Entscheidungsstichwort (Thema)
Umsatzsteuer
Leitsatz (amtlich)
überläßt eine eingetragene Genossenschaft mbH. ihren Genossen Flächen in einem genossenschaftseigenen Kartoffelvorkeimhaus gegen Benutzungsgebühren, so handelt es sich um einen steuerbaren Leistungsaustausch.
Der Umsatz aus der überlassung von Flächen in einem Kartoffelvorkeimhaus ist als Vermietung von Grundstücken nach § 4 Ziff. 10 UStG steuerfrei, wenn die von der Genossenschaft erbrachten zusätzlichen Leistungen von untergeordneter Bedeutung sind.
Normenkette
UStG § 1/1, § 4 Ziff. 10, § 4/12/a
Tatbestand
Streitig ist, ob die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit nach § 4 Ziff. 10 UStG - steuerfreie Vermietung und Verpachtung von Grundstücken - vorliegen.
Die Bgin., eine eingetragene Genossenschaft mit beschränkter Haftung, hat etwa 100 Gebäude errichtet, die zum Vorkeimen von Saatkartoffeln dienen. Die für den Keimprozeß erforderlichen Bedingungen werden durch große Fenster in den Wänden und im Dach des Vorkeimhauses, durch Ventilatoren und elektrische Heizschlangen geschaffen. Den Genossen der Bgin. werden in den Vorkeimhäusern Flächen überlassen, die durch Farbstriche und durch Gänge voneinander getrennt sind. Die Flächen werden bereits bei der Errichtung des Baues nach den Bedürfnissen der Genossen eingeplant. Die Genossen stellen ihr eigenes Saatgut in eigenen Vorkeimkisten auf den zugewiesenen Flächen zum Vorkeimen auf. Die Kisten werden aufeinander gestapelt und sind so beschaffen, daß auf das Saatgut reichlich Tageslicht einfallen kann. Der Vorkeimprozeß ist von den Genossen zu überwachen. Die Bgin. übernimmt keine Gewähr für den Erfolg der Keimung.
Die Größe der jeweils einem Genossen überlassenen Fläche richtet sich nach der Anzahl seiner Geschäftsanteile. Für die Benutzung des Vorkeimhauses bezahlen die Genossen Gebühren, die lediglich die Selbstkosten der Bgin. für die Betreuung der Gebäude decken. Reparaturkosten sind bei den durchwegs neuen Gebäuden bisher nicht angefallen.
Die Wartung der Vorkeimhäuser erfordert nur geringen Aufwand. Die Belüftung und die ausnahmsweise Beheizung bei sehr tiefen Außentemperaturen werden durch einen Wärter besorgt, der im Jahr ca. 150 DM Vergütung erhält. Die Sachkosten machen etwa den gleichen Betrag aus.
Das Finanzamt unterwarf die von der Bgin. im Jahre 1960 vereinnahmten Benutzungsgebühren mit 4 % der Umsatzsteuer und setzte unter Berücksichtigung des Freibetrags nach § 7 a UStG die Umsatzsteuer auf 1.021,90 DM fest.
Der Einspruch der Bgin. war erfolglos. Die Berufung führte zur Aufhebung der Einspruchsentscheidung. Das Finanzgericht stellte die Benutzungsgebühren von der Umsatzsteuer frei. Es ging in der Begründung der Entscheidung davon aus, daß zwischen der Bgin. und den einzelnen Genossen hinsichtlich der Benutzung der Vorkeimhäuser ein Leistungsaustausch gegeben sei, weil die Einnahmen der Bgin. an Benutzungsgebühren nicht lediglich zur Erfüllung des satzungsmäßigen Gemeinschaftszwecks bestimmt seien. Die Bgin. könne aber die Steuerbefreiung nach § 4 Ziff. 10 UStG beanspruchen. Die überlassung von Flächen in den Vorkeimhäusern sei als Vermietung anzusehen. Die Betreuung der Vorkeimhäuser durch Belüftung und Beheizung sei übliche Nebenleistung.
Mit der Rb. macht der Vorsteher des Finanzamts geltend, in den Vorkeimhäusern werde ein geregeltes Klima für die Keimung erzeugt. Die Schaffung solcher Bedingungen könne nicht mehr als übliche Nebenleistung angesehen werden. Es liege vielmehr ein Vertrag eigener Art vor. Vergleichbar sei der Streitfall mit dem Sachverhalt, wie er dem Urteil des Reichsfinanzhofs V 259/39 vom 12. Juli 1940 (RStBl 1940 S. 864) zugrunde gelegen habe.
Entscheidungsgründe
Die Rb. kann keinen Erfolg haben.
Das Finanzgericht geht mit Recht davon aus, daß die Flächen in einem Vorkeimhaus an die Genossen der Bgin. auf Grund eines besonderen Leistungsaustausches überlassen werden. Gegenstand des Unternehmens der Bgin. ist die Förderung des Kartoffelanbaues durch die Errichtung und den Betrieb von gemeinschaftlichen Kartoffelvorkeimhäusern. Dieser satzungsmäßige Gemeinschaftszweck, der für alle Genossen gleichermaßen die Voraussetzungen für das Vorkeimen des Kartoffelsaatguts schafft, findet seine Erfüllung bereits in der Errichtung und der Inbetriebnahme der Vorkeimhäuser. Demgegenüber ist die überlassung der einzelnen Flächen gegen Benutzungsgebühr eine jedem Genossen nach seinen individuellen Bedürfnissen gewährte steuerbare Leistung.
Der Umsatz durch die überlassung von Flächen in Vorkeimhäusern ist aber nach § 4 Ziff. 10 UStG steuerfrei. Die Steuerfreiheit setzt nach dieser Vorschrift voraus, daß eine Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken usw. vorliegt. Im Streitfall kann lediglich eine Vermietung der Flächen im Vorkeimhaus in Betracht kommen. Der Begriff der Vermietung ergibt sich aus § 535 BGB. Es ist deshalb grundsätzlich nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts zu entscheiden, ob eine Vermietung gegeben ist (Entscheidung des Reichsfinanzhofs V 126/41 vom 19. November 1943, RStBl 1944 S. 38, Slg. Bd. 54 S. 17; Entscheidung des Bundesfinanzhofs V 4/51 U vom 19. Dezember 1952, BStBl 1953 III S. 98, Slg. Bd. 57 S. 249). Danach ist die entgeltliche überlassung eines Gegenstands zum Gebrauch für den vertraglich festgelegten Zweck das wesentliche Merkmal des Mietvertrags (§§ 535 f. BGB). Für die steuerrechtliche Beurteilung des Vertragsverhältnisses ist allerdings das Gesamtbild maßgebend, wenn ein Vertrag Merkmale des Mietvertrags und Merkmale anderer Vertragsarten aufweist (vgl. Entscheidung des Bundesfinanzhofs V 171/54 S vom 4. Juli 1956, BStBl 1956 III S. 257, Slg. Bd. 63 S. 159). Das gilt jedoch nur, sofern das Vertragsverhältnis ein unteilbares Ganzes darstellt, also nicht in mehrere Leistungen aufgeteilt werden kann.
Die Bgin. überläßt ihren Genossen Flächen in Vorkeimhäusern. Die Genossen können darüber unmittelbar verfügen, indem sie Vorkeimkisten mit Saatkartoffeln aufstellen, leere Vorkeimkisten abstellen oder aber die Fläche leer belassen. Der Gebrauch an einer zugewiesenen Fläche wird auf Grund eines Rechtsverhältnisses gewährt, das als Besitzmittlungsverhältnis im Sinne des § 868 BGB anzusehen ist und das die Genossen zum unmittelbaren Besitz an den Flächen in einem Vorkeimhaus berechtigt. Damit sind die wesentlichen Merkmale eines Mietverhältnisses im Sinne des § 535 BGB gegeben. Die Genossen sind lediglich durch die Geschäftsordnung des Vorkeimhauses gehalten, sich aus gegenseitiger Rücksicht bestimmten allgemeinen Bedingungen zu unterwerfen. Diese Geschäftsordnung hat die Bedeutung einer Hausordnung und beeinträchtigt den Wesensgehalt des Mietverhältnisses nicht.
Inhalt des Vertrags ist ferner, daß die Vorkeimhäuser durch einen Wärter betreut werden. Hierbei handelt es sich um Nebenleistungen zur Vermietung von Flächen, weil sowohl die überwachung der Belüftung wie das Beheizen des Vorkeimhauses bei sehr niedrigen Außentemperaturen im Hinblick auf die Vermietung der Flächen im Vorkeimhaus erbracht werden und somit von der Hauptleistung nicht getrennt werden können. Deshalb handelt es sich um einen einheitlichen Vertrag, der Merkmale eines Mietverhältnisses und Merkmale sonstiger Vertragsarten enthält. Für die Anwendung des § 4 Ziff. 10 UStG ist deshalb entscheidend, ob nach dem Gesamtbild die überlassung von Flächen in einem Vorkeimhaus als Vermietung anzusehen ist. Den Genossen kommt es überwiegend darauf an, Flächen zu erhalten, auf denen sie ihr Saatgut zum Vorkeimen aufstellen können. Demgegenüber ist die Betreuung des Vorkeimhauses, wie die Bgin. mit Recht geltend macht, nicht anders zu beurteilen, als z. B. die Betreuung von Mietwohnungen durch einen Hausmeister und die zentrale Beheizung von Mietwohnungen.
Der Ansicht der Rb., es handle sich bei der überlassung von Flächen im Vorkeimhaus um einen Vertrag besonderer Art, kann der Senat nicht folgen. Ein solcher Vertrag ist von der Rechtsprechung bisher immer nur dann angenommen worden, wenn das eigentliche Ziel eines Vertrags nicht die Vermietung von Raum war, sondern ein sonstiger Zweck. Von diesen Grundsätzen geht auch das Urteil des Reichsfinanzhofs V 259/39 vom 12. Juli 1940 (a. a. O.) aus. Dort wird mit Recht festgestellt, daß bei der überlassung von Kühlraum die Lieferung von Kältemengen und Kältegraden im Vordergrund steht, nicht aber die Vermietung eines Raumes, der lediglich Mittel für den Kühlvorgang ist. ähnliche Sachverhalte liegen auch den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs V 193/55 U vom 29. November 1955 (BStBl 1956 III S. 56, Slg. Bd. 62 S. 150) und V 171/54 S vom 4. Juli 1956 (a. a. O.) zugrunde.
Im Streitfall sind jedoch andere Verhältnisse gegeben. In den Vorkeimhäusern wird kein künstliches Klima erzeugt. Die Genossen der Bgin. benützen lediglich die besonders günstigen Voraussetzungen, die durch die Beschaffenheit der Häuser gegeben sind, für die Vorkeimung von Saatkartoffeln. Der Sachverhalt unterscheidet sich daher im wesentlichen nicht von der Vermietung von Wohnraum, der die Eigenschaft hat, zum Wohnen besonders geeignet zu sein.
Schließlich kann sich auch aus der Tatsache, daß die Benutzungsgebühren nur aus den Kosten für Nebenleistungen berechnet werden, keine andere Beurteilung ergeben, weil die Berechnung des Entgelts die rechtliche Beurteilung eines Vertrags nicht beeinflußt. Sobald bei den durchwegs neuen Gebäuden einmal Reparaturen anfallen, wird sich die Berechnung der Benutzungsgebühren ohnehin ändern.
Da somit die Voraussetzungen des § 4 Ziff. 10 UStG vorliegen und die von der Bgin. vereinnahmten Benutzungsgebühren für die überlassung von Flächen in Vorkeimhäusern steuerfrei sind, ist die Rb. als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
BStBl III 1964, 514 |
BFHE 1965, 114 |
BFHE 80, 114 |
StRK, UStG:1/1 R 317 |