Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Der Kaufmann ist bei Aufstellung der Bilanz verpflichtet, alle diejenigen Umstände zu berücksichtigen, die nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Beachtung der steuerlichen Vorschriften für die Verhältnisse am Bilanzstichtag von Bedeutung sind, auch wenn sie am Bilanzstichtag noch nicht eingetreten oder noch nicht bekannt waren. Dies gilt auch dann, wenn die Berücksichtigung dieser Umstände steuerlich zu Lasten des Kaufmanns geht.
Normenkette
EStG §§ 4-6
Tatbestand
Streitig ist, ob der Bf. in den Jahren 1950, 1953 und 1954 eine Rückstellung für den Fall einer Haftungsinanspruchnahme und in den Jahren 1953 und 1954 eine Rückstellung für Wechsel-Obligo bilden durfte.
Der Bf. ist Getreidegroßhändler. Er ist Mitglied einer Arbeitsgemeinschaft (Arge). Diese war gegründet worden, um die Geschäfte ihrer Mitglieder zu finanzieren. Hiervon machte auch der Bf. zu Beginn seiner Tätigkeit (1949) überwiegend Gebrauch. Für den Fall, daß der Arge aus ihren Finanzierungen Ausfälle entstanden wären, hätte der Bf. bis zu einem Betrag von 10 000 DM zur Haftung herangezogen werden können. Im Hinblick darauf stellte er für die Streitjahre 1950 und 1953 einen Betrag von je 2000 DM und für 1954 einen Betrag von 5 000 DM zurück.
Der Umfang der Lieferungen des Bf. an seine Kunden brachte es mit sich, daß die Abnehmer in den Jahren 1953 und 1954 den vollen Rechnungsbetrag nicht sofort zahlen konnten. Für die nicht gezahlten Beträge gaben sie Kundenwechsel, die der Bf. seiner Bank weitergab. Am Bilanzstichtag des Jahres 1953 bestanden Wechselverbindlichkeiten in Höhe von 106 303 DM und am 31. Dezember 1954 solche in Höhe von 236 346,50 DM. Sie betrafen im Jahre 1953 zwei und im Jahre 1954 drei Mühlenbetriebe. Bis zu den Tagen, an denen die Handelsbilanzen aufgestellt wurden, waren sämtliche diskontierten Wechsel von den Wechselausstellern eingelöst. Wegen der Wechsel-Obligos, das ihn infolge der Weitergabe der Wechsel betraf, bildete der Bf. an den Bilanzstichtagen 31. Dezember 1953 und 31. Dezember 1954 jeweils eine Rückstellung in Höhe von 5 v. H. des Nennwerts der diskontierten Wechsel.
Bei einer Betriebsprüfung im Jahre 1956 beanstandete der Prüfer die Passivposten, da die Arge den Bf. nicht zur Haftung herangezogen hatte und Verluste bei den Wechselforderungen nicht eingetreten waren. Er hielt die Bilanzsätze für unzulässig. Dementsprechend berichtigte das Finanzamt die Einkommensteuer- und Gewerbesteuerbescheide für die Jahre 1950 bis 1953 und veranlagte den Bf. für das Jahr 1954.
Gegen die für 1950, 1953 und 1954 ergangenen Bescheide brachte der Bf. vor, die Passivposten seien durch das besondere Geschäftsrisiko veranlaßt, das mit der Abwicklung der Berliner Getreideabschlüsse unter Berücksichtigung der allgemeinen schwierigen Wirtschaftslage laufend verbunden gewesen sei. Das Risiko sei in seiner Branche deshalb besonders groß gewesen, weil die Verbraucher in Berlin (West) Getreide- und Mehlprodukte unter Ausnutzung des Währungsgefälles im Sowjetsektor hätten billig kaufen können. Von dieser Möglichkeit sei in den streitigen Jahren in erheblichem Umfang Gebrauch gemacht worden. Was die Rückstellungen für den Fall der Haftung gegenüber der Arge anbelange, so seien zwar keine Haftungsansprüche geltend gemacht worden. Es sei jedoch eine Inanspruchnahme zu befürchten gewesen, da eine Reihe von Mühlen zahlungsunfähig geworden sei. Es sei nur auf das Geschick der Geschäftsleitung der Arge zurückzuführen, daß dort keine Verluste eingetreten seien. Was die Rückstellungen für Wechsel-Obligo betreffe, so seien für die Beurteilung der Wertansätze die Verhältnisse am Bilanzstichtag, nicht die am Tage der Bilanzaufstellung, maßgeblich, so daß dem Umstand, daß die Wechsel zur Zeit der Bilanzaufstellung jeweils eingelöst gewesen seien, keine entscheidende Bedeutung zukomme.
Einspruch und Berufung blieben erfolglos. Die Vorinstanz führte aus: Der Bf. habe für die von ihm gebildeten Passivposten keine triftigen Gründe, sondern nur allgemeine Erwägungen vorgetragen.
Mit der Rb. rügt der Bf., die Vorinstanz habe eine Auskunft, die die Arge im Verfahren über die Berufung gegeben habe, unrichtig ausgelegt und die Verhältnisse der Streitjahre zu Unrecht aus der Sicht späterer Jahre gewürdigt.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist zum Teil begründet.
Nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, die gemäß § 5 EStG auch im Steuerrecht gelten, kann ein Kaufmann für drohende Verluste Rückstellungen bilden, wenn mit dem Verlust am Bilanzstichtag ernstlich zu rechnen ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 165/59 S vom 17. Januar 1963, BStBl 1963 III S. 237, Slg. Bd. 76 S. 651). Soweit der drohende Verlust auf einen voraussichtlichen Ausfall von Forderungen gestützt wird, der vom Kaufmann zu schätzen ist, kommt dessen Auffassung besondere Bedeutung zu, weil er die Verhältnisse des Betriebs am besten kennt. Die Schätzung muß jedoch objektiv durch die Verhältnisse seines Betriebs gestützt sein. Blosse Vermutungen oder pessimistische Beurteilungen der künftigen Entwicklung, die in den Tatsachen keinen greifbaren Anhalt finden, dürfen der Schätzung nicht zugrunde gelegt werden (Urteile des Bundesfinanzhofs I 60/57 U vom 1. April 1958, BStBl 1958 III S. 291, Slg. Bd. 67 S. 47; I 258/60 U vom 3. Juli 1962, BStBl 1962 III S. 388, Slg. Bd. 75 S. 334; I 301/61 vom 20. März 1963, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1963 Nr. 283 S. 289; I 364/60 vom 22. Januar 1964, HFR 1964 Nr. 191 S. 210).
Von diesen Grundsätzen ausgehend durfte die Vorinstanz die Rückstellungen für Wechsel-Obligo schon deshalb versagen, weil die diskontierten Wechsel, wie der Bf. nicht bestreitet, zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung für die Jahre 1953 und 1954 von den Wechselausstellern bereits eingelöst worden waren. Umstände, aus denen man zur Zeit der Bilanzaufstellung Schlüsse auf das Bestehen oder Nichtbestehen eines Rückgriffrisikos am Bilanzstichtag ziehen kann, müssen in der Regel vom Kaufmann berücksichtigt werden, auch wenn sie am Bilanzstichtag noch nicht eingetreten oder noch nicht bekannt waren. Daß eine Verpflichtung zur Berücksichtigung solcher Umstände besteht, die zur Zeit der Bilanzaufstellung die Verhältnisse am Stichtag aufhellen, kommt bereits in den Urteilen des Reichsfinanzhofs VI A 381/31 vom 2. März 1932 (RStBl 1932 S. 510), VI A 516/33 vom 12. April 1934 (RStBl 1934 S. 943), I A 97/34 vom 4. September 1934 (RStBl 1934 S. 1366), VI 281/41 vom 22. Oktober 1941 (RStBl 1941 S. 894) und im Urteil des Bundesfinanzhofs I 118/55 U vom 3. Juli 1956 (BStBl 1956 III S. 248, Slg. Bd. 63 S. 133) zum Ausdruck. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Kaufmann die Bilanz innerhalb der einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufgestellt hat (vgl. § 39 Abs. 2 Satz 2 HGB). Es gilt in der Regel auch, wenn die bekanntgewordenen Umstände steuerlich zu Lasten des Kaufmanns gehen. Der Grundsatz, daß wertaufhellende Umstände, die in der Zeit zwischen dem Bilanzstichtag und dem Tage der Bilanzaufstellung entstehen oder bekannt werden zur berücksichtigen sind, ist keine Abweichung vom Stichtagsprinzip, die nach dem Gesetz auch nicht zulässig wäre. Er beruht vielmehr im Gegenteil gerade auf der überlegung, daß die Verhältnisse am Stichtag so zutreffend wie möglich erfaßt werden sollen. Dieser Grundgedanke gilt gleichermaßen für die Verpflichtungen, die der Kaufmann bei der Aufstellung der Bilanz nach den Vorschriften des Handelsrechts zu erfüllen hat, wie für seine steuerlichen Verpflichtungen. Der Kaufmann hat daher bei Bilanzaufstellung alle diejenigen Umstände zu berücksichtigen, die nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Beachtung der steuerlichen Vorschriften für die Verhältnisse am Bilanzstichtag von Bedeutung sind, auch wenn diese Umstände am Bilanzstichtag noch nicht eingetreten oder bekannt waren (im Ergebnis ebenso Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 7. Aufl. § 6, Tz. 106; Littmann-Förger, Rückstellungen, 1964, S. 137).
Im Streitfall waren die Bilanzen jeweils spätestens 6 bis 7 Monate nach dem Bilanzstichtag aufgestellt. Die entspricht einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang im Sinne des § 39 Abs. 2 Satz 2 HGB. Aus der Begleichung der Wechselverbindlichkeiten bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung war es für den Bf. erkennbar, daß am Bilanzstichtag objektiv keine Veranlassung zu der Befürchtung bestanden hat, daß die Wechsel nicht eingelöst würden.
Wenn die Vorinstanz die Rückstellungen nicht anerkannt hat, die der Bf. für den Fall einer Inanspruchnahme durch DIE Arge gebildet hat, so kann ihm insoweit gefolgt werden, als es die Jahre 1953 und 1954 betrifft. Dagegen kann für das Jahr 1950 eine Rückstellung nicht versagt werden.
Da die Inanspruchnahme des Bf. von den Ausfällen abhängt, die die Arge erleidet, müssen für die Beurteilung der Rückstellung ebenfalls die Grundsätze zur Anwendung kommen, die der Bundesfinanzhof für die Schätzung des Ausfallrisikos von Forderungen entwickelt hat (siehe die oben angegebenen Urteile). Für 1953 und 1954 durfte die Vorinstanz zu Recht davon ausgehen, daß die Schätzung des Bf. den objektiven Verhältnissen nicht entspricht. Bei der Bemessung des Ausfallrisikos geben die betrieblichen Erfahrungen der Vergangenheit einen wertvollen Anhalt, solange sich die Verhältnisse nicht wesentlich ändern (Urteil des Bundesfinanzhofs I 60/57 U a. a. O.). Nach den Erfahrungen der Vergangenheit waren jedoch Ausfälle der Arge, die zu einer Inanspruchnahme des Bf. hätten führen können, nicht eingetreten. Daß sich dies für die Zukunft ändern würde, war nicht zu erwarten. Dagegen ist bei der auf den 31. Dezember 1950 gebildeten Rückstellung nicht zu erkennen, daß der Bf., gemessen an den objektiven Verhältnissen, sein Schätzungsermessen überschritten hat. Hinreichende Erfahrungen aus der Vergangenheit konnte der Bf. bis dahin noch nicht sammeln. Vor allem aber begann es sich zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung (etwa Mitte 1951) in der Getreidebranche nach den Ausführungen der Arge im vorinstanzlichen Verfahren als Dumping-Geschäft auszuwirken, daß die sowjetzonalen Wirtschaftsbehörden in starkem Umfang Brot und Nahrungsmittel lieferten, die zu regulären Preisen verkauft wurden, jedoch in DM-Ost zu bezahlen waren. Dies konnte sich auf die Zahlungsfähigkeit der Kunden auswirken und erhöhte damit das Risiko einer Inanspruchnahme des Bf. durch die Arge. Unter diesen Umständen ist es nach dem Grundsatz der kaufmännischen Vorsicht nicht zu beanstanden, wenn der Bf. eine Rückstellung bildete. In diesem Zusammenhang wird auf das Urteil des Bundesfinanzhofs I 128/60 S vom 9. Mai 1961 (BStBl 1961 III S. 336, Slg. Bd. 73 S. 187) verwiesen, dem ein ähnlicher Sachverhalt zugrunde liegt. Dies hat die Vorinstanz nicht hinreichend gewürdigt. Die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidungen des Finanzamts waren daher, soweit sie das Jahr 1950 betreffen, aufzuheben. Der Rechtsstreit wird insoweit an das Finanzamt zur erneuten Entscheidung im Einspruchsverfahren zurückverwiesen. Das Finanzamt wird die Einkommensteuer und Gewerbesteuer für dieses Jahr unter Berücksichtigung der Rückstellung von 2 000 DM, die der Senat für angemessen hält neu berechnen. Im übrigen ist die Rb. als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 411627 |
BStBl III 1965, 409 |
BFHE 1965, 445 |
BFHE 82, 445 |
BB 1965, 779 |
DB 1965, 1075 |
DStR 1965, 466 |