BFH Urteil vom 27.09.1994 - VIII R 36/89 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Unzulässigkeit einer Verpflichtungsklage wegen Ablehnung eines Antrags auf schlichte Änderung bei anhängigem Einspruchsverfahren - keine Sprungklage neben einem Einspruch - Bezeichnung einer Einspruchsentscheidung - Unzulässigkeit von Teileinspruchsentscheidungen - Beschwer bei Anschlußrevision - Prozeßförderung - Kostenpflicht des FA bei Erlaß einer unbefugten Entscheidung

Leitsatz (amtlich)

Eine gegen die Ablehnung eines Antrags auf schlichte Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a AO 1977 i.d.F. des StBereinG vom 19. Dezember 1985 (BGBl I, 2436) gerichtete Verpflichtungsklage ist mangels Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig, wenn gegen den Steuerbescheid, dessen Änderung beantragt wird, ein Einspruchsverfahren anhängig ist.

Orientierungssatz

1. Eine zulässige Sprungklage setzt u.a. voraus, daß nicht in derselben Sache bereits ein außergerichtlicher Rechtsbehelf anhängig ist. Eine Sprungklage kann nicht neben einem Einspruch erhoben werden und umgekehrt (vgl. BFH-Urteil vom 23.7.1986 I R 173/82; Literatur).

2. Die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf muß nicht notwendig als Einspruchsentscheidung bezeichnet werden. Fehlt es an einer klaren Bezeichnung, muß für die Beteiligten aber aus dem sonstigen Inhalt des Bescheids erkennbar sein, daß es sich hierbei um eine Einspruchsentscheidung handelt (vgl. Literatur).

3. Während eines anhängigen Einspruchsverfahrens ist die Ablehnung eines Antrags auf schlichte Änderung nicht zulässig; § 367 AO 1977 läßt Vorabentscheidungen (Teileinspruchsentscheidungen) über einzelne entscheidungserhebliche Sachfragen oder Rechtsfragen oder über Teile des Streitgegenstandes nicht zu (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Eine unselbständige Anschlußrevision ist nur zulässig, wenn der Anschlußrevisionskläger durch das finanzgerichtliche Urteil beschwert ist; dabei reicht es für die Zulässigkeit aus, wenn der Anschlußrevisionskläger eine Beschwer durch die Kostenentscheidung der Vorinstanz geltend macht (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur).

5. Gemäß § 76 Abs. 2 FGO ist das Gericht gehalten, durch Hinweise den Weg zu zeigen, wie das erstrebte Prozeßziel am wirksamsten und einfachsten erreicht werden kann. Dagegen ist es nicht Aufgabe des Gerichts, Rechtsrat und Rechtsauskunft zu geben oder auf das Klagbegehren Einfluß zu nehmen (vgl. BFH- Urteil vom 28.11.1991 XI R 13/90; Literatur).

6. War Grund für die Durchführung des Klageverfahrens, daß das FA einen Antrag auf schlichte Änderung durch gesonderten Verwaltungsakt abgelehnt hatte, obwohl es zu einer solchen Entscheidung während eines anhängigen Einspruchsverfahrens nicht befugt war und den Kläger durch dieses verfahrensfehlerhafte Vorgehen zur Einlegung einer Sprungverpflichtungsklage veranlaßt hat, sind die Kosten des Klageverfahrens nach § 137 Satz 2 FGO in vollem Umfang dem FA aufzuerlegen; auf den Grad des Verschuldens kommt es nicht an (vgl. BFH-Urteil vom 16.7.1992 VII R 57, 58/91).

Normenkette

AO 1977 § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2a, § 365 Abs. 3, § 367 Abs. 1; FGO §§ 45, 76 Abs. 2, § 73 Abs. 1, § 124 Abs. 2, § 137 S. 2, § 155; ZPO § 556

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz (Entscheidung vom 01.03.1989; Aktenzeichen 1 K 22/89)

Tatbestand

Der Kläger, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagte (Kläger) bezog in den Streitjahren 1984 und 1985 u.a. Einkünfte aus Kapitalvermögen. In seiner Einkommensteuererklärung 1984 gab er die Einnahmen aus Kapitalvermögen mit 25 082 DM und die Werbungskosten mit 334 DM an. Für das Jahr 1985 erklärte er Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 28 890 DM und Werbungskosten von 376 DM.

In dem Einkommensteuerbescheid 1984 vom 25. Februar 1986 erfaßte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionskläger (das Finanzamt --FA--) versehentlich die bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend gemachten Werbungskosten (334 DM) als Einnahmen der Ehefrau des Klägers und berücksichtigte lediglich den Pauschbetrag von 200 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 1985 durch Bescheid vom 25. November 1986 folgte das FA den Angaben des Klägers in der Einkommensteuererklärung.

Gegen den Einkommensteuerbescheid 1984 legte der Kläger am 19. März 1986, gegen den Einkommensteuerbescheid 1985 am 8. Dezember 1986 Einspruch ein. Er beantragte, ihm für seine Einkünfte aus wissenschaftlicher Tätigkeit den ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der bis zum 31. Dezember 1981 geltenden Fassung zu gewähren. Die ersatzlose Streichung der Tarifermäßigung mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1982 sei verfassungswidrig.

Der Kläger erklärte sich mit einem Ruhen der Einspruchsverfahren bis zum Abschluß der beim Bundesverfassungsgericht anhängigen Musterverfahren einverstanden.

Die Rechtsbehelfsvorgänge wurden bei der Veranlagungsstelle wegen des Ruhens der Verfahren getrennt von den Steuerakten des Klägers aufbewahrt.

Mit Schreiben vom 18. August 1988 beantragte der Kläger beim FA, die Einkommensteuerbescheide 1984 und 1985 nach § 173 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) zu ändern. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über die strafbefreiende Erklärung von Einkünften aus Kapitalvermögen und von Kapitalvermögen vom 25. Juli 1988 (BGBl I, 1093) werde im Falle einer strafbefreienden Erklärung für Veranlagungszeiträume ab 1986 von einer Festsetzung der auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen entfallenden Steuern für Veranlagungszeiträume vor 1986 abgesehen, wenn insoweit Straffreiheit eintrete. Bei Steuerpflichtigen, die ihre Einkünfte nicht ordnungsgemäß erklärt hätten, würden die Einkünfte aus Kapitalvermögen steuerfrei gestellt. Der Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) gebiete es, die steuerehrlichen Bürger denjenigen, die ihre Steuern in der Vergangenheit verkürzt hätten, gleichzustellen.

Durch Verwaltungsakt vom 1. September 1988 lehnte das FA den Antrag ab. In der beigefügten Rechtsbehelfsbelehrung wies es darauf hin, der Bescheid könne mit dem Einspruch angefochten werden.

Der Kläger hat durch Schriftsatz vom 7. September 1988 Sprungklage erhoben und beantragt, das FA unter Aufhebung des Bescheids vom 1. September 1988 zu verpflichten, die Einkommensteuerbescheide 1984 und 1985 dahin zu ändern, daß bei der Steuerfestsetzung die Einkünfte aus Kapitalvermögen unberücksichtigt bleiben. Als Rechtsgrundlage für die begehrte Änderung der nicht rechtskräftigen Einkommensteuerbescheide komme § 172 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 in Betracht.

Das FA hat der Klageerhebung ohne Vorverfahren mit Schriftsatz vom 15. September 1988 zugestimmt.

Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) veröffentlicht ist (vgl. EFG 1989, 385), hat die Klage als unzulässig abgewiesen. Die Verfahrenskosten hat es den Beteiligten nach § 137 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) je zur Hälfte auferlegt. Es hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Der Kläger hat Revision, das FA hat Anschlußrevision eingelegt.

Der Kläger rügt mit seiner Revision die Verletzung formellen und materiellen Rechts (§ 76 Abs. 2 FGO, § 365 Abs. 3 AO 1977).

Das FG habe verkannt, daß mit der fristgerechten Klageerhebung und der fristgerecht erteilten Zustimmung des FA sämtliche Zulässigkeitsvoraussetzungen der Sprungverpflichtungsklage (§ 45 Abs. 1 FGO) erfüllt seien. Die Klage sei auch deshalb zulässig, weil der Bescheid vom 1. September 1988 unter Berücksichtigung der Umstände des Streitfalls als Zurückweisung des Einspruchs gegen die Einkommensteuerbescheide 1984 und 1985 --wenn auch in fehlerhafter Form-- ("verunglückte Einspruchsentscheidung") zu werten sei.

Das FG habe es unter Verletzung der nach § 76 Abs. 2 FGO bestehenden Pflicht unterlassen, die Beteiligten auf die nach seiner Ansicht bestehenden Bedenken gegen die Zulässigkeit der Klage hinzuweisen. Wäre ein solcher Hinweis gegeben worden, hätte das FA voraussichtlich während des anhängigen Klageverfahrens eine alle Streitfragen umfassende Einspruchsentscheidung erlassen, gegen die der Kläger dann erneut hätte klagen können.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG und den Verwaltungsakt vom 1. September 1988 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1984 und 1985 dahin zu ändern, daß die Einkommensteuer ohne die in den Streitjahren erzielten Einkünfte aus Kapitalvermögen festgesetzt wird.

Das FA beantragt im Wege der unselbständigen Anschlußrevision, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FA schließt sich zur Begründung der Anschlußrevision im wesentlichen den Ausführungen des Klägers an. Ergänzend trägt es vor, die Anschlußrevision sei zulässig, weil auch das FA durch das angefochtene Urteil beschwert sei. Beide Beteiligten hätten eine Sachentscheidung des FG angestrebt, die das FG zu Unrecht abgelehnt habe. Außerdem sei das FA durch den Kostenausspruch des Urteils beschwert.

Das FA hat während des Revisionsverfahrens (am 3. April 1991) geänderte Einkommensteuerbescheide 1984 und 1985 erlassen und diese hinsichtlich der Höhe des Grundfreibetrags und der Kinderfreibeträge für vorläufig erklärt. Der Kläger hat die geänderten Einkommensteuerbescheide durch Schriftsatz vom 26. April 1991 zum Gegenstand des Verfahrens erklärt (§§ 68, 123 FGO).

Entscheidungsgründe

Revision und Anschlußrevision sind zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 FGO).

A. Gegenstand des Revisionsverfahrens sind die geänderten Einkommensteuerbescheide 1984 und 1985 vom 3. April 1991. Der Kläger konnte diese Bescheide auch im Verfahren der Verpflichtungsklage gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens erklären, obwohl sie nicht den unmittelbar angegriffenen Bescheid vom 1. September 1988, sondern die ursprünglichen Einkommensteuerbescheide 1984 und 1985 änderten. Der Zulässigkeit des Antrags steht auch nicht entgegen, daß sich § 68 FGO seinem Wortlaut nach nur auf den Erlaß von Änderungsbescheiden im Verfahren der Anfechtungsklage bezieht. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat wiederholt eine sinngemäße Anwendung dieser Vorschrift auch bei einem Verpflichtungsbegehren für erforderlich erachtet (vgl. Urteil vom 5. Juli 1991 III R 3/87, BFHE 165, 143, 150, BStBl II 1991, 854 m.w.N.). Diese Auffassung steht im Einklang mit dem Zweck des § 68 FGO, dem klagenden Beteiligten nach Möglichkeit ein weiteres Revisionsverfahren zu ersparen (BFHE 165, 143, 150, BStBl II 1991, 854; FG Berlin, Urteil vom 27. Mai 1991 VIII 433/90, EFG 1992, 58).

B. Revision und Anschlußrevision sind zulässig. Die unselbständige Anschlußrevision des FA ist innerhalb der Frist von einem Monat nach Zustellung der Revisionsbegründung (vgl. § 556 Abs. 1 der Zivilprozeßordnung i.V.m. § 155 FGO) eingelegt und begründet worden (vgl. BFH-Urteil vom 8. April 1981 II R 4/78, BFHE 133, 155, BStBl II 1981, 534). Die Anschlußrevision ist auch nicht wegen fehlender Beschwer des FA unzulässig. Zwar ist auch eine unselbständige Anschlußrevision nur zulässig, wenn der Anschlußrevisionskläger durch das finanzgerichtliche Urteil beschwert ist (herrschende Meinung, vgl. BFH-Urteile vom 2. Mai 1974 I R 225/72, BFHE 112, 359, BStBl II 1974, 549, und vom 13. November 1990 VII R 27/90, BFH/NV 1991, 775, 777; Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Rz. 9940; a.A. Kopp, Verwaltungsgerichtsordnung, 8. Aufl., Vorbem. § 124 Rz. 53). Im Streitfall kann offen bleiben, ob eine Beschwer des FA schon deshalb zu bejahen ist, weil das FG die Klage durch Prozeßurteil abgewiesen hat, obwohl das FA im erstinstanzlichen Verfahren beantragt hatte, die Klage als unbegründet abzuweisen (vgl. dazu Urteile des Bundesverwaltungsgerichts vom 2. Dezember 1985 VI C 157/56, Die Öffentliche Verwaltung 1959, 463, und vom 10. April 1968 IV C 160/65, Neue Juristische Wochenschrift 1968, 1795).

Denn das FA ist jedenfalls durch die Kostenentscheidung des angefochtenen Urteils beschwert. Für die Zulässigkeit der unselbständigen Anschlußrevision reicht es aus, wenn der Anschlußrevisionskläger eine Beschwer durch die Kostenentscheidung der Vorinstanz geltend macht (BFH-Urteile vom 2. Juni 1971 III R 105/70, BFHE 102, 563, BStBl II 1971, 675, und vom 22. Mai 1979 VIII R 218/78, BFHE 128, 314, BStBl II 1979, 741; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., § 115 FGO Tz.108; Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, a.a.O., Rz. 9940 und 10 628/25).

C. Revision und Anschlußrevision sind in der Hauptsache unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht die Sprungklage als unzulässig abgewiesen.

I. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß die Klage nicht als Anfechtungsklage gegen die Einkommensteuerbescheide 1984 und 1985 (§§ 40, 44 Abs. 1 FGO) aufgefaßt werden kann. Entgegen der Ansicht der Beteiligten kann der ablehnende Bescheid vom 1. September 1988 nicht als "verunglückte Einspruchsentscheidung" angesehen werden.

Zwar muß die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf (vgl. § 367 Abs. 1 AO 1977) nicht notwendig als Einspruchsentscheidung bezeichnet werden. Fehlt es an einer klaren Bezeichnung, muß für die Beteiligten aber aus dem sonstigen Inhalt des Bescheids erkennbar sein, daß es sich hierbei um eine Einspruchsentscheidung handelt (Tipke/Kruse, a.a.O., § 366 AO 1977 Tz.1). Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt. Aus der Verfügung vom 1. September 1988 geht auch nicht andeutungsweise hervor, daß die Behörde damit über den Einspruch des Klägers gegen die Einkommensteuerbescheide 1984 und 1985 entscheiden wollte. Vielmehr ergibt sich aus dem gesamten Inhalt des Bescheids, daß das FA lediglich eine Entscheidung über den Antrag des Klägers vom 18. August 1988 getroffen hat. Dafür spricht zunächst die äußere Form der Entscheidung, die nach Aufbau und Begründung nicht den Anforderungen an eine Rechtsbehelfsentscheidung entspricht. Insbesondere fehlt die Bezugnahme auf den Einspruch in der Entscheidungsformel und die für Einspruchsentscheidungen erforderliche Belehrung über den statthaften Rechtsbehelf der Klage (vgl. § 55 FGO). In der Verfügung vom 1. September 1988 wird nur Bezug genommen auf den Antrag des Klägers vom 18. August 1988. Die Entscheidungsformel lautet: "Ihrem Antrag auf Änderung der o.a. Einkommensteuerbescheide kann ich nicht entsprechen." Auch die Rechtsbehelfsbelehrung läßt erkennen, daß das FA lediglich über den Antrag vom 18. August 1988 entscheiden wollte.

II. Die vom Kläger erhobene Sprungklage (§ 45 FGO) mit dem Ziel, das FA zum Erlaß nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 geänderter Einkommensteuerbescheide 1984 und 1985 zu verpflichten, ist unzulässig.

1. Wird ein Antrag auf Änderung eines Steuerbescheids abgelehnt, so ist gegen den ablehnenden Bescheid nach § 348 Abs. 2 AO 1977 grundsätzlich der Rechtsbehelf des Einspruchs gegeben. Anstelle eines Einspruchs ist innerhalb der Monatsfrist des § 47 Abs. 1 FGO auch die Erhebung der Anfechtungsklage ohne Vorverfahren (Sprungklage) gemäß § 45 FGO zulässig, wenn die Finanzbehörde, die über den außergerichtlichen Rechtsbehelf zu entscheiden hat, der Sprungklage innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift zustimmt. § 45 FGO gilt sinngemäß für die Verpflichtungsklage (BFH-Beschluß vom 21. Januar 1985 GrS 1/83, BFHE 143, 112, BStBl II 1985, 303; vgl. jetzt auch § 45 FGO i.d.F. des FGO-Änderungsgesetzes vom 21. Dezember 1992, BGBl I, 2109).

Eine zulässige Sprungklage setzt ferner voraus, daß nicht in derselben Sache bereits ein außergerichtlicher Rechtsbehelf anhängig ist. Eine Sprungklage kann nicht neben einem Einspruch erhoben werden und umgekehrt (BFH-Urteil vom 23. Juli 1986 I R 173/82, BFH/NV 1987, 178; Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 45 FGO Rz. 17; Gräber/v. Groll, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 45 Rz. 15; Ziemer/Haarmann/ Lohse/Beermann, a.a.O., Rz. 5637/7). Im Streitfall richten sich die vom Kläger am 19. März 1986 und am 8. Dezember 1986 eingelegten Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide 1984 und 1985. Dagegen greift der Kläger mit der Sprungklage den Verwaltungsakt vom 1. September 1988 an, durch den sein Antrag auf Änderung dieser Einkommensteuerbescheide abgelehnt wurde. Da das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren einen anderen Entscheidungs- und Streitgegenstand betrifft als das Verfahren der Sprungklage, ist die Klageerhebung nicht schon wegen kumulativer Einlegung von Einspruch und Sprungklage gegen denselben Verwaltungsakt unzulässig.

Der Auffassung des FG, der ablehnende Verwaltungsakt vom 1. September 1988 sei in entsprechender Anwendung des § 365 Abs. 3 AO 1977 kraft Gesetzes zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens gegen die Einkommensteuerbescheide 1984 und 1985 geworden, kann nicht gefolgt werden. Nach § 365 Abs. 3 AO 1977 wird im Fall der Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts der neue Verwaltungsakt Gegenstand des anhängigen Einspruchsverfahrens. Im Streitfall sind die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1984 und 1985 durch den Bescheid vom 1. September 1988 nicht geändert worden. Auch eine sinngemäße Anwendung des § 365 Abs. 3 AO 1977 auf Bescheide, durch die ein Änderungsantrag abgelehnt wurde, kommt nicht in Betracht, da eine Regelungslücke insoweit nicht vorliegt. Wird ein Steuerbescheid geändert oder ersetzt, so nimmt der neue Verwaltungsakt den geänderten Bescheid in seinen Regelungsinhalt mit auf; solange der neue Bescheid Bestand hat, ist der ursprüngliche Bescheid in seiner Wirkung suspendiert. Dem Rechtsbehelfsverfahren gegen den ursprünglichen Bescheid ist deshalb solange die Grundlage entzogen, wie der Änderungsbescheid Bestand hat (BFH-Beschluß vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231). Um zu verhindern, daß der Rechtsbehelfsführer aus dem Einspruchsverfahren hinausgedrängt wird, wenn er es versäumt, gegen den neuen Verwaltungsakt fristgerecht Einspruch einzulegen, hat der Gesetzgeber in § 365 Abs. 3 AO 1977 bestimmt, daß der Änderungsbescheid automatisch Gegenstand des Einspruchsverfahrens wird. Einer solchen Regelung bedarf es nicht, wenn der Antrag auf Erlaß eines Änderungsbescheids erfolglos bleibt; denn der die Änderung ablehnende Bescheid läßt die Wirksamkeit des angefochtenen Steuerbescheids unberührt. Eine sinngemäße Anwendung des § 365 Abs. 3 AO 1977 auf negative Verwaltungsakte ist deshalb nach dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift nicht möglich.

2. Die Verpflichtungsklage ist jedoch mangels Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig.

Das Vorliegen dieser Sachentscheidungsvoraussetzung des Klageverfahrens hat der BFH auch ohne Verfahrensrüge von Amts wegen zu prüfen (BFH-Urteil vom 24. September 1985 IX R 47/83, BFHE 145, 299, BStBl II 1986, 268).

Ein Rechtsschutzbedürfnis des Klägers ist zu verneinen, weil das Gesetz für das mit der Sprungklage verfolgte Ziel einen anderen verfahrensrechtlichen Weg vorgesehen hat und der eingeschlagene Weg diesen in gesetzlich nicht vorgesehener Weise umgehen würde (Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, a.a.O., Rz. 1548).

a) Nach der Rechtslage bis zur Neufassung des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a AO 1977 durch Art. 1 Nr. 27 des Steuerbereinigungsgesetzes vom 19. Dezember 1985 --StBereinG 1986-- (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) wurden Einspruch und Verpflichtungsklage gegen die Ablehnung eines Antrags auf sog. schlichte Änderung eines Steuerbescheids stets mangels Rechtsschutzbedürfnisses als unzulässig angesehen (vgl. BFH-Urteile vom 13. März 1975 VIII R 123/70, BFHE 115, 409, BStBl II 1975, 725, und vom 21. Februar 1991 V R 25/87, BFHE 164, 1, BStBl II 1991, 496). Diese Rechtsprechung beruhte auf der Erwägung, daß nach § 94 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 der Reichsabgabenordnung (AO) bzw. nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a AO 1977 i.d.F. vor Inkrafttreten des StBereinG 1986 eine Änderung des ursprünglichen Steuerbescheids nur bis zum Ablauf der Rechtsbehelfsfrist möglich war. Ließe man den Einspruch und die Verpflichtungsklage gegen die Ablehnung des Antrags auf Änderung eines bestandskräftigen Steuerbescheids zu, würde die Bestandskraft in einer gesetzlich nicht vorgesehenen Weise umgangen, weil der Steuerpflichtige damit letztlich so gestellt wäre, als hätte er den ursprünglichen Bescheid rechtzeitig mit dem Einspruch angefochten.

An dieser Rechtsprechung kann nach der Neufassung des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a AO 1977 nicht mehr uneingeschränkt festgehalten werden. Einspruch und Verpflichtungsklage gegen die Ablehnung eines Antrags auf Änderung eines Steuerbescheids nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a AO 1977 n.F. sind jedenfalls dann als zulässig anzusehen, wenn gegen den Steuerbescheid, dessen Änderung abgelehnt wurde, kein Rechtsbehelf mehr anhängig ist (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 1993 XI R 17/93, BFHE 172, 493, BStBl II 1994, 439).

b) Dagegen ist das Rechtsschutzbedürfnis für eine Verpflichtungsklage gegen die Ablehnung des Antrags auf Änderung eines Steuerbescheids nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a AO 1977 zu verneinen, wenn wegen dieses Bescheids ein Einspruchsverfahren schwebt.

aa) Nach der Neufassung des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a AO 1977 darf ein Steuerbescheid auch noch nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist zugunsten des Steuerpflichtigen geändert werden, soweit dieser die Änderung vor Fristablauf beantragt hat. Der Gesetzgeber hat dem Steuerpflichtigen damit im Ergebnis die Wahl zwischen der Einlegung des Einspruchs und dem Antrag auf schlichte Änderung des Steuerbescheids eingeräumt (Tipke/ Kruse, a.a.O., § 172 AO 1977 Tz.9; Krumsiek, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1988, 85). Er knüpfte an die Neufassung des § 172 Abs. 1 AO 1977 die Erwartung, sie werde es ermöglichen, "in Zukunft in vielen Fällen auf die Durchführung eines förmlichen Rechtsbehelfsverfahrens zu verzichten" (vgl. BTDrucks. 10/4513, S.16). Ziel der gesetzlichen Neuregelung war somit eine Verfahrenserleichterung und eine Verminderung der förmlichen Rechtsbehelfe. Durch § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a AO 1977 sollte dem Steuerpflichtigen jedoch nicht kumulativ zum Einspruchsverfahren gegen den ursprünglichen Steuerbescheid ein weiteres Rechtsbehelfsverfahren in Gestalt der Verpflichtungsklage gegen die Ablehnung der beantragten schlichten Änderung eröffnet werden (ebenso: Tipke/Kruse, a.a.O., § 172 AO 1977 Tz.9; Szymczak in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 172 Rz. 17; Guth, DStZ 1987, 90; Mihatsch, Die steuerliche Betriebsprüfung 1988, 149, 154; Rößler, Neue Wirtschafts-Briefe F.2, 4793, 4796; a.A. Lüdicke, Betriebs-Berater 1986, 1266; Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, a.a.O., Tz.1017/55, 1021/2). Hat der Steuerpflichtige sich für den Rechtsbehelf des Einspruchs entschieden, so überlagert dieser förmliche Rechtsbehelf einen daneben gestellten Antrag auf schlichte Änderung des Bescheids, weil der Einspruch die Rechte des Steuerpflichtigen umfassender und wirkungsvoller wahrt als der Antrag auf schlichte Änderung (Tipke/Kruse, a.a.O., § 172 AO 1977 Tz.9; Guth, DStZ 1987, 90, 91). Begehrt der Steuerpflichtige mit dem Antrag nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a AO 1977 die Änderung des angefochtenen Steuerbescheids hinsichtlich eines bisher nicht geltend gemachten Streitpunkts, dann ist dieser Antrag als Erweiterung des Rechtsbehelfsantrags, verbunden mit der Anregung, dem Einspruch insoweit durch Erlaß eines Teilabhilfebescheids stattzugeben, auszulegen. Hält das FA diesen Antrag für sachlich begründet, so kann es während des Einspruchsverfahrens einen geänderten Steuerbescheid erlassen (vgl. § 365 Abs. 3 AO 1977; ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1992 VIII R 52/91, BFH/NV 1993, 684; Woerner/Grube, Die Aufhebung und Änderung von Steuerverwaltungsakten, 8. Aufl., S.165). Der geänderte Bescheid wird dann ohne weiteres Gegenstand des Einspruchsverfahrens. Kommt das FA zu dem Ergebnis, daß der Antrag auf schlichte Änderung unbegründet ist, darf es über ihn nicht durch gesonderten Verwaltungsakt entscheiden. Während eines anhängigen Einspruchsverfahrens ist die Ablehnung des Antrags auf schlichte Änderung nicht zulässig; denn § 367 AO 1977 läßt --anders als § 99 Abs. 2 FGO i.d.F. des FGO-Änderungsgesetzes vom 21. Dezember 1992 (BGBl I 1992, 2109, BStBl I 1993, 90)-- Vorabentscheidungen (Teileinspruchsentscheidungen) über einzelne entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfragen oder über Teile des Streitgegenstandes nicht zu (BFH-Beschlüsse vom 8. Mai 1992 III B 123/92, BFH/NV 1993, 244, 249; vom 30. November 1992 X B 18/92, BFH/NV 1993, 732, 736).

bb) Die verfassungsrechtlich verbürgte Rechtswegegarantie des Art. 19 Abs. 4 GG gebietet es nicht, eine sachliche Überprüfung des Verwaltungsakts vom 1. September 1988 im Wege der Sprungverpflichtungsklage zuzulassen. Der Kläger hat im Streitfall die Möglichkeit, das mit der Verpflichtungsklage verfolgte Rechtsschutzziel im Einspruchsverfahren gegen die Einkommensteuerbescheide 1984 und 1985 und ggf. mit der Anfechtungsklage gegen die Einspruchsentscheidung geltend zu machen. Da das FA während des Einspruchsverfahrens nicht befugt war, den Änderungsantrag des Klägers durch gesonderten Verwaltungsakt zurückzuweisen, hätte der Kläger darüber hinaus die Aufhebung des Bescheids vom 1. September 1988 mit der Sprunganfechtungsklage beantragen können (vgl. BFHE 115, 409, BStBl II 1975, 725).

3. Die Verfahrensrügen des Klägers greifen nicht durch. Entgegen der Ansicht des Klägers war das FG nicht nach § 76 Abs. 2 FGO verpflichtet, die Prozeßbeteiligten im einzelnen auf die nach seiner Ansicht bestehenden Bedenken gegen die Zulässigkeit der Klage hinzuweisen. Zwar hat der Vorsitzende nach dieser Vorschrift u.a. darauf hinzuwirken, daß sachdienliche Anträge gestellt werden. Der Erfolg der Klage soll nicht an der Rechtsunerfahrenheit der Kläger, zumal in Formsachen, scheitern (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 76 FGO Tz.8). Das Gericht ist deshalb gehalten, durch Hinweise den Weg zu zeigen, wie das erstrebte Prozeßziel am wirksamsten und einfachsten erreicht werden kann. Dagegen ist es nicht Aufgabe des Gerichts, Rechtsrat und Rechtsauskunft zu geben (BFH-Urteil vom 28. November 1991 XI R 13/90, BFH/NV 1992, 609) oder inhaltlich auf das Klagebegehren Einfluß zu nehmen (Gräber/v. Groll, a.a.O., 3. Aufl., § 76 Rz. 41). Im vorliegenden Fall bestand für das FG keine Veranlassung, den rechtskundigen und durch einen Rechtsanwalt als Prozeßbevollmächtigten vertretenen Kläger im einzelnen über seine gegen die Zulässigkeit der Verpflichtungsklage bestehenden Bedenken zu belehren und den Erlaß einer Einspruchsentscheidung anzuregen. Daß das FG Zweifel an der Zulässigkeit der Klage hatte, konnten die Prozeßbeteiligten bereits aus dem Schreiben des Gerichts vom 17. Februar 1989 entnehmen, in dem die Beteiligten aufgefordert wurden, sich zu der Frage zu äußern, welche prozessualen Folgen sich aus dem Fehlen der Bestandskraft der Einkommensteuerbescheide 1984 und 1985 für die erhobene Verpflichtungsklage ergeben. Zu weitergehenden Hinweisen war das FG nicht verpflichtet.

Unbegründet ist auch die Rüge, das FG habe zu Unrecht die vorliegenden Klageverfahren abgetrennt. Nach § 73 Abs. 1 Satz 2 FGO kann das Gericht durch Beschluß anordnen, daß mehrere in einem Verfahren zusammengefaßte Klagegegenstände in getrennten Verfahren verhandelt und entschieden werden. Der Trennungsbeschluß ist eine prozeßleitende Verfügung, die der Senat im Revisionsverfahren grundsätzlich nicht nachprüfen kann (§ 128 Abs. 2 i.V.m. § 124 Abs. 2 FGO). Derartige Anordnungen begründen nur dann einen Verfahrensmangel i.S. von § 118 Abs. 3 FGO, wenn das FG sie willkürlich, d.h. ohne sachlichen Grund, erlassen hat oder wenn der Steuerpflichtige dadurch prozessual in der Wahrnehmung seiner Rechte behindert wird (BFH-Urteil vom 25. Mai 1976 VIII R 66/74, BFHE 119, 36, BStBl II 1976, 606). Im Streitfall sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, daß das FG willkürlich die Abtrennung der Klageverfahren wegen Einkommensteuer 1984 und 1985 beschlossen hat. Der Kläger trägt auch nicht vor, daß er durch den Trennungsbeschluß in der Wahrnehmung seiner prozessualen Rechte behindert worden sei.

D. Die Kosten des Klageverfahrens sind nach § 137 Satz 2 FGO in vollem Umfang dem FA aufzuerlegen, weil es insoweit schuldhaft die Kosten des Verfahrens verursacht hat. Grund für die Durchführung des Klageverfahrens war der Umstand, daß das FA den Antrag vom 18. August 1988 durch gesonderten Verwaltungsakt abgelehnt hat, obwohl es zu einer solchen Entscheidung während des anhängigen Einspruchsverfahrens gegen die Einkommensteuerbescheide 1984 und 1985 nicht befugt war. Durch dieses verfahrensfehlerhafte Vorgehen ist der Kläger veranlaßt worden, gegen den Bescheid vom 1. September 1988 Sprungverpflichtungsklage einzulegen. Das FA hat dadurch die erforderliche Sorgfalt verletzt und somit schuldhaft i.S. von § 137 Satz 2 FGO gehandelt. Auf den Grad des Verschuldens kommt es nicht an (BFH-Urteil vom 16. Juli 1992 VII R 57, 58/91, BFH/NV 1993, 152).

Der Umstand, daß das FA beantragt hatte, die gesamten Kosten des Verfahrens dem Kläger aufzuerlegen, kann den Senat nicht hindern, das FA in vollem Umfang mit den Kosten des Klageverfahrens zu belasten. Die Kostenentscheidung ergeht vom Amts wegen (§ 143 Abs. 1 FGO). Die Gerichte sind insoweit nicht an die Anträge der Beteiligten gebunden (BFH-Urteil vom 23. Juni 1966 IV 424/62, BFHE 86, 561, BStBl III 1966, 594).