Leitsatz (amtlich)
1. Wenn ein Arzt mit Haupteinkünften aus nichtselbständiger Arbeit und Einkünften aus gelegentlich ausgeübter privatärztlicher Tätigkeit daneben laufend Renten- und Heilverfahrensgutachten für eine Landesversicherungsanstalt und die Bundesanstalt für Angestellte erstellt, so sind die Einkünfte aus der Gutachtertätigkeit auch dann nicht von den Einkünften aus der Berufstätigkeit als Arzt abgrenzbar im Sinne des § 34 Abs. 4 EStG, wenn diese Einkünfte nur geringfügig sind.
2. Die Einkünfte aus der Gutachtertätigkeit (siehe Nr. 1) sind auch dann keine Nebeneinkünfte aus wissenschaftlicher Tätigkeit im Sinne des § 34 Abs. 4 EStG, sondern Einkünfte aus Berufstätigkeit, wenn die Gutachten aufgrund besonderer, wissenschaftlich fundierter Kenntnisse und nach wissenschaftlichen Grundsätzen erstellt werden.
Normenkette
EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1, § 34 Abs. 4
Tatbestand
Streitig ist, ob Einkünfte aus ärztlicher Gutachtertätigkeit als Nebeneinkünfte aus wissenschaftlicher Tätigkeit nach § 34 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) begünstigt sind.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Facharzt für innere Medizin. Im Streitjahr 1970 war er, wie in den Vorjahren auch, bei der X-AG als angestellter Werksarzt tätig und erzielte in geringem Umfang Einkünfte aus privatärztlicher Tätigkeit. Daneben erstattete er in seinen Diensträumen Renten- und Heilverfahrensgutachten, die die LVA Y und die BfA in Berlin bei ihm in Auftrag gaben.
In der Einkommensteuererklärung 1970 erklärte der Kläger Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 50 968 DM, aus wissenschaftlicher Gutachtertätigkeit in Höhe von 18 988 DM sowie aus privatärztlicher Tätigkeit in Höhe von 1 324 DM. Für die Einkünfte aus der Gutachtertätigkeit beantragte er die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes des § 34 Abs. 4 EStG. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt – FA –) lehnte den Antrag mit der Begründung ab, die Nebeneinkünfte aus der Gutachtertätigkeit seien von den Einkünften aus der selbständigen Berufstätigkeit als Arzt nicht abgrenzbar.
Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt und führte zur Begründung seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte 1975 S. 159 veröffentlichten Entscheidung im wesentlichen aus: Das FG sei aufgrund des Ergebnisses der mündlichen Verhandlung davon überzeugt, daß die Gutachtertätigkeit des Klägers wissenschaftlicher Art gewesen sei. Der Kläger sei seit 1948 gutachtlich tätig, gelte als Gutachterexperte und habe auch in der medizinischen Literatur einen Namen. Die Renten- und Heilverfahrensgutachten beträfen schwierige Problemfälle. Der Kläger habe sich wissenschaftlich kritisch mit dem Kranken und seiner Situation auseinandergesetzt, die Risikofaktoren abgewogen und die geplanten Heilmaßnahmen diagnostisch beurteilt. Das erfordere eine wissenschaftliche Arbeitsweise. – Die streitigen Gutachtereinkünfte seien auch von den Einkünften aus privatärztlicher Tätigkeit abgrenzbar. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei die Abgrenzbarkeit nur dann zu verneinen, wenn die Gutachtereinkünfte mit Einkünften zusammenträfen, die der Steuerpflichtige aus einer Berufstätigkeit erzielt habe. Im Streitfall habe der Kläger zwar fünf Patienten behandelt. Erforderlich sei aber die Absicht, die ärztliche Tätigkeit bei sich bietender Gelegenheit zu wiederholen. Wer lediglich in einigen wenigen Ausnahmefällen diesen oder jenen „guten alten Bekannten” zu behandeln bereit sei, weil er sich aufgrund des freundschaftlichen Verhältnisses zum Bekannten dessen Behandlungswunsch nicht entziehen könne, übe insoweit keine Berufstätigkeit im Sinne des § 34 EStG aus. So liege der hier zu entscheidende Streitfall. Eine seit Jahren so geringfügige, aus persönlichen Gründen auf bestimmte Patienten beschränkte Tätigkeit könne nicht als Berufstätigkeit im Sinne des § 34 Abs. 4 EStG angesehen werden. – Das FG könne auch nicht dem Einwand des FA folgen, die Gutachtertätigkeit falle in den beruflichen Aufgabenkreis eines Arztes und stelle als solche bereits eine Berufstätigkeit dar. Diesem Argument komme lediglich bei der Abgrenzung der ärztlichen Gutachtertätigkeit von der hauptberuflichen ärztlichen Praxis Bedeutung zu. Darin erschöpfe sich seine Bedeutung; sonst wäre eine steuerbegünstigte Gutachtertätigkeit von angestellten Ärzten nicht denkbar, obwohl § 34 Abs. 4 EStG ersichtlich von einer solchen ausgehe. – Das FG könne dem FA auch darin nicht folgen, daß die Gutachtertätigkeit des Klägers ihrem Umfang nach keine Nebentätigkeit mehr darstelle. Mit einer nichtselbständigen Tätigkeit als Werksarzt sei eine weitere (freiberufliche) Haupttätigkeit des Klägers nicht vereinbar gewesen und von der X-AG auch nicht gestattet worden. Außerdem verwende das Gesetz nicht den Begriff „Nebentätigkeit”, sondern „Nebeneinkünfte aus wissenschaftlicher … Tätigkeit” und fordere lediglich, daß sie zusammen mit den übrigen Einkünften niedriger seien als diejenigen aus der nichtselbständigen Arbeit oder der freiberuflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen. Diese Voraussetzung sei hier gegeben.
Das FA führt zur Begründung seiner Revision u. a. aus, das FG-Urteil verletze § 34 Abs. 4 in Verbindung mit § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, weiche von dem BFH-Urteil vom 28. Januar 1971 IV R 194/70 (BFHE 102, 367, BStBl II 1971, 684) ab, verstoße gegen den Inhalt der Akten und sei wegen mangelnder Sachaufklärung zu rügen.
Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage.
1. Das FG hat zu Unrecht die Einkünfte des Klägers aus seiner privatärztlichen Tätigkeit nicht als Einkünfte aus einer Berufstätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG angesehen. Da die Gutachtereinkünfte des Klägers von den Einkünften aus dieser Berufstätigkeit im Sinne des § 34 Abs. 4 EStG nicht abgrenzbar sind, wovon auch das FG ausgeht, ist die von dem Kläger für seine Gutachtereinkünfte beantragte Steuervergünstigung des § 34 Abs. 4 EStG schon aus diesem Grunde zu versagen. Das entspricht den Grundsätzen der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 21. Juni 1956 IV 245/56 U, BFHE 63, 130, BStBl III 1956, 247, und Vorbescheid und Urteil vom 14. Dezember 1961/24. Mai 1962 IV 74/61 U, BFHE 75, 400, BStBl III 1962, 414).
Das FA rügt mit Recht, daß das FG die Bestimmung des § 18 Abs. 2 EStG, wonach Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit auch dann steuerpflichtig sind, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt, nicht beachtet hat. Das FG geht davon aus, daß der Kläger zwar fünf Patienten behandelt habe, daß dies jedoch nicht die Ausübung einer Berufstätigkeit als Arzt darstelle. Das FG äußert sich nicht dazu, welche Art Einkünfte der Kläger mit den Einkünften aus seiner privatärztlichen Tätigkeit erzielt haben sollte, beläßt es aber bei der Einkommensteuerberechnung offensichtlich dabei, diese Einkünfte als solche aus selbständiger Berufstätigkeit einzuordnen.
Sollte das FG angenommen haben, es liege hier keine vorübergehende – unter § 18 Abs. 2 EStG fallende – Tätigkeit mit Wiederholungsabsicht, sondern nur eine gelegentliche Tätigkeit vor („wenn jemand von vornherein, mehr aus Zufall nur einmalig oder wenige Male tätig wird” so Littmann „Das Einkommensteuerrecht”, 12. Aufl., § 18 Rdnr. 53), die nach § 22 Nr. 3 EStG zu versteuern sei, so stünde dies in Widerspruch zu den tatsächlichen Feststellungen. Denn das FG stellt selbst fest, daß der Kläger u. a. die Patientin Z bereits seit 1947 gekannt und behandelt und ihre Behandlung bis zu ihrem Tode Anfang 1974 weitergeführt habe. Schon damit läßt sich die Absicht, privatärztliche Behandlungen von Fall zu Fall zu wiederholen, nicht beiseite räumen. Die Gründe, die den Kläger bewogen haben mögen, doch immer wieder ärztliche Behandlungen in Einzelfällen zu übernehmen, seien es besondere menschliche Beziehungen oder zwingende berufliche Belange, wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat betont hat, sind dabei ohne Bedeutung.
Der Senat kann deshalb offenlassen, ob er an der in dem Urteil IV R 194/70 angedeuteten Auffassung, daß bei vorübergehender Tätigkeit die Wiederholungsabsicht erforderlich sei, auch im Falle einer Entscheidungserheblichkeit festhalten und damit die oben erwähnte Ansicht von Littmann bestätigen würde.
2. Die Steuervergünstigung ist dem Kläger auch deshalb zu versagen, weil die Beurteilung des FG, daß die Gutachtertätigkeit des Klägers eine wissenschaftliche Tätigkeit im Sinne des § 34 Abs. 4 EStG gewesen sei, mit den inzwischen ergangenen BFH-Entscheidungen vom 12. Dezember 1974 IV R 198/71 (BFHE 115, 33, BStBl II 1975, 476) und vom 22. September 1976 IV R 20/76 (BFHE 120, 204, BStBl II 1977, 31) nicht in Einklang zu bringen ist. Wie der BFH in dem zuerst genannten Urteil entschieden hat, sind bei einem Arzt, der seine Haupteinkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit bezieht, die Einkünfte aus der Erstattung ärztlicher Gutachten in Rentenfeststellungs- und ähnlichen Verfahren nach § 34 Abs. 4 EStG nicht begünstigt, wenn diese Gutachten laufend als praktische Berufsarbeit in einer hierfür eingerichteten selbständigen Arztpraxis erstellt werden. In dem weiteren Urteil IV R 20/76 hat der BFH außerdem entschieden, daß ein Arzt, der neben seiner nichtselbständigen Arbeit selbständig laufend ärztliche Gutachten über den Gesundheitszustand der von ihm untersuchten Personen erstellt, damit eine nach § 34 Abs. 4 EStG nichtbegünstigte, typische praktische Berufsarbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch dann ausübt, wenn er keine eigene eingerichtete Arztpraxis besitzt.
Das FG ist zu Unrecht der Auffassung, daß die Tätigkeit des Klägers als wissenschaftlich im Sinne des § 34 Abs. 4 EStG zu beurteilen ist. Jeder Arzt muß sich zwar, wie das FG ausführt, wissenschaftlich-kritisch mit dem Kranken und seiner Situation, seinem persönlichen Lebens- und Arbeitsbereich auseinandersetzen, die Risikofaktoren (Körpergewicht, Genußmittel, Fettstoffwechselstörung, Blutdruck, Klima usw.) abwägen und die geplanten Heilmaßnahmen diagnostisch beurteilen. Diese die Berufstätigkeit eines Arztes kennzeichnenden Merkmale können jedoch nicht gleichzeitig die der wissenschaftlichen Tätigkeit im Sinne des § 34 Abs. 4 EStG sein. Denn mit dieser Bestimmung will der Gesetzgeber gerade nicht die Einkünfte aus einer Berufstätigkeit steuerrechtlich begünstigen, sondern nur Nebeneinkünfte aus einer von der Berufstätigkeit abgrenzbaren wissenschaftlichen … Tätigkeit. Insoweit ist der Zweck des Gesetzes auch angesichts der Einwände, die gegen den Wortlaut des § 34 Abs. 4 EStG erhoben werden können – Einwände, die der Gesetzgeber seit der Einführung des § 34 Abs. 5 (Abs. 4) EStG am 1. Januar 1949 bislang nicht beachtet hat – eindeutig.
3. Auch mit dem Vorbringen in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat kann der Kläger keinen Erfolg haben.
Der Kläger meint, Zielsetzung der Steuervergünstigung dürfte gewesen sein ganz spezifische, der Gesellschaft dienliche, berufliche Tätigkeiten zu fördern und in diesem Rahmen den wenigen Ärzten, die die besonderen Voraussetzungen auf dem speziellen Gebiet der Gutachtertätigkeit erfüllen, einen Anreiz zu geben. Dabei sieht sich der Kläger besonders betroffen, weil er seit 1947 als Gutachter tätig ist, sich durch Publikationen hervorgetan hat und derzeit als einziger in seinem Bereich als Gutachter zur Verfügung steht. Der Kläger verkennt indessen, daß die Vorschrift des § 34 Abs. 4 EStG zwar zusätzliche Nebeneinkünfte begünstigen will, aber nicht Einkünfte aus einer „Nebentätigkeit”, die von einer Berufstätigkeit im Sinne einer Katalogtätigkeit nicht abgrenzbar ist, also in deren Rahmen liegt, oder selbst eine solche Berufstätigkeit darstellt, selbst wenn die „Nebentätigkeit” neben einer hauptberuflichen Berufstätigkeit ausgeübt wird, oder wenn diese „Nebentätigkeit” besonders qualifiziert ist.
Der Kläger irrt auch, wenn er meint, aus dem Gesetzestext ergebe sich nicht, „daß auch eine Abgrenzbarkeit eventuell steuerbegünstigter Nebentätigkeiten gegen andere Nebentätigkeiten gefordert wird”. Der Gesetzestext verwendet nicht den Begriff „Nebentätigkeit”. Er stellt vielmehr gegenüber: Auf der einen Seite „Nebeneinkünfte aus wissenschaftlicher … Tätigkeit” und – davon notwendigerweise abgrenzbar – auf der anderen Seite „Einkünfte aus Berufstätigkeit usw.”. Diese Haupteinkünfte können Einkünfte sein aus einer hauptberuflichen selbständigen Berufstätigkeit, aus einer als Nebentätigkeit ausgeübten selbständigen Berufstätigkeit und aus einer nichtselbständigen Arbeit. Daraus folgt allerdings, daß die zu begünstigenden Nebeneinkünfte aus wissenschaftlicher … Tätigkeit auch von „Neben”-Einkünften aus einer selbständigen Berufstätigkeit abgrenzbar sein müssen. Der Auffassung des Klägers, mit § 34 Abs. 4 EStG würde nicht die Abgrenzbarkeit von außerordentlichen Einkünften untereinander gefordert, ist somit nicht beizupflichten.
Zu Unrecht weist der Kläger auch dem Umstand besondere Bedeutung zu, daß die Gutachtertätigkeit nicht obligatorisch zum Beruf des Arztes gehöre, weil nicht nur hohe fachliche Qualifikation, sondern umfangreiche Kenntnisse und Erfahrungen auf sozialversicherungsrechtlichem Gebiet wesentliche Voraussetzungen seien. Der Kläger übersieht, daß zur Berufstätigkeit eines Arztes auch die Tätigkeit derjenigen Ärzte gehört, die in medizinischen Fachgebieten tätig sind, bei denen der Zweck der Untersuchung aber nicht unmittelbar auf die Heilbehandlung gerichtet ist, bei denen also zusätzliche besondere Fähigkeiten gefordert werden, die in einem untrennbaren Zusammenhang zur ärztlichen Tätigkeit stehen (so bereits das BFH-Urteil vom 16. Januar 1958 IV 104/57 U, BFHE 66, 535, BStBl III 1958, 205, über den Fall eines Bakteriologen und Serologen).
Wenn der Kläger schließlich auf den hohen Schwierigkeitsgrad der von ihm laufend erstellten Rentengutachten und insbesondere der Heilverfahrensbegutachtung hinweist, weil ein hohes Maß an Verantwortung, wissenschaftlich fundierte Kenntnisse der Weltliteratur und eine intensive Weiterbildung des Gutachters auf vielen Disziplinen der Medizin erforderlich seien, so läßt sich auch damit eine andere Beurteilung nicht rechtfertigen. Es kann kein Zweifel bestehen, daß eine Gutachtertätigkeit so hohen Ranges nur auf wissenschaftlicher Basis möglich ist. Sie steht aber trotz dieser Bewertung in untrennbarem Zusammenhang zur ärztlichen Berufstätigkeit und läßt sich daher nicht als wissenschaftliche Tätigkeit im Sinne des § 34 Abs. 4 EStG von der Berufstätigkeit als Arzt abgrenzen. Die Möglichkeit einer sachlichen Differenzierung zwischen dem Kur-Gutachten des behandelnden Arztes, der Bestätigung oder Nichtbestätigung dieses Befundes durch eine andere Kapazität, die Überprüfung dieser Entscheidung durch eine LVA und auf deren Anforderung die laufende Begutachtung der vorgeschlagenen Heilverfahren durch den Kläger ist insowseit, d. h., angesichts des umfassenden Rahmens ärztlicher Berufstätigkeit, nicht erkennbar. Solange der Gesetzgeber die Steuervergünstigung des § 34 Abs. 4 EStG einerseits nur Steuerpflichtigen mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aus Berufstätigkeit gewährt, andererseits aber die Nichtzugehörigkeit der Nebeneinkünfte zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und ihre Abgrenzbarkeit von den Einkünften aus der Berufstätigkeit verlangt, können „Neben”-Einkünfte, die als aus Berufstätigkeit bezogen eingeordnet werden müssen, an der Steuervergünstigung nicht teilhaben, selbst wenn ihnen ein besonders qualifiziertes wissenschaftliches Tätigwerden zugrunde liegt.
Das FG-Urteil ist deshalb aufzuheben, und die Klage ist abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 510483 |
BFHE 1980, 328 |