Entscheidungsstichwort (Thema)
Ermittlung des Gewinns aus Weinbau im Rahmen der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen bei erstmaliger Überschreitung der 2000-DM-Grenze im Einheitswert: keine Hinweispflicht des FA auf gesonderte Gewinnermittlung nach § 13a Abs.8 EStG, Anwendungszeitpunkt eines geänderten Einheitswertbescheides, Einheitswertbescheid als Grundlagenbescheid
Leitsatz (amtlich)
1. Der Gewinn aus Sonderkulturen oder Sondernutzungen (z.B. Weinbau) ist als Sondergewinn i.S. des § 13a Abs.8 Nr.1 EStG in die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen einzubeziehen, wenn der entsprechende Vergleichswert aufgrund einer Fortschreibung oder Nachfeststellung des Einheitswerts des landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Betriebs 2 000 DM übersteigt.
2. Als Grundlagenbescheid für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen ist der fortgeschriebene oder nachfestgestellte Einheitswertbescheid auch für die Wirtschaftsjahre maßgebend, zu deren Beginn die der neuen Feststellung zugrundeliegenden Umstände eingetreten waren.
3. Der Sondergewinn ist nach den Grundsätzen der Einnahmenüberschußrechnung zu schätzen, wenn der Landwirt weder eine Buchführung eingerichtet noch Aufzeichnungen geführt hat, die eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich oder Einnahmenüberschußrechnung ermöglichen. Einer Aufforderung, den Gewinn nach § 4 Abs.1 oder Abs.3 EStG zu ermitteln, bedarf es nicht.
Orientierungssatz
Parallelentscheidung: BFH, 27.11.1997, IV R 34-36/97, NV.
Normenkette
AO 1977 § 141 Abs. 2, §§ 162, 175 Abs. 1 Nr. 1, § 182 Abs. 1, § 351 Abs. 2; BewG 1991 §§ 22-23; EStG § 13a Abs. 1 S. 2, Abs. 4 S. 2 Nr. 1 Sätze 1-4, Abs. 8 Nr. 1, § 4 Abs. 1, 3
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Ehegatten zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Bereits Jahre vor dem Streitjahr 1991 haben sie auf eigenen und zugepachteten Flächen Landwirtschaft, vor allem aber Weinbau betrieben. Ihre Einkommensteuererklärung für das Jahr 1991, in der der Kläger im Juli 1993 seinen Beruf als Winzer angab, enthielt weder die zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehörende Anlage L noch andere Angaben zu steuerpflichtigen Einkünften.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hatte die Kläger mit Verfügung vom 22. Juli 1992 aufgefordert, den Gewinn aus Sondernutzungen ab 1. Juli 1993 nach § 13a Abs. 8 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermitteln. Diese Verfügung wurde mit Schreiben vom 15. Dezember 1993 als fehlerhaft aufgehoben und zugleich erneut angeordnet, der Gewinn aus Weinbau sei nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmenüberschußrechnung oder Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln. Das FA stützte sich dazu auf einen am 19. November 1991 erlassenen Einheitswertbescheid, durch den der Vergleichswert der weinbaulichen Nutzung auf den 1. Januar 1991 mit 3 835 DM festgestellt und den Klägern jeweils zur Hälfte zugerechnet worden war. Mit Einkommensteuerbescheid 1991 vom 19. September 1994 setzte das FA darauf die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft auf 54 582 DM und die Einkommensteuer auf 4 010 DM fest. Dieser Festsetzung lagen geschätzte Einkünfte aus der weinbaulichen Nutzung zugrunde, die das FA auf der Grundlage der für die Wirtschaftsjahre 1990/91 und 1991/92 erklärten Umsätze und geschätzter Betriebsausgaben ermittelt hatte.
Nach erfolglosem Einspruch erhoben die Kläger Anfechtungsklage und legten dem FA im Laufe des Verfahrens mit der Einkommensteuererklärung 1992 die Anlage L für das Streitjahr vor. Danach betrugen die Bruttoeinnahmen aus dem Weinbau im Wirtschaftsjahr 1991/92 85 548 DM gegenüber 64 550 DM, die das FA in dem angefochtenen Bescheid angesetzt hatte. Davon setzte das FA pauschalierte Betriebsausgaben von 7 500 DM pro ha für sachliche Bebauungskosten und 0,75 DM pro Liter für Ausbaukosten ab, so daß sich der Gewinn für das Wirtschaftsjahr 1991/92 von ursprünglich geschätzten 52 159 DM auf 63 924,50 DM erhöhte. Dieser Gewinn ging zur Hälfte in die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für das Streitjahr 1991 ein, im übrigen blieb es bei dem Ansatz des hälftigen für das Wirtschaftsjahr 1990/91 geschätzten Gewinns. Der nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderte Bescheid wurde von den Klägern gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 1370 veröffentlichten Urteil zu einem geringen Teil mit der Begründung statt, das FA habe sich bei der Schätzung der Betriebsausgaben für das Wirtschaftsjahr 1990/91 nicht nach den durch Verwaltungsanweisung vorgegebenen Sätzen gerichtet. Im übrigen sei der angefochtene Bescheid rechtmäßig, weil das FA auf eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte wegen geringer Bedeutung habe verzichten können. Auch die Schätzung sei nicht zu beanstanden; insbesondere sei der Gewinn aus weinbaulicher Nutzung durch Einnahmenüberschußrechnung zu ermitteln und in die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen einzubeziehen.
Mit ihrer dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
Sie tragen vor, im Streitfall folge aus dem Grundsatz von Treu und Glauben, daß sie, die Kläger, sich hätten darauf verlassen können, erst dann zu einer anderweitigen Gewinnermittlung verpflichtet zu sein, wenn hierüber eine Mitteilung ergangen sei. Dies ergebe sich aus dem Rechtsgedanken des § 141 Abs. 2 AO 1977, der eine Buchführungsmitteilung unabhängig davon verlange, ob ein Land- und Forstwirt steuerlich beraten sei oder nicht. Eine solche Mitteilung sei aber erst am 22. Juli 1992 mit Wirkung zum 1. Juli 1993 ergangen. Die Rechtslage beim Übergang zur Gewinnermittlung für Sondernutzungen sei vergleichbar mit der Regelung des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG, wonach ebenfalls auf den Beginn der Buchführungspflicht oder aber auf den Wegfall der Voraussetzungen der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen hinzuweisen sei. Für einen Land- und Forstwirt, der den Ausgangswert für Sondernutzungen nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 EStG überschreitet, müsse daher analog das Gleiche gelten. Es könne nicht im Sinne des Gesetzgebers sein, im vorliegenden Fall andere Maßstäbe anzulegen; dabei sei es unerheblich, daß die Umstände, die zu einer Nachfeststellung des Einheitswerts auf den 1. Januar 1991 geführt hätten, bereits vor Beginn des Wirtschaftsjahrs, in das der Nachfeststellungszeitpunkt fällt, eingetreten gewesen seien. Der erhöhte Vergleichswert sei zwar in die Gewinnermittlung der Wirtschaftsjahre bis zum 30. Juni 1993 einzubeziehen, er dürfe jedoch nicht rückwirkend einen Einfluß auf die Art der Gewinnermittlung haben.
Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung, den Einspruchsbescheid sowie die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1991 aufzuheben und die Einkommensteuer auf 0 DM festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Nach seiner Auffassung kann aus der Formulierung in § 13a Abs. 8 EStG, wonach die Berechnung des Vergleichswerts nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes (BewG) vorzunehmen ist, nicht abgeleitet werden, daß ein Einheitswertbescheid oder eine Mitteilung ergehen müsse, aus denen sich die Überschreitung der Wertgrenze ergebe.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
1. Zu Recht hat das FA die auf die weinbauliche Nutzung entfallenden Gewinne der für das Streitjahr 1991 maßgebenden Wirtschaftsjahre 1990/91 und 1991/92 auf der Grundlage einer Einnahmenüberschußrechnung geschätzt und im Rahmen der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen erfaßt (§ 13a Abs. 8 Nr. 1 i.V.m. § 4 Abs. 3 EStG und § 162 AO 1977).
a) Nach § 13a Abs. 8 Nr. 1 EStG sind u.a. auch Gewinne aus weinbaulicher Nutzung (§§ 56 bis 58 BewG) in den Durchschnittssatzgewinn (§ 13a Abs. 4 bis 7 EStG) einzubeziehen, soweit sie ggf. zusammen mit anderen Sondergewinnen 3 000 DM übersteigen und die hierfür nach den Vorschriften des BewG ermittelten Werte 2 000 DM übersteigen. Im Streitfall beträgt der Vergleichswert der weinbaulichen Nutzung nach dem Einheitswertbescheid vom 19. November 1991 auf den 1. Januar 1991 3 835 DM. Nach § 13a Abs. 4 Satz 2 EStG gehört er damit nicht mehr zum Ausgangswert und bleibt daher auch bei Ermittlung des Grundbetrags nach § 13a Abs. 3 Nr. 1 und Abs. 4 Satz 1 EStG außer Ansatz. Dies gilt ohne weiteres für das Wirtschaftsjahr 1991/92, das nach dem Bewertungsstichtag begonnen hat (§ 13a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG). Da die Umstände, die zur Nachfeststellung auf den 1. Januar 1991 geführt haben, aber nach den bindenden Feststellungen des FG bereits bei Beginn des Wirtschaftsjahrs 1990/91 vorgelegen hatten, ist der im Wege der Nachfeststellung festgesetzte Einheitswert nach § 13a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG auch bereits für die Gewinnermittlung des Wirtschaftsjahrs 1990/91 maßgebend. Verfahrensrechtlich folgt dies aus der Rechtsnatur der Einheitswertfestsetzung als Grundlagenbescheid für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. März 1988 IV R 82/87, BFHE 153, 333, BStBl II 1988, 770, und vom 21. April 1993 X R 96/91, BFHE 171, 236, BStBl II 1993, 608); für die Ermittlung des Ausgangswerts hat dies der Gesetzgeber in § 13a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 Satz 5 EStG unter Hinweis auf § 175 Nr. 1 (gemeint ist Abs. 1 Nr. 1), § 182 Abs. 1 und § 351 Abs. 2 AO 1977 ausdrücklich geregelt. Nach alledem hat das FA daher den Vergleichswert der weinbaulichen Nutzung bei Ermittlung des Grundbetrags zu Recht außer Ansatz gelassen.
b) Da der maßgebende Vergleichswert des Weinbaus 2 000 DM übersteigt (§ 13a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 EStG), ist der bei Ermittlung des Grundbetrags ausgeschiedene Gewinn aus der weinbaulichen Nutzung daher auch zwingend nach § 13a Abs. 8 Nr. 1 EStG zu erfassen, ohne daß es einer besonderen Mitteilung bedürfte, wie sie in § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG oder § 141 Abs. 2 AO 1977 gesetzlich ausdrücklich vorgesehen ist. Dies folgt aus dem der Regelung des § 13a EStG zugrundeliegenden Gesetzesplan, wonach die Bagatellgrenzen von 2 000 DM in § 13a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 und Abs. 8 Nr. 1 EStG offenkundig einander entsprechen. Scheidet eine der genannten Nutzungen bei Ermittlung des Grundbetrags nach § 13a Abs. 4 EStG aus, so ist sie bei den Gewinnkorrekturen des § 13a Abs. 8 Nr. 1 EStG zu erfassen und umgekehrt. Das Erfordernis einer Mitteilung über den Wegfall der Voraussetzungen des § 13a Abs. 4 EStG würde dazu führen, daß die entsprechende Nutzung für eine Übergangszeit überhaupt nicht erfaßt würde. Dem Steuerpflichtigen wäre dann aber auch bis zum Ergehen der Mitteilung versagt, etwaige Verluste aus den besonderen nach § 13a Abs. 8 EStG zu erfassenden Betriebsvorgängen geltend zu machen.
2. Entgegen der Revision ist weder eine Analogie zu § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG geboten noch zwingen Gründe des Vertrauensschutzes dazu, eine Mitteilung über den Fortfall der Voraussetzungen des § 13a Abs. 4 EStG bzw. den Eintritt in die Erfassung der Gewinne nach § 13a Abs. 8 EStG zu fordern. Zwar hat das FA im Streitfall den Klägern eine solche Mitteilung zugesandt; diesem Hinweis kommt indessen nur klarstellende Bedeutung zu. Der Gewinn der Kläger aus Weinbau war schon vor Bekanntgabe dieser Mitteilung nach § 13a Abs. 8 EStG zu erfassen.
a) Zu Unrecht gehen die Kläger davon aus, daß der Übergang vom Grundbetrag nach § 13a Abs. 4 EStG zu den Gewinnkorrekturen des § 13a Abs. 8 Nr. 1 EStG mit der Regelung des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG vergleichbar sei. Dies trifft nicht zu. Dem Fall des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG liegt ebenso wie dem Eintritt in die Buchführungspflicht ein zwangsläufiger Wechsel der Gewinnermittlungsart zugrunde. Aus Gründen der Klarstellung und Rechtssicherheit (BTDrucks 8/3673 S. 16) hat der Gesetzgeber für diese Fälle ausdrücklich eine entsprechende Mitteilung vorgesehen. Ob der Hinweis auf die Unerfahrenheit der Land- und Forstwirte noch als zeitgemäße Rechtfertigung für diese Regelungen angeführt werden kann --der Gesetzgeber hat dieses Argument nicht bemüht (BTDrucks VI/1982 S. 124 f. und 8/3673 S. 16)--, kann dahinstehen (Senatsurteil vom 26. Mai 1994 IV R 34/92, BFHE 175, 105, BStBl II 1994, 891); jedenfalls handelt es sich bei den genannten Mitteilungspflichten um explizite und daher nicht übertragbare Ausnahmeregelungen von dem das Steuerrecht beherrschenden Grundsatz, wonach jeder Steuerpflichtige, der einen Betrieb eröffnet, die Pflicht hat, sich darüber zu unterrichten, welche Aufzeichnungen oder Bücher zu führen sind und welche Art der Gewinnermittlung zulässig ist (ständige Rechtsprechung des Senats: vgl. Urteile vom 29. August 1985 IV R 111/83, BFH/NV 1986, 158; vom 26. Juni 1986 IV R 151/84, BFHE 147, 152, BStBl II 1986, 741, und in BFHE 175, 105, BStBl II 1994, 891). Dies gilt ebenso für Steuerpflichtige, die, wie die Kläger, als Landwirte eine neue Nutzung eröffnen oder intensivieren.
b) Für eine entsprechende Anwendung der Mitteilungsvorschriften fehlt es aber bereits an der erforderlichen Gesetzeslücke. Der Übergang zur Erfassung der Durchschnittssatzgewinne im Bereich der Sondergewinne nach § 13a Abs. 8 EStG bedingt keinen Wechsel der Gewinnermittlungsart, der eine den Regelungen in § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG und § 141 Abs. 2 AO 1977 nachgebildete Mitteilungspflicht nahelegen könnte. Auch wenn sich die Methode der Ermittlung ändert und der Gewinn aus Sonderkulturen und Sondernutzungen grundsätzlich durch Einnahmenüberschußrechnung, nach Wahl auch durch Betriebsvermögensvergleich zu errechnen ist, bleibt der nach § 13a Abs. 8 EStG ermittelte Gewinn Teil der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (BFH-Urteile vom 25. Februar 1982 IV R 83/79, BFHE 135, 452, BStBl II 1982, 538, und vom 28. November 1991 IV R 45/90, BFHE 166, 538, BStBl II 1992, 458, m.w.N.). Dies ergibt sich aus § 13a Abs. 3 Satz 1 EStG. Dementsprechend wird dem Land- und Forstwirt nach § 13a Abs. 8 Nr. 1 bis 3 EStG auch keine Pflicht zu einer bestimmten Gewinnermittlung auferlegt; nur die Sonderregelung zur Bodengewinnbesteuerung verweist in § 13a Abs. 8 Nr. 4 EStG ausdrücklich auf die Einnahmenüberschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Der Gesetzgeber scheint vielmehr stillschweigend davon auszugehen, daß auch die nach § 13a Abs. 8 Nr. 1 EStG zu erfassenden Gewinne in vielen Fällen nicht vom Steuerpflichtigen ermittelt werden, sondern vom FA --wie im Streitfall geschehen-- zu schätzen sind. Anders als nach § 13a Abs. 2 Satz 1 EStG bestimmt das Gesetz insoweit nur, daß "auch Gewinne" aus den in § 13a Abs. 8 Nr. 1 bis 4 EStG genannten Vorgängen und Nutzungen in den Durchschnittssatz "einzubeziehen" sind. Tatsächlich hält die Finanzverwaltung auch für diesen Bereich Pauschalierungen bereit (vgl. etwa Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 2. Aufl., 1991, Rdnr. 989), nach denen im Streitfall etwa die Betriebsausgaben geschätzt wurden.
c) Nach alledem hat das FA von den Klägern nichts Unmögliches und insbesondere keine rückwirkende Gewinnermittlung verlangt. Vertrauensschutzgründe stehen der Steuerfestsetzung daher nicht entgegen. Denn zum einen geht das Gesetz in § 13a Abs. 8 Nr. 1 EStG selbst nicht von einer Pflicht des Landwirts zur Gewinnermittlung aus; zum anderen hätten die Kläger bei gehöriger Erfüllung ihrer Unterrichtungspflicht zu Beginn ihrer steuerpflichtigen Betätigung ohne weiteres die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben als Grundlage für eine Einnahmenüberschußrechnung aufzeichnen können.
3. Die Schätzung des Gewinns ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Insoweit sind die mit Revisionsrügen nicht angegriffenen Feststellungen des FG für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 66922 |
BFH/NV 1998, 661-662 (Leitsatz und Gründe) |
BStBl II 1998, 145 |
BFHE 184, 561 |
BB 1998, 468 |
DStRE 1998, 192-194 (Leitsatz und Gründe) |
HFR 1998, 292 |
StE 1998, 118 |