Leitsatz (amtlich)
Der Senat hält nach erneuter Prüfung daran fest, daß Vermieter von Wohnungen keine Rückstellungen für zukünftige Instandhaltungsaufwendungen bilden dürfen.
Normenkette
EStG §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 3; KStG § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 1; AktG §§ 149, 152 Abs. 7, 9
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, ist durch Umwandlung Gesamtrechtsnachfolgerin einer GmbH geworden. Diese errichtete Eigenheime sowie Gebäude mit Mietwohnungen und mit Eigentumswohnungen. Sie vermietete die Mietwohnungen und die noch nicht verkauften Eigentumswohnungen.
In den Bilanzen zum 31. Dezember 1967 und 31. Dezember 1968 bildete die GmbH unter dem Posten "vorverrechneter Instandhaltungsaufwand" Rückstellungen für künftige Instandhaltungskosten. Nach ihrer Darstellung handelte es sich dabei um den in dem Mietzins enthaltenen Anteil für Instandhaltungsaufwendungen, der noch nicht verbraucht war.
Das damals zuständige FA S, an dessen Stelle während des Revisionsverfahrens der Revisionsbeklagte (das FA T - FA -) getreten ist, erkannte diese Rückstellungen nicht an.
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Das FG hat unter Bezug auf das Urteil des BFH vom 17. Februar 1971 I R 121/69 (BFHE 101, 513, BStBl II 1971, 391) ausgeführt, die Voraussetzungen einer Rückstellung seien in dem Streitfall nicht erfüllt. Denn ein größerer Instandhaltungsrückstand liege nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten nicht vor. Es handle sich ausnahmslos um Neubauten, bei denen Reparaturen und Erneuerungen größeren Umfangs für die nahe Zukunft nicht zu erwarten seien.
Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Klägerin, die sich gegen die Rechtsauffassung des BFH-Urteils I R 121/69 wendet.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Körperschaftsteuer 1967 und 1968 unter Anerkennung der geltend gemachten Rückstellungen für künftige Instandhaltungsaufwendungen festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet. Die Klägerin darf die begehrten Rückstellungen für künftige Instandhaltung der vermieteten Wohnungen nicht bilden. Zur Begründung dieser Entscheidung nimmt der Senat Bezug auf sein Urteil I R 121/69. Zu den Einwendungen der Klägerin gegen dieses Urteil wird ergänzend bemerkt:
1. Der Senat hat in dem Urteil I R 121/69 die Zulässigkeit der Rückstellung für künftige Instandhaltungskosten des Vermieters hauptsächlich deshalb verneint, weil die Verpflichtung zur Erhaltung der vermieteten Sache nach § 536 BGB Ausfluß eines regelmäßig in Leistung und Gegenleistung ausgeglichenen Vertragsverhältnisses ist, das grundsätzlich nicht bilanziert wird. An dieser Auffassung hält der Senat fest. Der Einwand der Klägerin, im Mietzins seien Beträge enthalten, die nicht für die Überlassung der gemieteten Wohnung, sondern für die Erhaltungspflicht des Vermieters gezahlt würden, entbehrt der schuldrechtlichen Grundlage. Nach dem Gesetz ist die Verpflichtung des Mieters zur Zahlung des Mietzinses der Verpflichtung des Vermieters zur Gewährung des Gebrauchs der vermieteten Sache gegenübergestellt (§ 535 BGB). Zur Verpflichtung des Vermieters zur Gewährung des Gebrauchs der vermieteten Sache gehört nach § 536 BGB die Verpflichtung zur Überlassung und zur Erhaltung in einem zu dem vertragsmäßigen Gebrauch geeigneten Zustand, ohne daß damit auch der Mietzins in Überlassung einerseits und Erhaltung andererseits aufgespalten würde.
Der Mietzins ist somit nicht teilweise eine Vorauszahlung des Mieters auf später zu erbringende Instandhaltungsarbeiten, sondern das einheitliche Entgelt für die Gewährung des Gebrauchs der vermieteten Sache, die die Überlassung und die Erhaltung der vermieteten Sache in einem zu dem vertragsmäßigen Gebrauch geeigneten Zustand in sich schließt. Zahlung des Mietzinses und Gewährung des Gebrauchs der vermieteten Sache stehen sich schuldrechtlich als einander ausgleichend gegenüber. Daher findet nach den Grundsätzen über die Bilanzierung des schwebenden Vertrags keine Bilanzierung statt, solange das Gleichgewicht nicht gestört ist, vor allem durch schuldrechtliche Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände.
Erfüllungsrückstände des Vermieters liegen z. B. vor, wenn sich die allgemeine Pflicht zur Erhaltung der vermieteten Sache in der Notwendigkeit einzelner Erhaltungsmaßnahmen konkretisiert hat und der Vermieter die Maßnahmen unterläßt. Erfüllungsrückstände des Mieters liegen z. B. vor, wenn der Mieter den fälligen Mietzins nicht bezahlt. Da der Begriff "Erfüllungsrückstand" an den schuldrechtlich gebotenen Zeitpunkt der Erfüllung anknüpft, kommt es hier auf eine früher liegende wirtschaftliche Verursachung der Verpflichtung nicht an.
Aus den gleichen Gründen dürfen auch, wie der Senat bereits in dem Urteil I R 121/69 betont hat, keine Rückstellungen für die Instandhaltungsverpflichtungen gebildet werden, die nach den Ausführungen der Klägerin gegenüber den Hypothekengläubigern bestehen.
Die hier streitige Rückstellung für künftige Instandhaltung ist nicht vergleichbar mit der Rückstellung des Pächters eines Unternehmens für die Verpflichtung zum Ersatz unbrauchbar gewordener Gegenstände (BFH-Urteil vom 2. November 1965 I 51/61 S, BFHE 84, 171, BStBl III 1966, 61). Denn diese Verpflichtung steht rechtlich selbständig neben der Verpflichtung zur Zahlung des Pachtzinses.
2. Da sich die Unzulässigkeit der Rückstellung für künftige Instandhaltungskosten aus den Grundsätzen über die Bilanzierung des schwebenden Vertrags ergibt, kommt es nicht darauf an, wann die Verpflichtung des Vermieters zur Erhaltung der vermieteten Sache rechtlich entsteht oder wirtschaftlich verursacht ist. Auch wenn rechtliche Entstehung und wirtschaftliche Verursachung vor dem Bilanzstichtag liegen, die Voraussetzungen einer Rückstellung daher an sich erfüllt sind, steht der Bildung dieser Rückstellung der Grundsatz entgegen, daß Ansprüche und Verbindlichkeiten aus dem schwebenden Vertrag als einander ausgleichend nicht bilanziert werden.
3. Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin auch auf eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung der Wohnungsbauunternehmen, im Interesse der Volkswirtschaft die errichteten Wohnungen zu erhalten. Rückstellungen sind auch zu bilden für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen. Voraussetzung ist aber, daß diese genügend konkretisiert sind. Allgemeine öffentlich-rechtliche Leitsätze rechtfertigen keine Rückstellung.
4. Die betriebswirtschaftliche Verpflichtung zur Substanzerhaltung, die die Klägerin wie jedes andere Unternehmen trifft, ist keine geeignete Grundlage für eine Rückstellung. Das bilanzrechtliche Mittel zur Substanzerhaltung ist nicht die Rückstellung, sondern die Rücklage. Das ergibt sich mit aller Deutlichkeit aus der Entstehungsgeschichte des neuen Aktiengesetzes (AktG). Der Gesetzgeber hat eine Substanzerhaltungsrücklage als gewinnmindernden Posten ausdrücklich abgelehnt (Kropff, Aktiengesetz, 240 ff.). Die Klägerin verwischt hier die Grenze zwischen Gewinnermittlung (Rückstellung) und Gewinnverwendung (Rücklage). Das Einbehalten eines Teiles des Bilanzgewinns zur Sicherung der Lebens- und Widerstandsfähigkeit des Unternehmens und damit auch zur Erhaltung der Substanz gehört grundsätzlich in den Bereich der Bildung von Rücklagen (vgl. § 254 Abs. 1 Satz 1 AktG).
Rücklagen für künftigen Erhaltungsaufwand zu bilden, mag zu den Pflichten eines ordentlichen Verwalters von Grundbesitz gehören. Die Rücklagen werden aber dadurch nicht zu Rückstellungen. Solange das Gesetz hier nicht die Möglichkeit gewährt, steuerfreie Rücklagen zu bilden, darf die Einstellung von Beträgen in Rücklagen den steuerrechtlichen Gewinn nicht mindern.
5. Der begehrte Passivposten ist auch nicht als Rechnungsabgrenzungsposten gerechtfertigt. Selbst wenn man davon ausgeht, daß die Klägerin im Mietzins auch Beträge vereinnahmt, die kalkulatorisch zur Deckung künftiger Ausgaben für die Erhaltung der vermieteten Wohnräume bestimmt sind, liegt darin kein Grund für die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens. Denn es handelt sich, wie bereits unter 1 ausgeführt, nicht um eine Vorleistung des Mieters im Rahmen des Mietvertrages. Die Rechnungsabgrenzungsposten bestimmen sich dem Grunde und der Höhe nach nicht nach der Kostenrechnung, sondern nach dem schuldrechtlichen Verhältnis von Leistung und Gegenleistung (BFH-Urteile vom 7. März 1973 I R 48/69, BFHE 109, 172, BStBl II 1973, 565 und vom 17. Juli 1974 I R 195/72, BFHE 113, 115, BStBl II 1974, 684). Den sogenannten Grundsatz der einheitlichen Behandlung des schwebenden Geschäfts, nach dem Einnahmen im Wege der Passivierung in das Jahr zu verlagern sind, in dem die Ausgaben anfallen, die aus diesen Einnahmen zu decken sind, hat der Senat aufgegeben (BFH-Urteil I R 195/72). Insoweit ist die Rechtsprechung des BFH und des Reichsfinanzhofs, auf die sich die Klägerin in diesem Zusammenhang beruft, überholt.
6. Instandhaltungskosten sind bei der Berechnung der Kostenmiete ein Kostenfaktor (§§ 2, 18, 24, 28 der Verordnung über wohnungswirtschaftliche Berechnungen - Zweite Berechnungsverordnung - i. d. F. vom 1. August 1963, BGBl I 1963, 593). Daraus ergeben sich keine Folgerungen für die Bilanz. Kostenrechnung und Bilanz sind zwei verschiedene Zweige des kaufmännischen Rechnungswesens mit verschiedenen Zielsetzungen. Der Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung gebietet daher nicht, sie in jeder Beziehung gleich zu behandeln.
7. Die begehrte Rückstellung kann schließlich nicht aus § 25 Abs. 5 Nr. 2 Satz 3 des Städtebauförderungsgesetzes vom 27. Juli 1971 (BGBl I 1971, 1125) hergeleitet werden. Nach dieser Vorschrift gehört zur ordnungsmäßigen Verwaltung des Vermögens eines Immobilienfonds, "daß vor Ausweisung eines Ertrags ausreichende Rückstellungen zur Deckung der Instandhaltungs- und Erneuerungskosten gebildet werden". Die Ausdrucksweise "zur Dekkung der Instandhaltungs- und Erneuerungskosten" deutet darauf hin, daß hier der Begriff der Rückstellung nicht in bilanzrechtlichem Sinne gemeint ist. Denn Rückstellungen in bilanzrechtlichem Sinn werden grundsätzlich nicht für Kosten, sondern für (ungewisse) Verbindlichkeiten gebildet (§ 152 Abs. 7 AktG). Außerdem zeigt die Ableitung dieser "Rückstellung" aus der Pflicht zur ordentlichen Verwaltung des Vermögens, daß hier nicht oder nicht nur Maßnahmen der Gewinnermittlung (Rückstellungen), sondern auch Maßnahmen der Gewinnverwendung (Rücklagen) erfaßt sind.
Fundstellen
Haufe-Index 71933 |
BStBl II 1976, 622 |
BFHE 1977, 261 |