Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Körperschaftsteuer
Leitsatz (amtlich)
Eigene Anteile der untergehenden Kapitalgesellschaft können bei einer nach den Vorschriften des UmwStG 1957 vollzogenen steuerbegünstigten errichtenden Umwandlung nicht zu Lasten des Gewinns der das Vermögen der Kapitalgesellschaft übernehmenden Personenfirma ausgebucht werden.
Normenkette
UmwStG §§ 3-4
Tatbestand
Streitig ist im Verfahren der gesonderten Feststellung des Gewinns für 1959, ob die nach den Vorschriften des Gesetzes über Steuererleichterungen bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergrechtlichen Gewerkschaften (Umwandlungssteuergesetz - UmwStG -) vom 11. Oktober 1957 (BGBl 1957 I S. 1713, BStBl 1957 I S. 468) das Vermögen der untergehenden GmbH im Wege der sogenannten errichtenden Umwandlung übernehmende Einzelfirma die eigenen Anteile der GmbH zu Lasten ihres laufenden Gewinns ausbuchen kann.
Der Bf. war bis zum 16. Dezember 1959 alleiniger Gesellschafter einer GmbH mit einem Stammkapital von 170 000 DM. Die GmbH besaß eigene Anteile im Nennwert von 128 000 DM. Die übrigen Geschäftsanteile im Nennwert von 42 000 DM befanden sich im Privatvermögen des Bf.
Durch Umwandlungsbeschluß vom 18. Dezember 1959 wurde die GmbH mit Wirkung vom 16. Dezember 1959 im Wege der steuerbegünstigten errichtenden Umwandlung in eine Einzelfirma des Bf. umgewandelt. In der Umwandlungsbilanz der GmbH auf den 16. Dezember 1959 wurden die eigenen Anteile mit 128 000 DM ausgewiesen. In der Eröffnungsbilanz des Bf. auf den 16. Dezember 1959 waren sie in gleicher Höhe enthalten. In der Schlußbilanz des Bf. zum 31. Dezember 1959 waren die eigenen Anteile zu Lasten des Erfolges ausgebucht. Dadurch erhöhte sich für das Rumpfwirtschaftsjahr 1959 der laufende Verlust von 5 290 DM um 128 000 DM. Daneben erklärte der Bf. hinsichtlich der Anteile, die sich in seinem Privatvermögen befanden, einen übernahmeverlust von 1 712 DM, da um diesen Betrag der Buchwert des Umwandlungsvermögens niedriger lag als die Anschaffungskosten der Anteile.
Das Finanzamt erkannte den Verlust in Höhe von 128 000 DM nicht an, da die eigenen Anteile bereits vor dem übergang des Vermögens der GmbH auf die Einzelfirma untergegangen seien.
Auf den Einspruch bestätigte das Finanzamt den Feststellungsbescheid mit der Maßgabe, daß auch der zunächst anerkannte übernahmeverlust in Höhe von 1 712 DM nicht mehr berücksichtigt wurde, da er bei der Ermittlung des Einkommens nicht ausgleichsfähig sei (ß 17 Abs. 5 EStG).
Die Berufung des Bf. blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht führte aus, daß die eigenen Anteile schon in der Umwandlungsbilanz der GmbH nicht mehr auszuweisen, sondern vor der Umwandlung erfolgsneutral auszubuchen wären. Das sei für die nicht steuerbegünstigte Umwandlung allgemein anerkannt (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs I 120/38 vom 25. April 1939, RStBl 1939 S. 923; Böttcher-Meilicke, Umwandlung und Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, 5. Auflage, Textziffer - Tz. - 73 S. 477, Tz. 408 zu § 3 UmwStG, S. 578). Dasselbe müsse für die steuerbegünstigte Umwandlung von Kapitalgesellschaften gelten (vgl. Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 4 f zu § 17 EStG; Veith-Börnstein, Kommentar zum Umwandlungsgesetz und Umwandlungs-Steuergesetz, Tz. 16, 17 zu § 3 UmwStG und Tz. 58 zu § 4 UmwStG; Erlaß des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 25. 6. 1959, BStBl 1959 II S. 77). Anders als bei gegenseitigen Forderungen und Schulden, die nach dem Vermögensübergang untergingen, beruhe der Fortfall der eigenen Anteile ähnlich wie bei einer Kapitalherabsetzung auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage und vollziehe sich daher außerhalb des bei der Umwandlung stattfindenden Vermögensüberganges. Der Wert der eigenen Anteile könne daher nicht in der Eröffnungsbilanz der Einzelfirma angesetzt und sodann als außerordentlicher Aufwand ausgebucht werden.
Mit der Rb. wird unrichtige Anwendung der §§ 3 und 4 UmwStG gerügt. Der Bf. führt aus, daß die Rechtslage ausschließlich nach dem UmwStG zu beurteilen sei. Nach § 3 UmwStG seien die eigenen Anteile mit dem Wert in der Schlußbilanz der GmbH anzusetzen, der sich nach den allgemeinen steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergebe. Das seien die Anschaffungskosten. Auf die Höhe des Teilwerts am Umwandlungsstichtag komme es nicht an, da der Ansatz eines niedrigeren Teilwerts im Belieben des Steuerpflichtigen stehe. Der Untergang der eigenen Anteile vollziehe sich erst im Vermögen der aufnehmenden Einzelfirma, weil die Kapitalgesellschaft erst nach dem Vermögensübergang untergehe. Am Umwandlungsstichtag bestehe ungeachtet der Auflösungsfiktion des § 2 Abs. 2 UmwStG die Kapitalgesellschaft handelsrechtlich noch. Daher könnten die eigenen Anteile zu diesem Zeitpunkt nicht untergegangen sein. Unzutreffend sei die Auffassung, des Finanzgerichts, daß der Fortfall der eigenen Anteile auf gesellschaftsrechtlicher Ebene liege. Vielmehr gingen die Anteile infolge des Erlöschens der Kapitalgesellschaft unter. Das Erlöschen aber sei die Folge der Umwandlung. Die Umwandlung bewirke, daß die eigenen Anteile im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmerin übergingen. Aus dem in § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG enthaltenen Grundsatz der Buchwertverknüpfung ergebe sich, daß die eigenen Anteile in der Eröffnungsbilanz der Einzelfirma mit dem gleichen Wert wie in der Schlußbilanz der GmbH einzusetzen seien. In der ersten Schlußbilanz der übernehmerin aber seien sie erfolgswirksam auszubuchen, da sie nach dem Vermögensübergang infolge des Erlöschens der Kapitalgesellschaft ohne Substanz und deshalb wertlos seien. Dieses Ergebnis sei nicht sinnwidrig, da der Ansatz der eigenen Anteile das Umwandlungsvermögen erhöhe und damit zu einem erhöhten übernahmegewinn der ersten Stufe führe (vgl. Böttcher-Meilicke, Tz. 408 S. 578).
Entscheidungsgründe
Die Rb. des Bf. ist unbegründet.
Die Vorentscheidung geht zutreffend davon aus, daß nach der in Rechtsprechung und Schrifttum allgemein vertretenen Auffassung bei der nicht steuerbegünstigten Umwandlung von Kapitalgesellschaften eigene Anteile der Kapitalgesellschaft weder in der Umwandlungsbilanz der Kapitalgesellschaft noch in der Eröffnungsbilanz der das Vermögen der umgewandelten Kapitalgesellschaft übernehmenden Personenfirma angesetzt werden dürfen. Bei der nicht steuerbegünstigten Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ist zur Ermittlung des steuerpflichtigen Umwandlungsgewinns der Kapitalgesellschaft die Summe der Teilwerte der auf die Personenfirma übertragenen Wirtschaftsgüter dem Betriebsvermögen gegenüberzustellen, das am Schluß des der Umwandlung vorangegangenen Wirtschaftsjahrs der Veranlagung zur Körperschaftsteuer zugrunde gelegen hat (§§ 14, 15 Abs. 1 KStG; vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs I 25/40 vom 27. Februar 1940, RStBl 1940 S. 527; I 49/42 vom 28. Juli 1942, RStBl 1942 S. 911; Urteil des Bundesfinanzhofs I 39/56 S vom 29. Mai 1956, BStBl 1956 III S. 226, Slg. Bd. 63 S. 76). Diese Vorschriften bezwecken die Erfassung der stillen Rücklagen. Eigene Anteile der übertragenen Kapitalgesellschaft gehören nicht mehr zu den in der Umwandlungsbilanz bewertungsfähigen Wirtschaftsgütern, weil sie mit dem Erlöschen der Kapitalgesellschaft keinen realisierbaren Vermögensgegenstand mehr darstellen. Die eigenen Anteile sind erfolgsneutral auszubuchen, da ihr Wegfall sich auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage vollzieht (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs I 120/38, a. a. O.). Die entsprechende Auffassung hatte der Reichsfinanzhof zur Bewertung eigener Anteile einer GmbH in der Liquidations-Schlußbilanz vertreten (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs I A 242/30 vom 10. Oktober 1930, RStBl 1930 S. 760).
Dieselben Grundsätze gelten für die Behandlung eigener Anteile der untergehenden Kapitalgesellschaft in den Fällen der steuerbegünstigten Umwandlung. Bei der Ermittlung des Einkommens der umgewandelten Kapitalgesellschaft sind die Wirtschaftsgüter in der Umwandlungsbilanz mit dem Wert anzusetzen, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung - mit Ausnahme des § 15 KStG - ergibt (ß 3 Satz 1 UmwStG). In der Nichtanwendung des § 15 KStG liegt die eigentliche Steuervergünstigung, weil damit die untergehende Kapitalgesellschaft die stillen Reserven nicht aufzudecken und der Körperschaftsteuer zu unterwerfen braucht. Sie ist allerdings berechtigt, die Wirtschaftsgüter auch mit einem höheren Wert anzusetzen, höchstens jedoch mit ihrem Teilwert am Umwandlungsstichtag (ß 3 Satz 2 UmwStG). Wird von diesem Wahlrecht Gebrauch gemacht, so tritt insoweit dieselbe Wirkung ein wie bei Anwendung der Vorschrift des § 15 KStG. Der begehrte Ansatz eigener Anteile in der Umwandlungsbilanz ginge sogar über den Rahmen hinaus, der sich bei Anwendung des § 15 KStG ergäbe. Denn in diesem Falle hätten die eigenen Anteile außer Ansatz zu bleiben. Die diesen Ansatz bejahende Auffassung läßt sich weder mit dem Sinn der Steuerbegünstigung der Umwandlung von Kapitalgesellschaften noch mit den allgemeinen steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung vereinbaren (ß 3 Satz 1 UmwStG).
Nach den für die Bewertung von Beteiligungen geltenden allgemeinen Vorschriften sind zwar die Anschaffungskosten maßgebend; statt der Anschaffungskosten kann der niedrigere Teilwert angesetzt werden (ß 6 Abs. 1 Ziff. 2 EStG in Verbindung mit § 6 Abs. 1 KStG, § 15 Ziff. 1 KStDV). Aus dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (ß 5 EStG) folgt, daß eine handelsrechtliche Verpflichtung, einen niedrigeren Wert anzusetzen, auch steuerrechtlich zu beachten ist. Nach den handelsrechtlichen Vorschriften dürfen Beteiligungen, deren Wert unter den Anschaffungskosten liegt, nur dann zu den Anschaffungskosten angesetzt werden, wenn nicht die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Abschreibungen oder Wertberichtigungen nötig machen (vgl. Aktiengesetz - AktG -, § 133 Ziff. 2 in Verbindung mit § 131 Abs. 1 A II Nr. 6). Abschreibungen und Wertberichtigungen sind immer dann nötig, wenn die Beteiligung eine dauernde Werteinbuße erfahren hat. Nach der herrschenden Auffassung im Handelsrecht ist bei Totalverlust die sofortige Abschreibung erforderlich (vgl. Adler-Düring-Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 3. Auflage, Tz. 156 zu § 133 AktG; Schlegelberger-Quassowski, Kommentar zum Aktiengesetz, Anm. 21 zu § 133). Diese Auffassung vertrat auch der Reichsfinanzhof (vgl. Urteile I 259/37 vom 13. Juli 1938, RStBl 1938 S. 1123; I 72/39 vom 14. März 1939, RStBl 1939 S. 746). Die Rechtsprechung zur Behandlung der eigenen Anteile in der Umwandlungsbilanz bei nicht steuerbegünstigter Umwandlung ergibt sich somit schon aus den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen. Da die Entwertung der eigenen Anteile noch im Vermögen der Kapitalgesellschaft stattfindet, können die Anteile in der Umwandlungsbilanz nicht mehr bewertet werden. Aus der Vorschrift des § 3 Satz 1 UmwStG ergibt sich, daß die allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze auch für die Umwandlungsbilanz bei steuerbegünstigten Umwandlungen anzuwenden sind.
Die gegenteilige Auffassung kann sich nicht auf die Vorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG stützen. Nach dieser Vorschrift sind bei der Ermittlung des Einkommens der Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft oder des Inhabers der übernehmenden Einzelfirma (ß 12 UmwStG) für die von der umgewandelten Kapitalgesellschaft übernommenen Wirtschaftsgüter einschließlich derjenigen, die nach der Umwandlung bei der übernehmenden Personengesellschaft nicht mehr auszuweisen sind, die in der Umwandlungsbilanz angesetzten Werte als Ausgangswerte maßgebend. Zu den Wirtschaftsgütern, "die nach der Umwandlung bei der übernehmenden Personengesellschaft nicht mehr auszuweisen sind", gehören nicht die eigenen Anteile der Kapitalgesellschaft. Zu ihnen sind nur solche Wirtschaftsgüter zu rechnen, deren Wertloswerden oder deren Untergang ausschließlich in den Verhältnissen des übernehmers des Vermögens begründet ist und nicht bereits in der Sphäre der Kapitalgesellschaft seine Grundlage hat. Hierzu gehören vor allem gegenseitige Forderungen und Verbindlichkeiten. Diese besitzen bei der untergehenden Kapitalgesellschaft noch ihren vollen Wert. Ein Erwerber des ganzen Betriebes würde im Rahmen des Gesamtkaufpreises für diese Forderungen einen Betrag ansetzen und für die Verbindlichkeiten einen Abschlag vom Kaufpreis vornehmen. Gegenseitige Forderungen und Verbindlichkeiten müssen daher in der Umwandlungsbilanz ausgewiesen werden. Sie gehen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den übernehmer über. Erst durch den Vermögensübergang kommt es zur Vereinigung von Schuld und Forderung in der Person des übernehmers, die das Erlöschen des Schuldverhältnisses zur Folge hat. Der Grund für das Erlöschen liegt in den Verhältnissen des übernehmers des Vermögens. Die Entwertung der eigenen Anteile hingegen wird bereits durch den Untergang der Kapitalgesellschaft herbeigeführt, tritt also aus einem Grunde ein, der noch in der Sphäre der Kapitalgesellschaft liegt.
Der Reichsfinanzhof nahm mit Recht für die nicht steuerbegünstigte Umwandlung an, daß die eigenen Anteile der umgewandelten Kapitalgesellschaft nicht in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personenfirma übergehen, sondern infolge der Auflösung der Kapitalgesellschaft wegfallen (vgl. Urteil I 120/38, a. a. O.). Die rechtliche Konstruktion des Umwandlungsvorganges selbst ist bei der steuerbegünstigten Umwandlung keine andere als bei der steuerlich nicht begünstigten Umwandlung. Es kann jedoch dahingestellt bleiben, ob die eigenen Anteile der Kapitalgesellschaft im Zuge der Gesamtrechtsnachfolge wenigstens formal-rechtlich auf die übernehmende Personenfirma übergehen und dann erst infolge der durch Vermögensübergang bedingten Auflösung der Kapitalgesellschaft untergehen (vgl. Böttcher-Meilicke, a. a. O. S. 578 Tz. 408). Denn aus dieser Konstruktion des Umwandlungsvorganges könnten keine steuerlichen Folgerungen hergeleitet werden, da die eigenen Anteile am Umwandlungsstichtag bereits entwertet sind. Sie sind keine bewertungsfähigen Wirtschaftsgüter mehr.
Aus diesen Erwägungen ergibt sich, daß der Ansatz der eigenen Anteile auch nicht damit gerechtfertigt werden könnte, daß dadurch das Umwandlungsvermögen und mithin der übernahmegewinn erster Stufe (ß 5 Abs. 1 UmwStG) erhöht würden. Im übrigen wäre bei errichtender Umwandlung dieser übernahmegewinn nur steuerpflichtig, wenn es sich bei den im Privatvermögen gehaltenen Anteilen um eine wesentliche Beteiligung im Sinne des § 17 EStG handelte und wenn durch diesen Vorgang nicht nur wie im vorliegenden Falle ein nach § 17 Abs. 5 EStG nicht ausgleichsfähiger übernahmeverlust gemindert würde. Im Ergebnis läuft die steuerliche Behandlung der eigenen Anteile durch den Bf. darauf hinaus, daß ein im Privatvermögen eintretender steuerlich nicht berücksichtigungsfähiger übernahmeverlust erster Stufe in die betriebliche Sphäre verlagert werden und sich dort als übernahmeverlust zweiter Stufe zu Lasten des laufenden steuerpflichtigen Gewinns auswirken soll. Diese Auslegung läßt sich weder mit dem Wortlaut noch mit dem Sinn und Zweck der Vorschriften des UmwStG vereinbaren.
Fundstellen
Haufe-Index 411408 |
BStBl III 1965, 59 |
BFHE 1965, 166 |
BFHE 81, 166 |
BB 1965, 28 |
DB 1965, 91 |
DStR 1965, 44 |