BFH Urteil vom 27.10.1993 - XI R 17/93 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Rechtsbehelf gegen Ablehnung eines Antrags auf schlichte Änderung zulässig - Bestimmtheit des Antrags - Zwischenurteil, auch durch Gerichtsbescheid, über Inhalt zulässig

Leitsatz (amtlich)

1. Einspruch und Verpflichtungsklage gegen die Ablehnung eines Antrags auf schlichte Änderung nach § 172 Abs.1 Satz 1 Nr.2 Buchst.a Halbsatz 2 AO 1977 i.d.F. des StBereinG 1986 sind zulässig.

2. Ein Antrag auf schlichte Änderung nach § 172 Abs.1 Satz 1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 i.d.F. des StBereinG 1986 zugunsten des Steuerpflichtigen muß vor Ablauf der Rechtsbehelfsfrist auf eine bestimmte Änderung gerichtet sein.

3. Über die Frage nach Inhalt und Voraussetzungen eines Antrages auf schlichte Änderung eines Steuerbescheides kann vorab durch Zwischenurteil gemäß § 99 Abs.2 FGO entschieden werden.

4. Ein Zwischenurteil i.S. des § 99 Abs.2 FGO kann durch Gerichtsbescheid (§ 90a FGO) ergehen.

Normenkette

AO 1977 § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a, S. 2; FGO §§ 90a, 99 Abs. 2; GG Art. 19 Abs. 4

Verfahrensgang

FG Düsseldorf (Entscheidung vom 24.03.1993; Aktenzeichen 11 K 5620/91 E)

Tatbestand

I. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA--) erließ für die Streitjahre (1978 bis 1986) gegen die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) nach Durchführung einer Außenprüfung geänderte Bescheide über Einkommensteuer, und zwar unter dem 23.Januar 1990 für 1978 bis 1980 sowie 1982 bis 1985 und unter dem 22.Februar 1990 für 1981 und 1986. Die Bescheide beruhten zum Teil auf geschätzten Besteuerungsgrundlagen. Die hiergegen eingelegten, nicht begründeten Einsprüche vom 31.Januar 1990 (Bescheide vom 23.Januar 1990) bzw. vom 28.März 1990 (Bescheide vom 22.Februar 1990) wies das FA mit Entscheidungen vom 29.Mai 1990 --am 30.Mai 1990, einem Sonnabend, zugestellt-- zurück. Klage dagegen wurde nicht erhoben. Die Kläger beantragten aber am 15.Juni 1990, die Einspruchsentscheidungen nach § 172 Abs.1 Satz 1 Nr.2 Buchst.a der Abgabenordnung (AO 1977) zu ändern. Begründet wurde dieses Begehren erst am 5.Juli 1990, u.a. damit, daß die bei den Sachverhaltskomplexen "Fahrten Wohnung-Arbeitsstätte" sowie "Zuschätzungen" vorgenommenen Gewinnerhöhungen zu Unrecht erfolgt seien. Das FA lehnte die beantragten Änderungen ab; es vertrat die Auffassung, ein Antrag gemäß § 172 Abs.1 Satz 1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 müsse bereits vor Ablauf der maßgeblichen Rechtsbehelfsfrist --hier: am Montag, dem 2.Juli 1990-- erkennen lassen, inwieweit eine Änderung der Steuerfestsetzung zugunsten des Steuerpflichtigen erfolgen solle.

Der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Verpflichtungsklage gab das Finanzgericht (FG) durch Zwischengerichtsbescheid gemäß § 90a, § 99 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung n.F. (FGO) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1993, 628 wiedergegebenen Gründen statt. Es verpflichtete das FA, die Kläger in sachlicher Hinsicht zu bescheiden. Die vom FA geforderte Antragsbegründung bis zum Eintritt der Bestandskraft des ergangenen Bescheides sei nicht erforderlich. Der Gesetzeswortlaut des § 172 Abs.1 Satz 1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 enthalte diesbezüglich keine Voraussetzungen oder Einschränkungen. Dergleichen sei nicht einmal für das --grundsätzlich strenger formalisierte-- Einspruchs- und Klageverfahren vonnöten: Einsprüche könnten bis zur Entscheidung der Behörde begründet werden; auch Klagen könnten nach Ablauf der Klagefrist erweitert werden. - Allerdings seien die Einkommen- steuerbescheide für 1981 und 1986 bei Antragstellung bereits bestandskräftig gewesen, weil die hiergegen gerichteten Einsprüche der Kläger verspätet erhoben worden seien. Den Klägern sei jedoch insoweit Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.

Mit seiner vom FG gemäß § 115 Abs.2 Nr.1 FGO zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung von § 172 Abs.1 Satz 1 Nr.2 Buchst.a AO 1977.

Es beantragt, den Zwischengerichtsbescheid des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger stellen --unter Aufrechterhaltung ihres gegenteiligen Rechtsstandpunktes-- keinen ausdrücklichen Antrag.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO).

1. Das FG durfte über die Frage nach den inhaltlichen Voraussetzungen des Antrages gemäß § 172 Abs.1 Satz 1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 als eine für das Klageverfahren entscheidungserhebliche Rechtsfrage vorab im Zwischenverfahren nach § 99 Abs.2 FGO --auch durch Gerichtsbescheid nach § 90a FGO (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16.Dezember 1971 I R 212/71, BFHE 104, 493, BStBl II 1972, 425, noch zum Vorbescheid nach § 90 Abs.3 Satz 1 FGO a.F. ergangen)-- entscheiden. Die Beteiligten streiten erkennbar nur über diese Frage. Es kann erwartet werden, daß sie nach der verbindlichen Klärung dieser Frage den Rechtsstreit beilegen werden (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., § 99 FGO Rdnr.4 unter Hinweis auf die amtliche Gesetzesbegründung zu § 99 FGO, BTDrucks 12/1061, S.18; s. auch zu § 99 FGO a.F. = § 99 Abs.1 FGO BFH-Urteile vom 20.Juni 1968 IV R 222/66, BFHE 93, 365, BStBl II 1968, 804; vom 30.Mai 1975 III R 72/74, BFHE 116, 93, BStBl II 1975, 714). Es läßt sich deshalb vertreten, die Klärung dieser Frage i.S. des § 99 Abs.2 FGO als sachdienlich anzusehen, bevor geprüft wird, ob das FA aufgrund der von den Klägern in der Sache beanstandeten Punkte nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet ist, die fraglichen Steuerbescheide zu ändern (s. dazu z.B. Woerner/Grube, Die Aufhebung und Änderung von Steuerverwaltungsakten --AO 1977--, 8.Aufl., S.77 mit Nachweisen). Die Beteiligten haben der Zwischenentscheidung auch nicht widersprochen.

2. Die Klage ist zulässig.

Die in den BFH-Urteilen vom 13.März 1975 VIII R 123/70 (BFHE 115, 409, BStBl II 1975, 725), und vom 21.Februar 1991 V R 25/87 (BFHE 164, 1, BStBl II 1991, 496) vertretene Auffassung, Einspruch und Verpflichtungsklage gegen die Ablehnung eines Antrags auf sog. schlichte Änderung eines Steuerbescheides seien mangels Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig, ist durch die zwischenzeitliche Rechtsentwicklung überholt. Die Entscheidungen sind noch zu § 94 Abs.1 Nr.2 Halbsatz 1 der Reichsabgabenordnung (AO) bzw. zu dem gleichlautenden § 172 Abs.1 Satz 1 Nr.2 Buchst.a Halbsatz 1 AO 1977 i.d.F. vor der Änderung durch Art.1 Nr.27 des Steuerbereinigungsgesetzes vom 19.Dezember 1985 --StBereinG 1986-- (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) ergangen. Danach durfte ein Steuerbescheid zugunsten des Steuerpflichtigen nur aufgehoben oder geändert werden, falls dieser zustimmt oder soweit seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird. Lehnte das FA einen Änderungsantrag des Steuerpflichtigen ab, war der hiergegen gerichtete Einspruch unzulässig; denn er war darauf gerichtet, so gestellt zu werden, als hätte er einen Rechtsbehelf (§ 348 Abs.1, 2 AO 1977) rechtzeitig eingelegt.

Diese Beurteilung läßt sich auf § 172 Abs.1 Satz 1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 in der Gestalt, die er durch das StBereinG 1986 gefunden hat, nicht übertragen. Nach dieser Gesetzesfassung darf ein Steuerbescheid zugunsten des Steuerpflichtigen auch noch nach Ablauf der Rechtsbehelfsfristen aufgehoben oder geändert werden, wenn der Steuerpflichtige die Aufhebung oder Änderung vor Fristablauf beantragt oder ihr zugestimmt hat (vgl. § 172 Abs.1 Satz 1 Nr.2 Buchst.a Halbsatz 2 AO 1977). Die Vorschrift ist grundsätzlich auf alle im Zeitpunkt ihres Inkrafttretens am 1.Januar 1987 (vgl. Art.25 Abs.1 StBereinG 1986) anhängigen Verwaltungsverfahren (und somit auch im Streitfall) anzuwenden (vgl. Art.97 § 1 Abs.2 Satz 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung --EGAO 1977-- i.d.F. von Art.3 Nr.1 StBereinG 1986).

Lehnt es die Finanzbehörde ab, ihren Bescheid nach Maßgabe dieser Vorschrift zu ändern, so gebietet es die verfassungsrechtlich verbürgte Rechtswegegarantie in Art.19 Abs.4 des Grundgesetzes (GG), daß diese Ablehnung auch gerichtlich überprüft werden kann. Eine Aushöhlung der Bestandskraft des jeweiligen Verwaltungsakts erfolgt hierdurch nicht, weil die Überprüfung sich auf den Regelungsgehalt der Ablehnung und damit die Frage beschränkt, ob die Ablehnung der schlichten Änderung rechtswidrig war. Insofern erreicht der Steuerpflichtige weniger als durch das Rechtsbehelfsverfahren aufgrund der ordentlichen Rechtsbehelfe (Einspruch oder Beschwerde und Anfechtungsklage), deren Gegenstand die materiell-rechtliche Überprüfung des zu ändernden Bescheides selbst ist. Es verhält sich dann im Ergebnis nicht anders als --nach früherem Recht-- nach § 94 Abs.1 Nr.2 Halbsatz 2 AO bzw. § 172 Abs.1 Satz 1 Nr.2 Buchst.a Halbsatz 2 AO 1977 bis zu der bezeichneten Änderung durch das StBereinG 1986 (vgl. BFH-Urteil in BFHE 115, 409, BStBl II 1975, 725). Dies entspricht einhelliger Auffassung (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 172 AO 1977 Rdnr.22; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 16.Aufl., § 172 AO 1977 Anm.3 a cc; Szymczak in Koch/Scholtz, Abgabenordnung - AO 1977, 4.Aufl., § 172 Rdnr.26/5; Ziemer/ Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Rdnr.1019/3 ff.; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 4.Aufl., § 172 Anm.5 a bb; Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung --AO--, Kommentar, § 172 Rdnrn.10 b, 41; Lüdicke, Betriebs-Berater --BB-- 1986, 1266; Krumsiek, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1988, 85; Heinke, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1988, 406; Diekhake, DStR 1988, 21; Mihatsch, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1988, 149, 152; Gosch, DStZ 1991, 445, 447; FG Köln, Urteil vom 14.November 1991 5 K 1078/90, EFG 1992, 246; Anwendungserlaß zur Abgabenordnung --AEAO-- zu § 348 Nr.5 = Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 24.September 1987 IV A 5-S 0062-38/87, BStBl I 1987, 664, 714; Oberfinanzdirektion --OFD-- Hamburg, Steuererlasse in Karteiform --StEK--, Abgabenordnung, § 172, Nr.13 Tz.6; a.A. nur Unvericht, DStR 1987, 279, DStR 1989, 769 und StBp 1988, 230, 231).

3. Die Klage ist aber unbegründet. Entgegen der Annahme der Vorinstanz hätten die Kläger vor Ablauf der Klagefristen einen bestimmten Antrag auf Änderung oder Aufhebung der Einkommensteuerbescheide --in der Gestalt der Einspruchsentscheidungen (vgl. § 172 Abs.1 Satz 2 AO 1977; s. dazu BFH-Urteil vom 22.März 1988 VII R 8/84, BFHE 152, 430, BStBl II 1988, 517)-- stellen müssen. Es genügte nicht, den allgemein auf Änderung der Bescheide lautenden Antrag erst nach Ablauf der Rechtsbehelfsfristen zu konkretisieren und zu begründen.

a) Das Erfordernis, bis zum Ablauf der Rechtsbehelfsfrist einen bestimmten Antrag stellen zu müssen, folgt bereits aus dem Wortlaut des 2.Halbsatzes in § 172 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977. Wenn die Änderung danach nur zulässig ist, wenn der Steuerpflichtige den Antrag vor Ablauf der Rechtsbehelfsfrist gestellt hat, so schließt dies ein, daß sich der Aufhebungs- oder Änderungsrahmen aus dem Antrag ergibt. Der Steuerpflichtige muß seinen fristgerechten Antrag inhaltlich zumindest insoweit konkretisieren, daß das FA erkennen kann, inwiefern er den Bescheid für fehlerhaft hält. Andernfalls ist der Antrag unwirksam. Eine Erweiterung des Aufhebungs- oder Änderungsbegehrens nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist ist --jedenfalls seinem betragsmäßigen Umfang nach-- nicht mehr möglich. Allein dies entspricht auch dem Gesetzeszweck. Zwar war mit der Neufassung des § 172 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 durch das StBereinG 1986 beabsichtigt, die Durchführung eines förmlichen Rechtsbehelfsverfahrens in vielen Fällen zu erübrigen (vgl. die Gesetzesbegründung zu § 172 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 i.d.F. des StBereinG 1986, BTDrucks 10/4513, S.16). Anders als der Einspruch (vgl. § 367 Abs.2 Sätze 1 und 2 AO 1977) soll der Antrag auf schlichte Änderung eines Steuerbescheides die Finanzbehörde aber nicht berechtigen, den gesamten Fall wiederaufzurollen. Der Behörde soll lediglich ermöglicht werden, eine punktuelle Überprüfung des Bescheides vorzunehmen. Darum muß sie wissen, wie weit der Antrag geht (so die allgemeine Ansicht; vgl. z.B. Szymczak in Koch/Scholtz, a.a.O., § 172 Rdnrn.19 und 22; Klein/Orlopp, a.a.O., § 172 Anm.5 a aa; Jakob, Abgabenordnung, 1991, S.171 Rdnr.23; Lüdicke, BB 1986, 1266; Krumsiek, DStZ 1988, 85, 87; Mihatsch, StBp 1988, 149, 154; Woerner/Grube, a.a.O., S.74; AEAO zu § 172 Nr.2 Satz 3 = BMF-Schreiben in BStBl I 1987, 664, 699).

Der demgegenüber von Tipke/Kruse (a.a.O., § 172 AO 1977 Rdnr.11 unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH zur Erweiterung eines Klageantrages nach Ablauf der Klagefrist, vgl. BFH-Beschluß vom 23.Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327) vertretenen gegenteiligen Auffassung kann nicht beigepflichtet werden. Die vom BFH in BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327 entwickelten Grundsätze zur Klageerweiterung sind auf den Antrag nach § 172 Abs.1 Satz 1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 wegen dessen andersartigen Rechtsnatur nicht übertragbar.

b) Die Kläger haben im Streitfall vor Ablauf der Klagefristen (und damit vor Eintritt der Bestandskraft der Bescheide) lediglich in allgemeiner Weise beantragt, die Bescheide "gem. § 172 AO" zu ändern. Der Antrag war damit unbestimmt und unwirksam. Daß er nach Fristablauf auf bestimmte Sachverhaltspunkte (die "Fahrten Wohnung-Arbeitsstätte" sowie die "Zuschätzungen") konkretisiert worden ist, ändert hieran nichts. Die Konkretisierungen sind zu spät erfolgt.

4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war deshalb aufzuheben. Anhaltspunkte dafür, daß der Antrag --mit Zustimmung der Kläger-- in eine Klage hätte umgedeutet werden können, um den andernfalls eintretenden Rechtsverlust zu vermeiden (vgl. dazu z.B. Woerner/Grube, a.a.O., S.73; Krumsiek, DStZ 1988, 85, 87), sind nicht ersichtlich. Da die Sache spruchreif ist, war die Klage abzuweisen (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO).