reicht die Feststellung der Vorinstanz nicht aus, daß die in dem Heim untergebrachten Kinder dort erzogen wurden. Denn die Erziehung war nicht die einzige Leistung, die den Kindern im von der Klägerin unterhaltenen Heim erbracht wurde. Die Kinder wurden vielmehr dort untergebracht, verpflegt, allgemein beaufsichtigt und betreut. Alle diese Leistungen waren miteinander unlösbar verflochten und bildeten eine Einheit, zumal ein einheitlicher Auftrag erteilt und ein einheitlicher Erfolg geschuldet wurden (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. Januar 1962 IV 270/60 U, BFHE 74, 344, BStBl III 1962, 131; vom 30. August 1962 IV 394/58 U, BFHE 76, 116, BStBl III 1963, 42; vom 12. November 1964 IV 153/64 U, BEHE 81, 246, BStBl III 1965, 90). Dementsprechend ist die in dem Heim ausgeübte Tätigkeit der Klägerin auch steuerlich einheitlich zu beurteilen und kann nicht aufgeteilt werden. Insoweit ist der Vorinstanz zu folgen, zumal es sich um eine im wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet liegende Würdigung handelt, die von den Beteiligten nicht beanstandet wurde.
Die steuerliche Einordnung solcher verschiedene Tätigkeiten in sich vereinigender Komplexe richtet sich nach der Tätigkeit, die die wirtschaftliche Wesensart der Gesamttätigkeit nach dem Gesamtbild unter Berücksichtigung aller Umstände (BFH-Urteil vom 7. März 1974 IV R 196/72, BFHE 111, 522) prägt, ihr den Stempel aufdrückt. Handelt es sich bei der das Gesamtbild prägenden Tätigkeit um eine freiberufliche und bei den weiteren Tätigkeiten um gewerbliche, so wird die Gesamttätigkeit als freiberufliche behandelt, wie umgekehrt die freiberufliche Nebenleistung in der gewerblichen Hauptleistung untergeht (vgl. BFH-Urteil IV 153/64 U). Hiernach sind die aus dem Heim erzielten Gewinne als freiberufliche Einkünfte gewerbesteuerfrei, wenn die in dem Heim weiter ausgeübte Tätigkeit der Unterbringung, Verköstigung, Beaufsichtigung und sonstige Betreuung lediglich notwendige Hilfsmittel der erzieherischen Tätigkeit der Klägerin waren (vgl. BFH-Urteile vom 19. Juni 1963 I 375/61, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1963 S. 393; vom 30. Juni 1964 VI 301/62 U, BFHE 80, 436, BStBl III 1964, 630).
Entscheidender Beurteilungsgesichtspunkt hierfür ist, welcher Auftrag der Klägerin erteilt wurde und wofür sie ihr Entgelt erhielt. Die im Heim der Klägerin erzielten Gewinne würden dann auf der erzieherischen Tätigkeit der Klägerin beruhen, wenn den Bundesbahndienststellen vor allem anderen daran lag, daß die verschickten Kinder im Heim von der Klägerin erzogen wurden. In diesem Falle könnte davon ausgegangen werden, daß die übrigen im Heim erbrachten Leistungen lediglich notwendige Hilfsmittel der erzieherischen Tätigkeit der Klägerin waren. Derartige Feststellungen hat das FG jedoch nicht getroffen. Die Feststellungen des FG sprechen vielmehr dagegen, daß die Bundesbahndienststellen besonderen Wert auf die Erziehung durch die Klägerin legten und die Kinder aus diesem Grunde in ihr Heim schickten. Denn die Kinder wurden von Ärzten nach gesundheitlichen und sozialen Gesichtspunkten ausgesucht und an einen Ort verschickt, der wegen seines Reizklimas gute Voraussetzungen für die Stärkung der Gesundheit bietet. Unter diesen Umständen konnte das FG nicht zu der Erkenntnis gelangen, daß die im Heim erzielten Erträge auf der erzieherischen Tätigkeit der Klägerin beruhten. Sie beruhten vielmehr auf der das Gesamtbild der Tätigkeiten der Klägerin prägenden Erwerbsquelle der Gewährung von Unterkunft, Verköstigung, Beaufsichtigung und sonstiger Betreuung der Kinder, wofür die Klägerin das Entgelt von den entsendenden Stellen erhielt. Es ist auch nichts dafür vorgetragen oder von der Vorinstanz festgestellt, was darauf schließen ließe, daß die Klägerin in Abweichung von dem ihr erteilten Auftrag ihr Heim tatsächlich als Erziehungsheim führte. Die Klägerin bezeichnet ihr Heim auch als Erholungsheim und nicht als Erziehungsheim.
Auch der Umstand, daß die Klägerin aus ihrem Heim durchschnittlich keine höheren Einkünfte erzielte, als sie als angestellte Erzieherin oder Kindergärtnerin erhalten hätte, genügt für die vom FG gezogene Folgerung nicht. Richtig ist, daß der I. Senat des BFH in seinem Urteil I 375/61 in einem Falle, in dem ein Arzt ein Kurheim betrieb, entschieden hat, daß von freiberuflichen Einkünften ausgegangen werden könne, wenn die durchschnittlich erzielten Überschüsse das Maß der üblichen Vergütung für die geleisteten ärztlichen Dienste nicht übersteigen. Diese Folgerung ist bei der steuerlichen Beurteilung eines einem Arzt gehörenden Kurheims möglich, wenn keine Zweifel bestehen können, daß das Kurheim vor allem anderen wegen der in ihm gebotenen ärztlichen Leistungen aufgesucht wird, nicht aber wegen der sonstigen Vorteile, die das Kurheim bieten mag, wie gute Lage, angenehme Unterbringung, gute Verpflegung, gesundes Klima usw. In Fällen wie dem vorliegenden aber, in dem sich keine Anhaltspunkte dafür bieten, daß das Heim der in ihm gebotenen erzieherischen Leistung wegen ausgewählt wird, besagt die Feststellung des FG nichts. Denn auch bei völlig fehlender erzieherischer Tätigkeit der Klägerin könnte der im Heim erzielte Überschuß den Einkünften einer angestellten Erzieherin oder Kindergärtnerin entsprechen.
Bei Würdigung aller vom FG getroffenen Feststellungen ergibt sich demnach zwingend, daß die im Streitjahr erzielten Erträge nicht ausschlaggebend auf der erzieherischen Tätigkeit der Klägerin beruhten, daß also diese Tätigkeit nicht im Vordergrund gestanden hat, sondern, daß die für die Erholung erforderliche Unterbringung und Verpflegung der Kinder maßgebend waren.
Fundstellen
Haufe-Index 70956 |
BStBl II 1974, 553 |
BFHE 1974, 499 |