BFH Urteil vom 26.04.1995 - I R 22/94 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Anbringen einer Klage beim Finanzamt - Änderung einer langjährigen Rechtsprechung

Leitsatz (amtlich)

1. Für das Anbringen einer Klage beim FA gemäß § 47 Abs. 2 FGO genügt es, wenn dieselbe in einem verschlossenen und postalisch an das FG adressierten Briefumschlag in den Briefkasten des FA eingeworfen oder beim FA abgegeben wird. Die Klageschrift muß nicht derart in den Verfügungsbereich des FA gelangen, daß es von ihrem Inhalt Kenntnis nehmen kann (Änderung der Rechtsprechung).

2. Aus der durch § 47 Abs. 2 FGO den FÄ zugewiesenen Aufgabe folgt deren Verpflichtung, den Eingangstag z.B. dadurch zu dokumentieren, daß sie auf dem an das FG gerichteten Briefumschlag einen Eingangsstempel anbringen.

Orientierungssatz

Änderung einer langjährigen Rechtsprechung zur Rechtsbehelfseinlegung: Berücksichtigung der technischen Entwicklung (moderne Kommunikationsmittel), Vorrang des Verlustes des Rechtsschutzes vor der Rechtssicherheit.

Normenkette

FGO § 47 Abs. 2

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die mit Schriftsatz vom 22. Mai 1991 Klage gegen den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) wegen Körperschaftsteuer 1986 und 1987 und Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals (vEK) zum 31. Dezember 1986 und zum 30. Juni 1987 erhob.

Die Klageschrift wurde von dem heutigen Prozeßbevollmächtigten der Klägerin, einem Rechtsanwalt, verfaßt. Sie war postalisch an das Finanzgericht (FG) adressiert. Sie wurde jedoch in einen sog. Fensterbriefumschlag eingelegt und noch am 22. Mai 1991 in den Briefkasten des FA eingeworfen oder beim FA abgegeben. Das FA brachte auf dem Briefumschlag den Eingangsstempel "22. Mai 1991" an. Es leitete den Briefumschlag mit der Kurierpost an das FG, wo er jedoch erst am 24. Mai 1991 einging. Nach einem Vermerk des Geschäftsstellenbeamten des FG war der Briefumschlag bei seinem Eingang beim FG ungeöffnet. Materiell-rechtlich betrifft die Klage den Streit um eine verdeckte Gewinnausschüttung. Die diesbezügliche Einspruchsentscheidung wurde dem Steuerberater der Klägerin am 23. April 1991 gegen Empfangsbekenntnis zugestellt.

Das FG hat die Klage als unzulässig abgewiesen, weil die Klagefrist am 23. Mai 1991 abgelaufen sei. Es hat die Revision wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen, um dem Bundesfinanzhof (BFH) Gelegenheit zu geben, seine Rechtsprechung zu § 47 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit Rücksicht auf die daran im Schrifttum geübte Kritik zu überprüfen.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 47 Abs. 2 FGO.

Sie beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die angefochtenen Steuerbescheide entsprechend der Klagebegründung zu ändern.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Die Klage ist zulässig. Sie wurde am 22. Mai 1991 gemäß § 47 Abs. 2 FGO beim FA angebracht. Damit war die Klagefrist des § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO gewahrt. Diese lief erst am 23. Mai 1991 ab, weil die angefochtene Einspruchsentscheidung dem Bevollmächtigten der Klägerin am 23. April 1991 durch Empfangsbekenntnis zugestellt wurde.

2. Nach dem zwischen den Beteiligten unstreitigen Sachverhalt gelangte die Klageschrift am 22. Mai 1991 in den Geschäftsbereich des FA. Sie war postalisch an das FG adressiert. Der Fensterbriefumschlag, in den die Klageschrift eingelegt war, wurde vom FA nicht geöffnet. Das FA leitete den Briefumschlag dem FG zu, wo er erst am 24. Mai 1991 ungeöffnet einging. Dies steht jedoch der Annahme eines Anbringens der Klage i.S. des § 47 Abs. 2 FGO noch am 22. Mai 1991 beim FA nicht entgegen. Abweichend von der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 5. Dezember 1974 IV R 179/70, BFHE 114, 402, BStBl II 1975, 337; vom 26. August 1977 VI R 98/75, BFHE 123, 122, BStBl II 1977, 841; vom 3. August 1978 VI R 171/75, BFHE 125, 493, BStBl II 1978, 667; vom 7. August 1985 I R 131/83, BFH/NV 1986, 168; vom 24. September 1985 IX R 47/83, BFHE 145, 299, BStBl II 1986, 268; vom 8. April 1987 X R 67/81, BFHE 149, 415, BStBl II 1987, 575; vom 8. April 1987 X R 9/82, BFH/NV 1988, 95; vom 24. Februar 1989 III R 77/85, BFH/NV 1989, 649; vom 24. Februar 1989 III R 51/86, BFH/NV 1990, 47; vom 13. Dezember 1989 I R 207/85, BFH/NV 1990, 708; vom 5. Februar 1992 I R 67/91, BFHE 167, 9, BStBl II 1992, 561; Beschluß vom 13. Oktober 1992 VII B 119/92, BFH/NV 1993, 607) genügt es für das Anbringen einer Klage gemäß § 47 Abs. 2 FGO beim FA, wenn dieselbe in einem verschlossenen und postalisch an das FG adressierten Briefumschlag in den Briefkasten des FA eingeworfen oder beim FA abgegeben wird.

Dabei folgt aus der durch § 47 Abs. 2 FGO den FÄ zugewiesenen Aufgabe deren Verpflichtung, den Eingangstag z.B. dadurch zu dokumentieren, daß sie auf dem an das FG gerichteten Briefumschlag einen Eingangsstempel anbringen. Kommt ein FA dieser Verpflichtung nicht nach, so darf dies nicht zum Nachteil des Klägers gereichen (vgl. BFH-Urteil vom 28. Februar 1978 VII R 92/74, BFHE 124, 487, BStBl II 1978, 390, 393 m.w.N.).

3. a) Nach § 47 Abs. 2 Satz 1 FGO gilt die Frist für die Erhebung einer Klage u.a. dann als gewahrt, wenn die Klage bei der Behörde, die den angefochtenen Verwaltungsakt oder die angefochtene Entscheidung erlassen hat, innerhalb der Frist des § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO angebracht wird. Das Gesetz erläutert nicht näher, was unter einem Angebrachtsein i.S. des § 47 Abs. 2 Satz 1 FGO zu verstehen ist. Seit dem Urteil in BFHE 114, 402, BStBl II 1975, 337 versteht die höchstrichterliche Rechtsprechung darunter das Zugehen der Klage bei der Behörde. Es wird das Zugehen bei Gericht mit dem Zugehen bei der Behörde gleichgestellt. Eine Klage soll sowohl dem Gericht als auch der Behörde nur dann zugegangen sein, wenn sie derart in den Verfügungsbereich des Gerichts bzw. der Behörde gelangt, daß es bzw. sie von ihrem Inhalt Kenntnis nehmen könne. Diese Argumentation ist zumindest nicht zwingend. § 47 Abs. 2 FGO ist eine Vorschrift, die nicht die Erhebung der Klage, sondern nur die Fristwahrung für eine noch zu erhebende Klage regelt. Nach § 64 Abs. 1 FGO kann die Klage nur bei Gericht erhoben werden. Erhoben ist deshalb eine beim FA angebrachte Klage erst dann, wenn sie an das FG weitergeleitet wird und dort eingeht. Für diesen Fall sieht § 47 Abs. 2 Satz 1 FGO lediglich vor, daß die Klagefrist als gewahrt gilt (vgl. Burchardi, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1991, 445, 450). Entsprechend dürfen an das "Angebrachtsein" i.S. des § 47 Abs. 2 Satz 1 FGO nicht die gleichen Anforderungen wie an das "Erheben einer Klage" i.S. des § 64 Abs. 1 FGO angelegt werden.

b) Bei einer Auslegung des Ausdrucks "bei der Behörde angebracht" entsprechend seinem allgemeinen Wortsinn ist die Annahme nicht zwingend, daß derselbe ein Zugehen der Klageschrift im Sinne dieser Möglichkeit ihrer Kenntnisnahme durch das FA voraussetzt. Der Ausdruck gibt in seinem Wortteil "bringen" eine Tätigkeit des Klägers und keine Kenntnisnahmemöglichkeit des FA wieder. Der Wortteil "bei" kann ebenso im Sinne von "herbei" ausgelegt werden. Es drückt dann das Verbringen der Klageschrift in den räumlichen Verfügungsbereich des FA aus (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 47 FGO Rdnr.13). Zwar wird der Ausdruck auch in § 345 Abs. 1 Satz 1 der Strafprozeßordnung (StPO) verwendet. Er hat dort jedoch eine andere Funktion, weil das Gericht, bei dem die Revisionsanträge und ihre Begründung anzubringen sind, eigene Prüfungskompetenzen hat (§ 346 Abs. 1 StPO). Solche Prüfungskompetenzen hat das FA bezüglich der bei ihm angebrachten Klage nicht. § 47 Abs. 2 Satz 2 FGO bürdet ihm weder die Pflicht zur Kenntnisnahme des Inhalts der Klageschrift noch die zu irgendeiner Überprüfung auf. Das FA muß lediglich die Klage in Empfang nehmen und unverzüglich dem FG übersenden. Die Stellung eines Empfangsbevollmächtigten setzt keine Kenntnisnahme des Inhalts der Klage voraus. Das FA muß nur erkennen können, daß es sich um ein für das FG bestimmtes Schriftstück handelt. Dies ergab sich jedoch im Streitfall aus der postalischen Adressierung. Tatsächlich verfahren viele FÄ auch so. Häufig leitet schon die Poststelle die Klage unmittelbar an das FG weiter, ohne daß ein Dienstvorgesetzter von dem Inhalt Kenntnis nimmt.

c) Zwingt der Wortsinn des Ausdrucks "angebracht werden" nicht zu einer bestimmten Auslegung, so kommt dem Sinn der Vorschrift die entscheidende Bedeutung zu. Der Gesetzgeber wollte mit ihr dem von einem Verwaltungsakt betroffenen Bürger den Zugang zu den FG erleichtern. Der Bürger soll die gesetzliche Klagefrist bis zum letzten Augenblick dadurch nutzen können, daß er die Zeit der Postbeförderung bis zu dem in der Regel auswärtigen FG nicht beachten muß und die Klage in den Briefkasten des regelmäßig näher gelegenen FA einwerfen kann. Das FA muß in einem solchen Fall die Beförderung der Klage zum FG für den Bürger übernehmen. Ihm ist insoweit die Aufgabe eines Empfangsbevollmächtigten und eine Weiterleitungsverpflichtung übertragen. Gerade weil die Empfangnahme und die Weiterleitungsverpflichtung des FA keine besondere Kenntnisnahme des Inhalts der Klageschrift (z.B. des Klageantrages, des angefochtenen Verwaltungsaktes, der Person des Klägers u.a. mehr) voraussetzt, können Sinn und Zweck des § 47 Abs. 2 Satz 1 FGO nur in der fristwahrenden Funktion der Vorschrift gesehen werden. Dafür spricht auch die Regierungsbegründung zu der später in § 47 FGO eingegangenen Regelung (vgl. BTDrucks IV/1446, S.51). Diese besteht aus einer Verweisung auf §§ 249 der Abgabenordnung (AO 1977), 90, 92 des Sozialgerichtsgesetzes (SGG) und 81, 82 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO). Sie ist allerdings insoweit verunglückt, als die §§ 81, 82 VwGO keine vergleichbare Regelung enthalten und § 249 AO 1977 a.F. einen anderen Fall betrifft. Jedoch genügt nach § 91 SGG der Eingang der Klage bei jeder Behörde.

d) In den Urteilen in BFHE 149, 415, BStBl II 1987, 575 und in BFH/NV 1989, 649 haben der III.Senat und der X.Senat die Kritik an der bisherigen Rechtsprechung zum Anlaß genommen, diese mit neuen Argumenten zu begründen. Danach soll entscheidend sein, daß die Klage "bei" der Behörde anzubringen sei. Dadurch erhalte der Ausdruck eine zusätzliche auf den Empfänger hin ausgerichtete finale Bedeutung. Der erkennende Senat kann dem nicht beipflichten. Das Adverb "bei" hat keinen finalen Sinn, sondern es drückt lediglich eine räumliche Nähe aus (vgl. bei jemandem sein oder wohnen). Ihm wird genüge getan, wenn man den Ausdruck "anbringen" im Sinne von Einwerfen der Klageschrift in den Briefkasten des FA oder einer Abgabe "beim" FA versteht. Der Wortteil drückt sodann aus, daß das Einwerfen bei einer anderen Behörde als dem FA --sieht man von den Fällen des § 47 Abs. 3 FGO ab-- die Frist nicht wahrt.

e) Die bisherige Rechtsprechung ist in sich widersprüchlich. Dies zeigt vor allem das Urteil in BFHE 123, 122, BStBl II 1977, 841. Danach soll das fristgerechte Anbringen einer Klage beim FA davon abhängen, ob das FA eine postalisch an das FG gerichtete, aber in den Briefkasten des FA eingeworfene bzw. bei ihm abgegebene Klageschrift ggf. erst nach Ablauf der Klagefrist tatsächlich zur Kenntnis nimmt. Es kann jedoch nicht sein, daß das Anbringen einer Klage von Tatbestandsvoraussetzungen abhängt, die erst nach Ablauf der Klagefrist eintreten. Ebenso wenig kann das Anbringen der Klage davon abhängen, ob das FA ihren Inhalt tatsächlich zur Kenntnis nimmt oder nicht. Das Anbringen einer Klage kann nur Tatbestandsvoraussetzungen erfordern, die der Kläger oder sein Bevollmächtigter zu verwirklichen haben. In diesem Zusammenhang muß die Möglichkeit bedacht werden, daß ein Kläger die an das FG adressierte Klageschrift ohne Briefumschlag offen in den Briefkasten einwirft und das FA sie an das FG weiterleitet, ohne den Inhalt zur Kenntnis zu nehmen. Die an das FG adressierte Klageschrift kann sich auch in einem unverschlossenen Briefumschlag befinden. Nicht selten wird das FA selbst bei einem verschlossenen Briefumschlag erkennen bzw. mutmaßen können, daß derselbe eine Klageschrift enthält, die nach dem Willen des Klägers gemäß § 47 Abs. 2 Satz 1 FGO beim FA angebracht werden soll. Allerdings ist es für die Gerichte später kaum feststellbar, ob das FA im Einzelfall die Absicht des Klägers hätte erkennen können bzw. tatsächlich erkannte, eine Klage beim FA anbringen zu wollen. Es ist kein vernünftiger Grund zu erkennen, weshalb in diesen Fällen auf die tatsächliche Kenntnisnahme durch das FA abgestellt werden soll, der für die Klageerhebung im übrigen keinerlei Bedeutung zukommt. Näherliegend ist es, dem FA innerhalb des Klageerhebungsverfahrens die bloße Funktion eines Empfangsbevollmächtigten zuzuweisen und alle Fälle gleich zu behandeln, in denen der Kläger das FA erkennbar als Empfangsbevollmächtigten benutzen will.

f) Der Senat mißt dem Umstand keine Bedeutung bei, daß § 47 Abs. 2 Satz 1 FGO neben dem Anbringen der Klage beim FA noch einen anderen fristwahrenden Tatbestand regelt, der notwendigerweise die Kenntnisnahme des FA von dem Inhalt der zur Niederschrift gegebenen Klage voraussetzt. Daraus folgt nicht, daß an das Anbringen der Klage beim FA ähnliche Voraussetzungen zu stellen sind.

4. Der Senat hat berücksichtigt, daß er mit seiner Entscheidung eine langjährige höchstrichterliche Rechtsprechung aufgibt, der eine vertretbare Auslegung des § 47 Abs. 2 FGO zugrunde liegt und die von fast allen Senaten des BFH mitgetragen wurde. Einer Fortführung dieser Rechtsprechung aus Gründen der Rechtssicherheit steht nach Ansicht des Senats jedoch entgegen, daß § 47 Abs. 2 FGO den Zugang zu den FG erleichtern soll und die Vorschrift deshalb auch aus der Sicht des Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes auszulegen ist. Im Ergebnis bewirkte die bisherige Auslegung des § 47 Abs. 2 FGO nicht selten einen Verlust des Rechtsschutzes. Die als Erleichterung für die Kläger vom Gesetz zugelassene Anbringung der Klage beim FA wirkte sich für die nicht mit der BFH-Rechtsprechung zu § 47 Abs. 2 FGO vertrauten Kläger und ihre Berater als "Falle" oder "Fußangel" aus und verhinderte somit einen effektiven --auf eine Sachentscheidung gerichteten-- Rechtsschutz (s. Burchardi, DStR 1991, 445, 451; Busl, Deutsche Steuer-Zeitung 1991, 529).

Selbst wenn die oben --zu 3.-- genannten Gründe für eine Änderung der Rechtsprechung nicht deutlich überwiegen sollten, ist die Rechtsprechungsänderung aufgrund der zwischenzeitlichen technischen Entwicklung geboten. In Zeiten moderner Kommunikationsmittel (Telefax) wirkt sich die bisherige Rechtsprechung einseitig zu Lasten der Kläger aus, die nicht über derartige technische Einrichtungen verfügen oder sie sich nicht leisten können. Die Rechtsprechung muß dies berücksichtigen und darauf reagieren.

5. Der II., III., IV., V., VI., VII., VIII., IX. und X.Senat haben der Entscheidung zugestimmt, weshalb eine Anrufung des Großen Senats nicht erforderlich ist (§ 11 Abs. 3 Satz 1 FGO).

6. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Die Vorentscheidung kann deshalb keinen Bestand haben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Es fehlen die für eine Sachentscheidung erforderlichen tatsächlichen Feststellungen des FG. Sie nachzuholen ist die Aufgabe des FG, weshalb die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen war.