Leitsatz (amtlich)
Der Bundesfinanzhof hält an der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Obersten Finanzgerichtshofs fest, wonach bei dem Einbringen von Betriebsvermögen einer Personengesellschaft zur gesamten Hand in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten der Kapitalgesellschaft an die bisherigen Gesamthandseigentümer zwei Veräußerungen dieses Betriebsvermögens vorliegen, von denen die eine von der abgebenden Gesellschaft an die Gesellschafter Umsatzsteuerpflicht auslöst, die andere von den Gesellschaftern an die Kapitalgesellschaft nach § 4 Ziff. 9 UStG steuerfrei ist.
Normenkette
UStG § 1 Ziff. 1, § 4 Ziff. 9, § 7 Abs. 3; UStDB § 81
Tatbestand
Die beiden Gesellschafter der Beschwerdeführerin (Bfin.), einer OHG, haben unter Hinzutreten einer dritten Person am 27. Januar 1950 eine GmbH errichtet, deren Gegenstand die Fortführung des Geschäftsbetriebes der Bfin. bildet. Die Gesellschafter der Bfin. haben je 30 000 DM des Stammkapitals der GmbH übernommen und als Gegenwert das Geschäftsvermögen der Bfin. in die GmbH eingebracht. Die GmbH hat das Einbringen nach § 4 des Vertrages vom 27. Januar 1950 zu je 30 000 DM angenommen. Die ebenfalls 30 000 DM betragende Stammeinlage des dritten Gesellschafters ist durch einen Teil der ihm gegenüber der Bfin. zustehenden Darlehnsforderung gedeckt worden.
Das Finanzamt hat aus Anlaß der Übertragung des Vermögens der Bfin. über deren Gesellschafter auf die GmbH 3 v. H. Umsatzsteuer abgefordert, und zwar wegen der Übertragung der Warenforderungen in Höhe von 95 567 DM, des Anlagevermögens im Werte von 60 245 DM und der Warenbestände im Werte von 272 120 DM insgesamt 12 837,95 DM Umsatzsteuer.
Das Finanzgericht hat die Sprungberufung der Bfin., die eine völlige Freistellung von dieser Umsatzsteuerforderung begehrte, entsprechend der bisherigen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Obersten Finanzgerichtshofs zurückgewiesen. Die Gründer der Kapitalgesellschaft seien infolge des Hinzutretens noch eines Gesellschafters nicht identisch mit den Gesellschaftern der Bfin. Wenn aber schon bei einer Umwandlung mit Personenidentität von zwei Vermögensveräußerungen gesprochen werden müsse -- einmal von der OHG auf die Gesellschafter und sodann von den Gesellschaftern auf die Kapitalgesellschaft --, so treffe das um so mehr in einem Falle wie dem vorliegenden zu, bei dem keine Personengleichheit bestehe. Das Finanzgericht hat den ersten zwischen der Bfin. und ihren Gesellschaftern getätigten Umsatz als steuerpflichtig, den zweiten zwischen den Gesellschaftern und der GmbH getätigten Umsatz als steuerfrei behandelt.
Mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) wird im wesentlichen geltend gemacht, es sei handelsrechtlich möglich, das Vermögen einer Personengesellschaft ohne den Umweg über die Gesellschafter unmittelbar auf eine Kapitalgesellschaft zu übertragen. Man könne zwar auch den Umweg wählen; dann lägen zwei Veräußerungen des Betriebsvermögens vor, weil eine OHG ein von ihren Gesellschaftern gesondertes umsatzsteuerliches Gebilde sei. Werde aber ein solcher Umweg nicht gewählt, dann brächten die Gesellschafter der Personengesellschaft durch ihr Zusammenwirken das Gesellschaftsvermögen unmittelbar in die Kapitalgesellschaft ein, die ihrerseits die Kapitalanteile unmittelbar an die Gesellschafter der ehemaligen Personengesellschaft zuleite und dadurch einen besonderen Zuteilungsrechtsakt unnötig mache. Auch im vorliegenden Falle liege nur eine Eigentumsübertragung vor, nämlich die von den Gesellschaftern der Bfin. auf die GmbH. Die Bfin. als OHG sei nicht Eigentümerin des Gesamtvermögens gewesen, da eine OHG niemals Eigentum haben könne, sondern Eigentümerin sei die Gesamtheit der Gesellschafter gewesen. Es sei nicht einzusehen, warum diese Gesamtheit der Gesellschafter nicht das Eigentum durch einen gemeinsamen Rechtsakt in einer gemeinsamen Richtung sollte bewegen können, sondern daß hierzu nach der Auffassung des Reichsfinanzhofs und des Obersten Finanzgerichtshofs erst die Rückübertragung des Vermögens auf die Gesellschafter nötig sei. Nach der Rechtsprechung des Reichsgerichts könnten die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft sogar Gegenstände in die Gesellschaft einbringen, die noch im Eigentum dritter Personen ständen, ohne daß dadurch ein Rechtsverhältnis zwischen den dritten Personen und der Kapitalgesellschaft entstehe. Um so mehr müsse es möglich sein, daß die Träger eines Gesamthandsvermögens dieses durch gemeinsamen Akt in eine Kapitalgesellschaft einbrächten und dafür einzelne Kapitalanteile entsprechend ihrem Beteiligungsverhältnis an dem Gesamtvermögen erhielten. Dies bejahe sowohl die Rechtsprechung als auch das Schrifttum. Das von dem Obersten Finanzgerichtshof in seiner Entscheidung II 17/50 S vom 12. Mai 1950 (Steuerrechtskartei -- StRK --, Umsatzsteuergesetz -- UStG -- § 1 Ziff. 1 Rechtsspr. 11) angeführte Urteil des Reichsgerichts (Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 69 S. 283) befasse sich nicht mit den Folgen des Einbringens von Vermögen einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft, komme also für derartige Fälle nicht in Betracht.
Auch umsatzsteuerrechtlich liege nur eine Vermögensübertragung vor; denn die Gesellschafter verfügten niemals über das Gesellschaftsvermögen wie über persönliches Vermögen. Das Vermögen der Personengesellschaft bleibe bis zum Einbringen in die Kapitalgesellschaft gebundenes Gesellschaftsvermögen, über das die Beteiligten gemeinsam verfügten. Die einmalige Veräußerung erfolge durch Übertragung dieses Geschäftsvermögens auf die Kapitalgesellschaft. Die Gesellschafter verfügten also nicht über persönliches Vermögen, sondern immer gemeinsam als Gesellschafter über Gesellschaftsvermögen. Dahin gehe auch ihr Wille. Die Gesellschafter verpflichteten sich im Gründungsvertrage der Kapitalgesellschaft gegenüber in ihrer Gesamtheit, das in der Personengesellschaft gesamthänderisch vereinigte Vermögen auf die Kapitalgesellschaft zu übertragen. Mehrere Personen seien also zu einer Gesamtleistung verpflichtet, die der einzelne Gesellschafter nicht bewirken könne. Eine OHG sei die unter einem einheitlichen Namen zusammengefaßte Einheit der Gesellschafter, die also Träger der Verpflichtungen der OHG seien. Die Gesellschafter einer OHG könnten darum ihrer Gesellschaft keinen Auftrag geben, ihr Vermögen in eine Kapitalgesellschaft einzubringen; denn niemand könne einen Vertrag mit sich selbst schließen. Handelnd werde vielmehr immer die Gesamtheit der Gesellschafter tätig. Es übertrage also die Gesamthand der Gesellschafter das Gesamthandsvermögen auf die Kapitalgesellschaft; das sei, da die OHG Steuersubjekt sei, gleichbedeutend einer Übertragung durch die Personengesellschaft. Die Kapitalgesellschaft leiste durch Zuteilung der Kapitalanteile an die Gesellschafter die Gegenleistung für die Einlage. Durch diese vereinbarte Zuteilung der Kapitalgesellschaftsanteile sei die Auseinandersetzung über das Personengesellschaftsvermögen bereits vorweggenommen worden. Die Gesellschafter bewirkten ihrerseits der OHG gegenüber eine Leistung durch Aufgabe ihrer Gesellschaftsrechte. Die Gegenleistung für die Leistung eines Steuersubjekts erbringe also jeweils ein Dritter.
Demgegenüber lasse die Auffassung des Reichsfinanzhofs und des Obersten Finanzgerichtshofs die für die Umsatzsteuer wichtigen tatsächlichen Verhältnisse außer acht. Das Gesamthandseigentum werde nicht in Bruchteilseigentum umgewandelt. Sonst wäre die Verfügungsmacht von der Gesellschaft auf die einzelnen Gesellschafter übergegangen. In Wirklichkeit sei es aber keinem einzigen Gesellschafter möglich gewesen, die Gegenstände des Gesellschaftsvermögens einer anderen Bestimmung zuzuführen. Gehe man aber von den tatsächlichen Verhältnissen und dem Willen der Reteiligten aus, die das Gesellschaftsvermögen ungeteilt in die Kapitalgesellschaft einzubringen beabsichtigten, dann zeige es sich, daß die Rechtskonstruktion des Reichsfinanzhofs und des Obersten Finanzgerichtshofs gekünstelt sei und mit der tatsächlichen Vertragsgestaltung in Widerspruch stehe.
Wollte man entsprechend der Ansicht des Obersten Finanzgerichtshofs die Umsatzsteuer dadurch vermeiden, daß die Personengesellschaft selbst Gesellschafterin der Kapitalgesellschaft werde und dann ihren einzelnen Gesellschaftern die Kapitalgesellschaftsanteile zuweise, so müßten außer der Personengesellschaft noch andere Personen als Gründer der Kapitalgesellschaft mitwirken und eine Einlage leisten. Dieses Verfahren sei außerordentlich umständlich und stelle einen unter § 6 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) fallenden Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des Privatrechts dar. Die Steuerpraxis dürfe aber nicht zur Beschreitung von Umgehungswegen aufgefordert werden.
Im vorliegenden Falle ergebe sich aus dem Vertrage vom 27. Januar 1950, daß das Geschäftsvermögen der Bfin. ungeteilt und ohne vorhergegangene Auseinandersetzung von den Gesellschaftern als Geschäftsvermögen in die GmbH eingebracht worden sei. Mit der Errichtung der GmbH habe die Bfin. zu bestehen aufgehört. Da keine Liquidation der Bfin. stattgefunden habe, so sei keine Übertragung des Betriebsvermögens auf die Gesellschafter erfolgt. Die Umsatzsteuer wolle einen wirtschaftlichen Leistungsaustausch erfassen, ausgenommen im Falle des § 1 Ziff. 2 UStG. Da die Gesellschafter der Bfin. nie in der Lage gewesen seien, als Bruchteilseigentümer über die Gegenstände des Betriebsvermögens frei zu verfügen, so könne man nicht von einem Umsatze zwischen der Bfin. und ihren Gesellschaftern sprechen. Das Finanzgericht habe zu Unrecht einen solchen Umsatz als erfolgt angesehen. Für die hier streitige Rechtsfrage sei es ohne Bedeutung, daß an der GmbH außer den Gesellschaftern der Bfin. noch ein anderer Gesellschafter beteiligt sei.
Die Übertragung des Vermögens von der Bfin. auf die Kapitalgesellschaft sei nach § 4 Ziff. 9 UStG steuerfrei, weil dieser Umsatz unter das Kapitalverkehrsteuergesetz falle. Die GmbH handele zwar bei Ausgabe der Kapitalanteile an die Gesellschafter der Bfin. im Rahmen ihres Unternehmens, jedoch sei der Vorgang nach § 4 Ziff. 8 UStG als Umsatz von Gesellschaftsanteilen steuerfrei. Bei der Aufgabe der Gesellschaftsrechte an der Bfin. durch deren Gesellschafter entfalle eine Umsatzsteuer ebenfalls, weil den Gesellschaftern die Unternehmereigenschaft fehle. Somit ermangele die Umwandlung der Bfin. in eine GmbH überhaupt jedes umsatzsteuerpflichtigen Vorgangs.
Entscheidungsgründe
Die Rb. kann keinen Erfolg haben.
Der Reichsfinanzhof hat mit der Entscheidung V A 728/33 vom 21. Dezember 1934 (Reichssteuerblatt -- RStBl. -- 1935 S. 373) ausgeführt: Wird Betriebsvermögen einer Gesellschaft von den (einzelnen) Gesellschaftern in eine andere Gesellschaft (Kapitalgesellschaft) eingebracht, so liegen hierin zwei Veräußerungen dieses Betriebsvermögens, nämlich von der abgebenden Gesellschaft an die Gesellschafter und von den Gesellschaftern an die aufnehmende Gesellschaft. Die zweite Veräußerung ist nach § 2 Nr. 7 UStG 1926 (nunmehr § 4 Ziff. 9 UStG 1934) umsatzsteuerfrei, die erste ist umsatzsteuerpflichtig. An dieser Rechtsprechung hat der Reichsfinanzhof seitdem ständig festgehalten. Der Oberste Finanzgerichtshof ist ihm mit der Entscheidung II 17/50 S vom 12. Mai 1950 (StRK, UStG § 1 Ziff. 1 Rechtsspr. 11, Amtsblatt des Bayer. Staatsministeriums der Finanzen -- Bay.FMBl. -- 1950 S. 276) beigetreten.
Diese Rechtsprechung hat teilweise Zustimmung gefunden, teilweise aber auch Kritik hervorgerufen. Den von der Bfin. im vorliegenden Falle eingenommenen Standpunkt, daß in Fällen dieser Art überhaupt kein umsatzsteuerpflichtiger Vorgang vorliege, haben z. B. Rupp (Steuer und Wirtschaft -- StuW -- 1951 Sp. 55) und Müller (Deutsche Steuer-Zeitung -- DStZ -- 1951 S. 353) vertreten. Auch andere (z. B. Angerer, StuW 1949 Sp. 335) sind der Ansicht, daß eine Gesamthands-Personengesellschaft unmittelbar Vermögen auf eine Kapitalgesellschaft übertragen könne, sehen dann aber bisweilen die Gesellschafter als Unternehmer an, die das Unternehmen als Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts bis zur Errichtung der Kapitalgesellschaft fortführen (Suhr, DStZ 1948 S. 188, Dürkes, Betriebsberater 1949 S. 67, Finanzgericht Hamburg Urteil I 281/49 vom 24. Februar 1950, Finanz-Rundschau 1950 S. 119), so daß für die Übertragung von der Personengesellschaft auf die Gesellschafter der Steuersatz von 0,75 v. H. auf Grund des § 81 der Umsatzsteuer-Durchführungsbestimmungen -- UStDB -- anzuwenden sei. Von diesen beiden hauptsächlichsten Meinungen gibt es noch Abwandlungen, z. B. daß eine umsatzsteuerpflichtige Leistung der Personengesellschaft an ihre Gesellschafter in der Erfüllung von deren Einlageverpflichtung gegenüber der Kapitalgesellschaft mittels Übertragung des Gesellschaftsvermögens der Personengesellschaft auf die Kapitalgesellschaft liege, während der Erwerb der Gesellschaftsrechte an der Kapitalgesellschaft durch die Gesellschafter der Personengesellschaft steuerfrei sei, usw.
Die Bfin., die die Ansicht des Reichsfinanzhofs und des Obersten Finanzgerichtshofs für gekünstelt ansieht, vertritt die Auffassung, daß eine OHG ein von ihren Gesellschaftern gesondertes umsatzsteuerliches Gebilde sei, und führt dann weiter aus, eine OHG könne niemals Eigentümerin ihres Betriebsvermögens sein, sondern Eigentümer seien die Gesellschafter in ihrer Gesamtheit. Übertrügen diese das Betriebsvermögen auf eine Kapitalgesellschaft, so sei das gleichbedeutend mit einer Übertragung durch die OHG, weil sie Steuersubjekt sei. Eine Auseinandersetzung zwischen der OHG und ihren Gesellschaftern finde nicht statt, da die OHG das Betriebsvermögen unmittelbar auf die Kapitalgesellschaft übertrage. Die Auseinandersetzung über das Vermögen der Personengesellschaft sei bereits vorweggenommen durch die vereinbarte Zuteilung der Kapitalgesellschaftsanteile. Die Gesellschafter der OHG könnten mit dieser keinen Vertrag schließen, weil niemand einen Vertrag mit sich selbst schließen könne. Die Gesellschafter bewirkten aber eine Leistung der OHG gegenüber in Gestalt der Rückgabe ihrer Gesellschaftsrechte als Gegenleistung dafür, daß die OHG ihr Betriebsvermögen auf die Kapitalgesellschaft übertragen hätte.
Ausschlaggebend ist, daß eine OHG ein umsatzsteuerpflichtiges Rechtssubjekt darstellt. Sie kann daher sowohl ein Rechtsgeschäft umsatzsteuerlicher Auswirkung mit einem ihrer Gesellschafter abschließen als auch mit der Gesamtheit ihrer Gesellschafter. Das hat zur Voraussetzung, daß der Gesellschafter oder die Gesamtheit der Gesellschafter außerhalb der OHG dieser gegenübertreten. Umsatzsteuerlich sind die OHG und die Gesamtheit ihrer Gesellschafter sonach nicht identisch. Verfügen die Gesellschafter einer OHG auf Grund einer Verpflichtung, die jedereinzelne dieser Gesellschafter einem Dritten gegenüber eingegangen ist, über das Geschäftsvermögen der OHG, so beenden sie damit das Gesamthandsverhältnis. Der Vorgang vollzieht sich in der Weise, daß die OHG ihr Vermögen auf ihre Gesellschafter gegen Rückgabe von deren Gesellschaftsrechten überträgt, worauf dann jeder einzelne Gesellschafter den auf ihn entfallenen Anteil zur Erfüllung seiner Verpflichtung verwendet, hier also in die Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an dieser einbringt. In jedem Falle liegen zwei Umsätze vor, deren zweiter nach § 4 Ziff. 9 UStG steuerfrei ist. Ehe auf das erste Umsatzgeschäft eingegangen wird, sei bemerkt, daß an dieser Auffassung wegen der umsatzsteuerlichen Selbständigkeit der offenen Handelsgesellschaften gegenüber ihren Gesellschaftern nach Umsatzsteuerrecht festgehalten werden muß. Zu der Frage der Vermeidung der Umsatzsteuer in dem Falle, daß die OHG als solche Gesellschafterin der Kapitalgesellschaft wird, braucht nicht Stellung genommen zu werden, da dieser Fall hier nicht vorliegt. Erwähnt sei nur, daß der Senat der Auffassung ist, die Wahl dieses Weges stelle keinen Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des Privatrechts dar. Überdies sind die Meinungen der das Urteil des Obersten Finanzgerichtshofs vom 12. Mai 1950 bekämpfenden Autoren nicht einheitlich. Während Rupp a. a. O. die Möglichkeit, daß eine OHG durch Einbringung ihres Betriebsvermögens in eine Kapitalgesellschaft Gesellschafterin der Kapitalgesellschaft werden könne, jederzeit als gegeben ansieht, sind Angerer (StuW 1950 Sp. 751) und Remmlinger (Rundschau für GmbH 1950 S. 121) der Ansicht, eine durch Übertragung ihres gesamten Betriebsvermögens in Auflösung befindliche OHG stoße bei dem Antrage, als Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft eingetragen zu werden, auf den Widerstand mancher Registergerichte.
Bei der Übertragung des Betriebsvermögens von der OHG auf ihre Gesellschafter gegen Übergabe der an der OHG bestehenden Gesellschaftsrechte handelt es sich um einen tauschähnlichen Umsatz. Die Übertragung der Gesellschaftsanteile auf die OHG ist sowohl nach § 4 Ziff. 8 UStG als auch deshalb steuerfrei, weil, worauf noch einzugehen sein wird, die Gesellschafter nicht Unternehmer sind. Die Übertragung des Betriebsvermögens von der OHG auf ihre Gesellschafter ist umsatzsteuerpflichtig. Die bisherigen Gesellschafter hören mit der Rückgabe ihrer Gesellschaftsrechte an die damit erlöschende OHG auf, Berechtigte zur gesamten Hand zu sein. Die ihnen zufallende Berechtigung wird zwangsläufig ihr Miteigentum nach Bruchteilen im Sinne der §§ 1008 ff. BGB. Wollte man die Meinung vertreten, daß diese Berechtigung von der OHG wiederum auf die Gesellschafter zur gesamten Hand übergehe, weil die Gesellschafter nunmehr eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts bildeten, so wäre der Sachverhalt derselbe. Der Übergang der Vermögenswerte von der OHG auf die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts wäre zwar umsatzsteuerfrei, aber die spätere Übertragung der Berechtigung von der neuen Gesellschaft des bürgerlichen Rechts auf deren Gesellschafter gegen Rückgabe der Gesellschaftsrechte an der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts würde wiederum das Ende des Gesamthandsverhältnisses und die zwangsläufige Entstehung von Miteigentum nach Bruchteilen herbeiführen. Irgendwo und irgendwann muß einmal in Fällen dieser Art das Gesamthandsverhältnis zerreißen, damit die Gesellschafter der neuen Kapitalgesellschaft ihren Verpflichtungen nachkommen können, ihre Betriebsvermögenseinlagen an die Kapitalgesellschaft zu leisten.
Diese Auffassung deckt sich auch mit der des Reichsgerichts in dem Urteil VII 364/09 vom 26. April 1910 (Reichsgericht in Zivilsachen Bd. 74 S. 6, insbesondere S. 9/10), wo für einen rechtlich gleichgelagerten Fall sowohl ausgeführt ist: "Vielmehr liegt rechtlich die Auflösung der bisher bestehenden Gesellschaft vor, an die sich die Gründung einer anderen, neuen Gesellschaft anschließt", als auch: "Vielmehr stellte die Verhandlung vom ..... die Auflösung der offenen Handelsgesellschaft ... dar, welche die Liquidation der Gesellschaft zur Folge gehabt hätte, wenn die Gesellschafter nicht eine andere Art der Auseinandersetzung vereinbart hätten (§ 145). Diese bestand darin, daß die Gesellschafter das nach Auflösung der offenen Handelsgesellschaft ihnen zustehende Geschäftsvermögen gemeinschaftlich an die neu gegründete Gesellschaft mit der Bestimmung übertrugen, daß jeder von ihnen daran ... beteiligt sein sollte." Aus diesem Urteil geht mindestens so viel hervor, daß auch das Reichsgericht der Auffassung ist, nach Auflösung der OHG stehe das Geschäftsvermögen zunächst deren Gesellschaftern zu, die es dann erst auf die neu gegründete Kapitalgesellschaft übertragen. Den Ausführungen der Bfin., daß alle derartigen Rechtsvorgänge in einem Akte vor sich gehen, kann somit nur insoweit beigetreten werden, als die Zusammenfassung in der Regel in einer Urkunde stattfindet, nicht aber insoweit, daß die Rechtsvorgänge zeitlich zusammenfallen.
Das ergibt sich auch aus der Urkunde des Notars vom 27. Januar 1950, die dem üblichen für die Gründung einer GmbH angewandten Schema entspricht. Dort wird anläßlich der Gründung der GmbH zunächst im § 1 ausgeführt, wie die Firma lautet und wo sie ihren Sitz hat. § 2 bestimmt den Gegenstand des Unternehmens, § 3 das Geschäftsjahr und den Zeitpunkt des Beginnes der Kapitalgesellschaft. Im § 4 wird das Stammkapital der Gesellschaft festgesetzt. Die einzelnen neuen Gesellschafter verpflichten sich zur Übernahme bestimmter Stammeinlagen. Bis dahin handeln alle Beteiligten unzweifelhaft als Einzelpersonen. Anschließend erklären nunmehr die Gesellschafter der OHG, daß sie das Geschäftsvermögen der OHG zur Erfüllung ihrer Einlageverpflichtungen einbringen; die neue Kapitalgesellschaft nimmt dieses Einbringen zu je 30 000 DM an. Auch hier handeln die Gesellschafter der OHG als Einzelpersonen gemäß § 5 Abs. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH-Gesetz) vom 20. April 1892 (Reichsgesetzblatt -- RGBl. -- S. 477). Sie halten im Rahmen dieser Verhandlung nicht etwa eine Gesellschafterversammlung der OHG ab. Es geht zunächst im Rahmen der Errichtung der neuen Kapitalgesellschaft um die Erfüllung einer der neuen Kapitalgesellschaft gegenüber übernommenen Einlageverpflichtung. Die OHG ist hierbei nur Objekt. In zweiter Linie treten damit aber die Gesellschafter der OHG dieser selbständig als Einzelpersonen gegenüber und verfügen über deren Geschäftsvermögen als über ihr persönliches Vermögen, eben zur Erfüllung der von jedem einzelnen Gesellschafter der Kapitalgesellschaft gegenüber übernommenen und von ihm nach § 19 Abs. 3 GmbH-Gesetz als Einzelperson zu vollziehenden und ihn nur dann befreienden Verpflichtung zur Leistung der Stammeinlage. Damit zerreißt die Gesamthand und die bisherigen offenen Handelsgesellschafter erwerben je ein Miteigentumsrecht nach Bruchteilen. Es folgen dann in der Urkunde Bestimmungen über die Veräußerung und Verpfändung der Kapitalgesellschaftsanteile, über Geschäftsführer, Verwendung des Gewinnes der neuen Kapitalgesellschaft usw. Sodann vollziehen die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft die Urkunde durch ihre Unterschriften. Damit wird die Kapitalgesellschaft errichtet, gleichzeitig aber auch von den einzelnen neuen Kapitalgesellschaftern, soweit sie bisher Gesellschafter der OHG gewesen waren, die auf sie von der OHG nach Bruchteilen übergegangene Berechtigung auf die Kapitalgesellschaft zur Erfüllung der Einlageverpflichtungen übertragen. Von der Kapitalgesellschaft erhalten sie sodann ihre Anteile als Einzelberechtigte und nicht als Berechtigte zur gesamten Hand übertragen.
Die sehr eingehenden Ausführungen der Bfin. und ihrer Vertreter in der mündlichen Verhandlung hat der Senat vollauf gewürdigt. Der Niederschlag ist aus der gegenüber dem Bescheid vom 18. September 1952 teilweise anders gefaßten Begründung ersichtlich. Im Endergebnis muß der Fall aber umsatzsteuerrechtlich in der dargelegten Weise betrachtet werden, auch wenn bürgerlich-rechtlich keine Folgerungen daraus gezogen werden, daß der Übergang des Geschäftsvermögens von der OHG auf deren Gesellschafter bei einem Vorhandensein von Grundstücken eine Auflassung erforderte. Für eine von der dargelegten Auffassung abweichende wirtschaftliche Betrachtungsweise ist kein Raum.
Hiernach wird daran festgehalten, daß in Fällen wie dem hier vorliegenden für den Übergang des Rechtes am Betriebsvermögen der OHG von dieser an die Gesellschafter eine Umsatzsteuer geschuldet wird. Daß im vorliegenden Falle bei der Gründung der GmbH noch eine weitere Person als Gründer und Mitgesellschafter an der Kapitalgesellschaft zu den beiden ehemaligen Gesellschaftern der OHG hinzugetreten ist, hat für die Entscheidung dieser Rechtsfrage keine Bedeutung.
Finanzamt und Finanzgericht haben auch mit Recht den Umsatzsteuersatz von 3 v. H. angewandt. Es ist nicht möglich, den Erwerb des Rechtes am Betriebsvermögen der OHG durch die beiden Gesellschafter als Veräußerung der OHG eines Geschäftes im ganzen nach § 81 UStDB oder als eine Lieferung im Großhandel nach § 7 Abs. 3 UStG anzusehen und demgemäß den Steuersatz von 0,75 v. H. anzuwenden.
§ 81 UStDB kann nach der ständigen Verwaltungsübung und Rechtsprechung (vgl. insbesondere die angeführte Entscheidung II 17/50 S vom 12. Mai 1950) nur angewandt werden, wenn die Veräußerung des Geschäftes an einen einzelnen Abnehmer erfolgt -- der aber auch eine aus mehreren Personen bestehende Gesellschaft sein kann -- und wenn dieser Abnehmer ein Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes ist. Im vorliegenden Falle ist das Recht am Betriebsvermögen der OHG aber auf ihre beiden Gesellschafter je als Miteigentum nach Bruchteilen übergegangen, und diese beiden vormaligen Gesellschafter sind, wie die Bfin. selbst ausführt, weder Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG gewesen, noch durch den Erwerb dieses Rechtes geworden. Als den Gesellschaftern der OHG stand ihnen nicht ohne weiteres die Unternehmereigenschaft zu. Unternehmerin war vielmehr die OHG. Die ehemaligen Gesellschafter der OHG sind auch nicht dadurch zu Unternehmern geworden, daß auf sie die Berechtigung anteilig überging; denn es mangelte bei ihnen an einer nachhaltigen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen. Es kann zwar auch eine einmalige Tätigkeit dann als eine nachhaltige angesprochen werden, wenn durch sie ein Dauerzustand, der auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet ist, geschaffen wird, oder die Absicht der Fortsetzung oder Wiederholung der Tätigkeit besteht. Die Erzielung von Einnahmen infolge des Überganges des Betriebsvermögens auf die GmbH erfolgt im vorliegenden Falle jedoch nicht durch die ehemaligen Gesellschafter der OHG, sondern durch die GmbH, also durch ein anderes Steuersubjekt, und die Tätigkeit der Übertragung des Rechtes am Betriebsvermögen war eine einmalige, die der Absicht der Fortsetzung oder der Wiederholung ermangelte. Fehlt es somit an dem Merkmal der Nachhaltigkeit, so fehlt es auch an einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit, die nach Umsatzsteuerrecht ein Begriffsmerkmal für den Unternehmer bildet. Waren die ehemaligen Gesellschafter der OHG nicht Unternehmer, so konnten sie auch nicht als Großhändler das Recht am Betriebsvermögen übertragen erhalten.
Damit entfällt die Möglichkeit, § 81 UStDB oder § 7 Abs. 3 UStG auf den vorliegenden Fall anzuwenden.
Der Vorentscheidung ist somit im Endergebnis beizutreten.
Wegen der Kosten wird auf § 307 der Reichsabgabenordnung und wegen der Feststellung des Wertes des Streitgegenstandes auf § 320 der Reichsabgabenordnung verwiesen.
Fundstellen
Haufe-Index 407542 |
BStBl III 1953, 44 |
BFHE 1954, 114 |