Leitsatz (amtlich)
Im Falle der Betriebsaufspaltung kann die Besitzgesellschaft für den Ertrag aus der Vermietung und Verpachtung ihres Grundbesitzes an die Betriebs-GmbH die nur für die bloße Vermögensverwaltung von Grundbesitz geltende erweiterte Kürzung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht in Anspruch nehmen.
Normenkette
GewStG § 9 Nr. 1 S. 2; GewStDV § 9
Tatbestand
In der Revisionsinstanz ist für den Erhebungszeitraum 1966 streitig, ob die Klägerin die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG beanspruchen kann.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Grundstücksgemeinschaft, an der die Brüder W, E und G zu je einem Drittel beteiligt sind. Der Klägerin gehört ein mit Fabrikhallen bebautes Grundstück. Das Grundstück ist an eine GmbH verpachtet. Anteilseigner der GmbH waren 1966 die an der Klägerin beteiligten Brüder W, E und G und außerdem der Bruder H zu je 25 v. H. Die Einkünfte aus der Verpachtung des Fabrikgrundstükkes betrugen 1966 34 480 DM.
Aufgrund der Feststellungen einer Betriebsprüfung hat das FA die Einkünfte der Klägerin aus der Verpachtung des Grundstücks als gewerbliche Einkünfte angesehen und zur Gewerbesteuer herangezogen, weil es einen Fall der Betriebsaufspaltung als gegeben ansah. Einspruch und Klage, durch die die ersatzlose Aufhebung des angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheides wegen Verstoßes gegen Treu und Glauben, hilfsweise die Kürzung des Gewerbeertrages nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG begehrt wurde, hatten keinen Erfolg.
Mit der Revision beantragt die Klägerin, die Vorentscheidung aufzuheben und den Gewerbeertrag für 1966 auf 0 DM festzusetzen. Die Klägerin trägt in der Revisionsbegründung vor, die Vorentscheidung beruhe auf einer Verletzung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, da die enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen Besitzgesellschaft und Betriebs-GmbH auch bei Bejahung der Betriebsaufspaltung die Anwendung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht ausschließe. Bei der Betriebsaufspaltung seien Besitzgesellschaft und Betriebsgesellschaft steuerlich selbständig. Nach Abschn. 19 Abs. 3 GewStR sei in gleichgelagerten Fällen eine Personengesellschaft und eine GmbH auch bei Unternehmeridentität nicht als einheitliches Unternehmen zu behandeln. Die Anwendbarkeit des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG im Falle der Betriebsaufspaltung werde auch durch die Rechtsprechung des BFH zur gewerblichen Organschaft bestätigt (vgl. Urteil des BFH vom 29. Mai 1968 I 198/65, BFHE 93, 289, BStBl II 1968, 807).
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß die Verpachtungstätigkeit der Klägerin eine gewerbliche Tätigkeit darstellt. Aufgrund der engen wirtschaftlichen Verflechtung der Klägerin mit der GmbH, die personell durch die Tatsache hergestellt wird, daß die drei Gesellschafter der Klägerin zu 75 v. H. auch an der GmbH beteiligt sind und sie damit beherrschen, müssen im vorliegenden Fall alle Voraussetzungen bejaht werden, bei deren Vorliegen die Rechtsprechung eine Betriebsaufspaltung mit der Folge der Gewerbesteuerpflicht des Besitzunternehmens angenommen hat (vgl. BFH-Urteile vom 2. August 1972 IV 87/65, BFHE 106, 325, BStBl II 1972, 796, und vom 18. Oktober 1972 I R 184/70, BFHE 107, 142, BStBl II 1973, 27). Wenn die Klägerin mit der Revision unter Darlegung der Entwicklung der Beteiligungsverhältnisse bei der GmbH noch einwendet, eine Betriebsaufspaltung "im eigentlichen Sinne" liege bei ihr nicht vor, so ist ihr entgegenzuhalten, daß eine "Aufspaltung" eines Unternehmens im eigentlichen Sinne keine Voraussetzung für die Bejahung der Gewerbesteuerpflicht des Besitzunternehmens ist. Die Gewerbesteuerpflicht des Besitzunternehmens wird genau so im Falle der sog. unechten Betriebsaufspaltung bejaht (vgl. BFH-Entscheidung vom 8. November 1971 Gr. S. 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; ähnlich BFH-Entscheidung vom 24. Februar 1967 VI 169/65, BFHE 88, 319, BStBl III 1967, 387).
Danach bleibt - entsprechend dem Revisionsantrag - nur noch zu entscheiden, ob die Klägerin die erweiterte Kürzung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG beanspruchen kann oder, allgemein gesprochen, ob im Falle der echten oder unechten Betriebsaufspaltung dem Besitzunternehmen für seine Erträge aus der Verpachtungstätigkeit die Kürzung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zusteht.
Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG können Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen, die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen (§§ 7, 8 GewStG) um den Teil des Gewerbeertrages kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Der Senat ist - wie der I. Senat (Urteil vom 29. März 1973 I R 174/72, BStBl II 1973, 686) - der Auffassung, daß diese Kürzung nur solche Grundstücksunternehmen beanspruchen können, bei denen die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes als solche keine gewerbliche Tätigkeit darstellt, d. h. für sich betrachtet, den Rahmen einer echten Vermögensverwaltung im Sinne des § 9 GewStDV nicht überschreitet. Die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes darf also an und für sich keinen gewerblichen Charakter haben.
Nur diese Auslegung entspricht dem Sinn und Zweck der Vorschrift, wie sie aus ihrer Entwicklungsgeschichte, aus der Begründung der Bundesregierung zum Entwurf der geänderten Fassung der Bestimmung im StÄndG 1958 und aus der Systematik des GewStG klar zu erkennen sind.
Die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG galt nach der ursprünglichen Fassung nur für Grundstücksunternehmen in Form von Kapitalgesellschaften. Sie sollte die doppelte Belastung dieser Gesellschaften, die unabhängig von ihrer Tätigkeit allein wegen ihrer Rechtsform kraft Gesetzes gewerbesteuerpflichtig sind, mit der Grundsteuer und der Gewerbesteuer weitgehend mildern und die Kapitalgesellschaften hinsichtlich der Ertragsbesteuerung den Einzelunternehmen und Personengesellschaften, die sich ebenfalls nur mit der bloßen Verwaltung eigenen Grundvermögens befassen und damit mangels einer gewerblichen Tätigkeit nicht der Gewerbesteuer unterworfen sind, gleichstellen. Soweit hingegen die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes aufgrund ihres besonderen Charakters auch bei Einzelpersonen und Personengesellschaften für sich betrachtet keine Vermögensverwaltung, sondern eine gewerbliche Tätigkeit darstellt, sollte eine solche Verwaltungs- und Nutzungstätigkeit auch bei Kapitalgesellschaften durch die erweiterte Kürzung nicht begünstigt sein (vgl. Blümich-Boyens, Gewerbesteuergesetz, 2. Aufl., 1938 § 9 Anm. 4; Abschn. 62 Abs. 4 Satz 3 GewStR 1955). Durch das Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl I 1954, 373, BStBl I 1954, 575) wurde diese Vergünstigung auch auf Wohnungs- und Baugenossenschaften ausgedehnt. Das StÄndG 1958 vom 18. Juli 1958 (BGBl I 1958, 473, BStBl I 1958, 412) hat nicht nur den persönlichen, sondern auch den sachlichen Geltungsbereich der Vorschrift dahin erweitert, daß auch Personengesellschaften den Abzug beantragen können, und daß die begünstigten Unternehmen sich nicht mehr ausschließlich auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes und eigenen Kapitalvermögens zu beschränken brauchen, sondern daneben auch Kaufeigenheime, Kleinsiedlungen und Eigentumswohnungen im Sinne des Ersten Teils des Wohnungseigentumsgesetzes vom 15. März 1951 errichten und veräußern dürfen. Durch das StÄndG 1961 vom 13. Juli 1961 (BGBl I 1961, 981, BStBl I 1961, 444) wurde die Vergünstigung auf Unternehmen schlechthin, d. h. auch auf Unternehmen von Einzelpersonen ausgedehnt und auch die Betreuung von Wohnungsbauten als unschädliche Nebenbetätigung zugelassen. Die jetzige, für den vorliegenden Fall geltende Fassung hat § 9 Nr. 1 GewStG durch das Gesetz zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes vom 30. Juli 1963 (BGBl I 1963, 563, BStBl I 1963, 557) erhalten. Sie gilt ab 1. Januar 1962.
Durch alle diese Änderungen der Vorschrift wurde zwar der Kreis und der Bereich der zulässigen Nebentätigkeiten der begünstigten Unternehmen erweitert, der oben dargestellte Grundgedanke der Bestimmung, die Erträge aus der bloßen Verwaltung und Nutzung von eigenem Grundbesitz, also aus der reinen Vermögensverwaltung, zur Vermeidung der Doppelbelastung mit Grundsteuer und Gewerbesteuer und zum Zwecke der Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen, die nur Grundstücksverwaltung betreiben, von der Gewerbesteuer freizustellen, wurde aber dadurch nicht aufgegeben. Das ergibt sich auch aus der Begründung zum Regierungsentwurf des StÄndG 1958 (Deutscher Bundestag, 3. Wahlperiode, Drucksache III/260 S. 65), wo es zur vorgeschlagenen geänderten Fassung des § 9 Nr. 1 GewStG unter anderem heißt:
"a) außer der Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens soll künftig auch die Errichtung und Veräußerung von Kaufeigenheimen, Kleinsiedlungen und Eigentumswohnungen die Anwendung der bezeichneten Steuervergünstigung nicht ausschließen. Das ist zur Förderung der Errichtung von Kaufeigenheimen usw. erforderlich, weil sonst ein Wohnungsunternehmen, das durch Anwendung der Vergünstigung des § 9 Ziff. 1 Satz 3 GewStG im Ergebnis zur Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag nicht herangezogen wird, den Gewerbeertrag lediglich deshalb versteuern müßte, weil es Kaufeigenheime usw. errichtet und veräußert. Aus Billigkeitsgründen ist bisher schon so verfahren worden (vgl. Abschn. 62 Abs. 4 GewStR 1955).
b) Wird § 9 Ziff. 1 Satz 3 GewStG in der vorgesehenen Weise ergänzt, dann ist es erforderlich, die Personengesellschaften zur Gleichstellung mit den Kapitalgesellschaften und Wohnungs- und Baugenossenschaften in die Regelung einzubeziehen. Bisher ist die Gleichstellung dadurch gewährt, daß Personengesellschaften bei Vorliegen des Tatbestandes des § 9 Ziff. 1 Satz 3 GewStG der Gewerbesteuer nicht unterliegen, da sie mit der Verwaltung und Nutzung von Grundbesitz und Kapitalvermögen lediglich eine Vermögensverwaltung und keine gewerbliche Tätigkeit ausüben. Da die Errichtung und Veräußerung von Kaufeigenheimen usw. aber eine gewerbliche Tätigkeit darstellt, würden die Personengesellschaften in diesem Fall steuerpflichtig und müßten ihren gesamten Ertrag (nach Abzug von 3 v. H. des Einheitswerts des Grundbesitzes) versteuern, wenn sie nicht in die Vorschrift des § 9 Ziff. 1 Satz 3 GewStG einbezogen würden."
Nur dadurch, daß den Grundstücksgesellschaften neben der Haupttätigkeit der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes, und neben der Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens auch die Errichtung und Veräußerung von Kaufeigenheimen etc. gesetzlich gestattet wurde, kam es überhaupt dazu, daß Personengesellschaften und später auch Einzelpersonen in die Kürzungsvorschrift einbezogen wurden. Denn zum einen konnten die Personengesellschaften und Einzelpersonen, die eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen, mit den daraus erzielten Erträgen überhaupt erst zur Gewerbesteuer herangezogen werden, wenn sie daneben auch Kaufeigenheime, Eigentumswohnungen etc. errichten und veräußern, zum anderen erforderte die vom Gesetz angeordnete Unschädlichkeit dieser Nebentätigkeiten bei Grundstücksgesellschaften, die kraft Rechtsform gewerbesteuerpflichtig sind, daß nunmehr die erweiterte Kürzung auch auf Personengesellschaften und Einzelpersonen, die eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen und wegen der genannten Nebentätigkeiten gewerbesteuerpflichtig sind, ausgedehnt wurde.
Daraus sind für die Anwendbarkeit des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bei Personengesellschaften folgende Grundsätze abzuleiten:
a) Personengesellschaften, die nur die in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG begünstigte Haupttätigkeit der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes betreiben, sind grundsätzlich nicht gewerbesteuerpflichtig, weil es sich um keine gewerbliche Tätigkeit handelt.
b) Personengesellschaften, die neben der Haupttätigkeit der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes noch gewerbliche Tätigkeiten ausüben, sind zwar in vollem Umfang gewerbesteuerpflichtig, sie können aber die erweiterte Kürzung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG beanspruchen, wenn sie neben der genannten Haupttätigkeit nur eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen, oder Wohnungsbauten betreuen oder Kaufeigenheime etc. errichten und veräußern. Die Vergünstigung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG steht demnach Personengesellschaften zu, die im Rahmen ihrer gewerblichen Tätigkeit, deren Annahme auf den im Satz vorher angeführten unschädlichen Nebentätigkeiten beruht, hinsichtlich des Grundbesitzes eine reine Vermögensverwaltung betreiben, deren Ertrag aber aufgrund der vom Gesetz geforderten einheitlichen Zuordnung (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG) ohne die Kürzung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zum Gewerbeertrag zu rechnen wäre.
c) Eine Personengesellschaft, die zwar nur eigenen Grundbesitz vermietet oder verpachtet, aber gewerbesteuerpflichtig ist, weil die Vermietung und Verpachtung wegen der besonderen Umstände oder wegen ihres besonderen Charakters (z. B. bei ständig wechselnder kurzfristiger Vermietung von Garagen, Tennisplätzen etc.) keine Vermögensverwaltung mehr darstellt, sondern eine gewerbliche Betätigung, kann § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht in Anspruch nehmen. Das gleiche muß für eine Personengesellschaft gelten, die als einzige Tätigkeit ihren Grundbesitz an eine von ihren Gesellschaftern beherrschte Betriebs-GmbH vermietet oder verpachtet und deshalb nach den Grundsätzen der Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung gewerbesteuerpflichtig ist.
Auch in einem solchen Falle hat die Nutzung des eigenen Grundbesitzes einen besonderen gewerblichen Charakter, dessen notwendige Merkmale in den eingangs erwähnten Entscheidungen des BFH im einzelnen dargelegt sind. Sie stellt deshalb schon für sich gesehen keine reine Vermögensverwaltung dar. Auf diesem besonderen gewerblichen Charakter der Grundstücksverwaltung und Nutzung - im Gegensatz zur bloßen Vermögensverwaltung von Grundbesitz - beruht ja die Gewerbesteuerpflicht der Grundstücksgesellschaft in derartigen Fällen. Im Gegensatz zu Lenski-Steinberg (Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 1. bis 3. Aufl., Anm. 16 zu § 9 Nr. 1 GewStG) ist der Senat der Auffassung, daß hinsichtlich der Gewerbesteuerpflicht der Besitzgesellschaft im Falle der Betriebsaufspaltung nicht derselbe Sachverhalt vorliegt wie in dem Falle der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes durch eine Kapitalgesellschaft, die nur kraft Rechtsform der Gesellschaft gewerbesteuerpflichtig ist. Während nämlich bei einer solchen Kapitalgesellschaft eine reine Vermögensverwaltung des Grundbesitzes vorliegen muß, die nur durch die Rechtsform der Steuerpflichtigen kraft gesetzlicher Fiktion als gewerbliche Tätigkeit gilt, handelt es sich bei der Verpachtungstätigkeit der Besitzgesellschaft im Falle der Betriebsaufspaltung von vornherein um keine reine Vermögensverwaltung, weil ihr Zweck in erster Linie darauf gerichtet ist, der von denselben Personen beherrschten Betriebs-GmbH den Grundbesitz als Betriebsgrundlage zur Verfügung zu stellen.
Der Kern der gesamten Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung liegt gerade darin, daß in einer solchen durch die Verflechtung mit einer Betriebsgesellschaft qualifizierten Verpachtungs- und Vermietungstätigkeit keine Vermögensverwaltung, sondern eine gewerbliche Tätigkeit zu erblicken ist. Es liegt ihr derselbe Gedanke zugrunde, der auch in § 9 Nr. 1 Satz 4 GewStG für die Fälle seinen Niederschlag gefunden hat, in denen der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient. Auch hier kann die erweiterte Kürzung nicht beansprucht werden, weil in diesem Dienen zu eigengewerblichen Zwecken - wenn auch im Wege der Vermietung und Verpachtung - der Gesetzgeber keine reine Vermögensverwaltung mehr erblickt. Bei der Betriebsaufspaltung sind es nicht eigengewerbliche Zwecke eines Gesellschafters, sondern eigengewerbliche Zwecke der beherrschenden Mehrheit der Gesellschafter bzw. der Gesellschaft insgesamt, die durch ihre Anteile auch die Betriebs-GmbH wie einen eigenen Gewerbebetrieb beherrscht.
Es stünde deshalb in Widerspruch zur Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung und würde ihre Grundsätze wieder in Frage stellen, wenn man im Rahmen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bei der Betriebsaufspaltung die Grundstücksvermietung und Verpachtung der Besitzgesellschaft an die Betriebs-GmbH als Vermögensverwaltung ansehen würde, für deren Erträge die Vergünstigung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG beansprucht werden könnte. Eine solche Auslegung der Vergünstigungsvorschrift wäre auch nach dem oben dargelegten Sinn und Zweck der Bestimmung nicht gerechtfertigt. Wenn es im Erlaß des Finanzministers von Niedersachsen vom 27. Januar 1965 - L 1425 - 7 - 3111 - (s. DB 1965, 493, 494) heißt "Für die Inanspruchnahme der Vergünstigung des § 9 Ziff. 1 Satz 2 GewStG ist es im übrigen nicht schädlich, wenn die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes ihrer Natur nach eine gewerbliche Tätigkeit darstellt", und daraus gefolgert wird, "daß die Vergünstigung des § 9 Ziff. 1 Satz 2 GewStG auch von Grundstücksunternehmern in Anspruch genommen werden kann, die im Wege der Betriebsaufspaltung entstanden sind und wegen der engen wirtschaftlichen Verflechtung mit der Betriebsgesellschaft nach der Rechtsprechung des BFH mit ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Gewerbesteuer unterliegen", so hält der Senat diese Auslegung des Gesetzes nach den obigen Ausführungen nicht für vertretbar.
Danach hat die Vorentscheidung im Ergebnis zutreffend der Klägerin die Inanspruchnahme der Vergünstigung der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG wegen Fehlens der sachlichen Voraussetzungen versagt.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung.
Fundstellen
Haufe-Index 70520 |
BStBl II 1973, 688 |