Entscheidungsstichwort (Thema)
Verfahrensrecht/Abgabenordnung Körperschaftsteuer
Leitsatz (amtlich)
Wird gegen einen Verein, der Freistellung wegen Gemeinnützigkeit nach § 4 Abs. 1 Ziff. 6 KStG begehrt, unter Ablehnung der Gemeinnützigkeit ein auf 0 DM lautender Steuerbescheid erlassen, so kann der Verein den Bescheid auf Grund des § 232 Abs. 1 AO anfechten.
Normenkette
AO § 213 Abs. 1, § 232 Abs. 1; KStG § 4 Abs. 1 Nr. 6
Tatbestand
Das Geschäftsgrundstück X-dorf, N-Straße 2, genannt "Haus der ... ischen Milchwirtschaft", gehörte vor dem Jahre 1933 dem ... ischen Milchversorgungsverband. Dieser war eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. Er war im Jahre 1933 aufgelöst und sein Vermögen auf den Reichsnährstand übertragen worden. Nach dem Kriege sollte die übergabe des zerstörten und erst 1948 wieder aufgebauten Gebäudes erfolgen. Eine Neugründung des Milchversorgungsverbandes war wegen der Dekartellisierungs-Bestimmungen nicht möglich. Auf Vorschlag des Landesministeriums für Landwirtschaft gründeten die drei Landesverbände, der Milchwirtschaftliche Landesverband ..... e. V., der Berufsverband der ..... Privat-Molkereien e. V. und der Raiffeisen-Verband e. V., die nach der Bestätigung des Ministeriums als Nachfolgeorganisationen des Milchversorgungsverbandes im Sinne des Art. II Abs. 2 Kontrollratsdirektiven 1950 anzusehen waren, den Verein "Haus der ... ischen Milchwirtschaft - e. V.", der von dem genannten Ministerium als gemeinnützig bezeichnet wurde. Dieser Verein hatte den satzungsgemäßen Zweck, Träger des Eigentumsrechts an dem genannten Geschäftsgrundstück zu sein und dieses Haus und etwaige Einnahmen hieraus ausschließlich für die ideellen Aufgaben der Milchwirtschaft zu verwenden. Mit Schreiben vom 6. Dezember 1951 hat der Verein beim Finanzamt für Körperschaften die Ausstellung einer Bescheinigung über seinen gemeinnützigen Charakter beantragt, die er für die Zwecke der Grundsteuer benötigte. Das Finanzamt hat die Ausstellung der Bescheinigung verweigert mit der Begründung, daß die Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit nicht gegeben seien. Es hat den Verein gleichzeitig zur Abgabe der Körperschaftsteuererklärung 1950 aufgefordert.
Der Verein machte geltend, daß er als gemeinnützig im Sinne des Steuerrechts anzuerkennen und deshalb nicht körperschaftsteuerpflichtig sei, gab aber die Steuererklärung ab. Das Finanzamt veranlagte den Verein für das Jahr 1950 aus einem Verlust von 8.970 DM mit 0 DM Körperschaftsteuer. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das Finanzamt als unbegründet zurück. Es führte im wesentlichen aus, der Beschwerdeführer (Bf.) sei ein selbständiges Rechtssubjekt und deshalb seien für die Frage der Gemeinnützigkeit nur seine eigenen Zwecke, nicht aber die Zwecke seines Rechtsvorgängers zugrunde zu legen. Der ursprüngliche und hauptsächliche Zweck des Bf. sei, Rechtsträger für das Geschäftsgrundstück zu sein. Dieser Zweck sei nicht gemeinnützig.
Auf die Berufung hat das Finanzgericht den Einspruch gegen den Körperschaftsteuerbescheid für unzulässig erklärt und die Berufung als unbegründet zurückgewiesen. Es ist in seiner Begründung ausgegangen von § 232 Abs. 1 AO und von § 213 Abs. 1 AO. Der Steuerbescheid enthalte im Ergebnis keine Beschwer für den Verein, da dieser nur die Freistellung von der Körperschaftsteuer 1950 hätte begehren können. Die Berufung ziele also ihrem Inhalt nach nicht auf eine änderung des Ergebnisses der Besteuerung ab, sondern ausschließlich auf eine änderung der in der Anmerkung zum Steuerbescheid getroffenen tatsächlichen Feststellungen. Diese Feststellungen seien aber grundsätzlich der Rechtskraft nicht fähig. Sie bildeten nach § 213 Abs. 1 AO regelmäßig einen unselbständigen, mit Rechtsmitteln nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids. Steuerbescheide könnten nach ständiger Rechtsprechung nur in ihrem Ergebnis, nicht aber wegen ihrer Begründung angefochten werden. Dem vom Bf. wegen des Wortlauts des § 232 Abs. 1 AO vorgebrachten Einwand, "eine Beschwer liege auch vor, wenn die Steuerpflicht bejaht werde", ist das Finanzgericht nicht gefolgt. Es hat sich dabei auf den Grundsatz des § 213 Abs. 1 AO berufen. Aus diesem ergebe sich eindeutig, daß die Besteuerungsgrundlage nicht zum Gegenstand eines besonderen Rechtsmittelverfahrens gemacht werden, sondern nur im Rahmen eines gegen den Steuerbescheid als solchen zulässigen Verfahrens festgestellt werden könnten. Eine Steuerfestsetzung auf 0 DM sei keine Bejahung der Steuerpflicht im Sinne des § 232 Abs. 1 AO. Das Finanzamt hätte in seinem Einspruchsbescheid in dessen Begründung nicht zur Sache entscheiden, sondern nur den Einspruch als unzulässig verwerfen dürfen.
Entscheidungsgründe
Die Rechtsbeschwerde (RB.) ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz zur überprüfung der Steuerpflicht des beschwerdeführenden Vereins.
Das Finanzgericht ist zutreffend bei seiner Beurteilung von § 232 Abs. 1 AO ausgegangen. Diese Vorschrift in dem heute gültigen Wortlaut ist durch § 28 Ziff. 49 des Einführungsgesetzes zu den Realsteuergesetzen vom 1. Dezember 1936 (Reichsgesetzblatt - RGBl - I S. 961) geschaffen. Die Fassung stellt den Abschluß einer längeren Entwicklung dar. Ursprung der Vorschrift ist § 221 AO 1919, der lautete: "Außer bei Feststellungsbescheiden (ß 220 Abs. 2) kann ein Steuerbescheid nur deshalb angefochten werden, weil sich der Steuerpflichtige durch die Höhe der Steuerforderung beschwert fühlt, oder weil die Steuerpflicht verneint oder eine zu geringe Steuer festgesetzt ist".
In den Verhandlungen des 11. Ausschusses über den Entwurf einer AO (Nr. 759 der Drucksachen der Verfassungsgebenden Deutschen Nationalversammlung) erklärte der Regierungsvertreter (Becker) "die Anwendbarkeit des § 221 auch auf den Fall, daß ein Nichtsteuerpflichtiger überhaupt zur Steuer herangezogen werde, nicht nur, wie der Wortlaut sage, auf den engeren Fall, daß ein Steuerpflichtiger in zu hohem Grade zur Steuer herangezogen werde" (S. 33 des Ausschußberichts, Drucksache Nr. 1460 der Verfassungsgebenden Deutschen Nationalversammlung).
Zur Entscheidung der Bestimmungen über das Rechtsmittelverfahren führt Becker in der 3. Auflage seines Kommentars zur Reichsabgabenordnung (Anm. 6 der Vorbemerkung vor § 217 S. 461) u. a. aus, daß sich bei diesen Vorschriften in noch höherem Masse als sonst Flüchtigkeiten, Ungenauigkeiten und Unklarheiten fänden. Daher warnte er in Anm. 7 a. a. O., die Bedeutung der Formvorschriften zu überschätzen. Sie seien nicht Selbstzweck, sondern nur Mittel zum Zweck und dieser Zweck sei in erster Linie der, den Rechtsschutz des Steuerpflichtigen zu verwirklichen. Der Rechtsschutz dürfe nicht ohne zwingenden Grund verkümmert werden. Der erste Teil der vorstehenden Ausführungen von Becker gilt nicht mehr für die heutige Fassung des § 232 Abs. 1 AO, die das Ergebnis langer überlegungen ist.
Im ersten Entwurf eines Gesetzes über die Vereinheitlichung des Steuerrechts (Reichsratsdrucksache, Tagung 1927 Nr. 104) wird für § 221 AO folgende geänderte Fassung vorgeschlagen:
"(1) Einen Feststellungsbescheid der in § 210 Abs. 2, 3 bezeichneten Art kann der Steuerpflichtige nur deshalb anfechten, weil er sich durch die Höhe der Feststellungen, die über die Besteuerungsgrundlagen getroffen worden sind, beschwert fühlt.
Einen Steuerbescheid kann der Steuerpflichtige nur deshalb anfechten, weil er sich durch die Höhe der festgesetzten Steuer beschwert fühlt. Liegen einem Steuerbescheid ... usw."
Eine Vorschrift gleichen Inhalts findet sich im Entwurf eines Steueranpassungsgesetzes vom 14. November 1930 (Reichsratsdrucksache, Tagung 1930 zu Nr. 181 der Drucksachen Art. 1 Ziff. 50). Die änderungsabsichten fanden schließlich ihren Niederschlag in der Verordnung des Reichspräsidenten zur Sicherung von Wirtschaft und Finanzen vom 1. Dezember 1930 (RGBl I S. 517, 559), Dritter Teil, Kap. IV Ziff. 51 mit folgendem Wortlaut: § 221a (= § 232 der Fassung der AO vom 22. Mai 1931, RGBl I S. 161, 194 - in Kraft getreten am 1. April 1932 -).
"(1) Einen Steuerbescheid kann der Steuerpflichtige nur deshalb anfechten, weil er sich entweder 1. durch die Höhe der festgesetzten Steuer oder 2. dadurch beschwert fühlt, daß die Steuerpflicht bejaht worden ist. Satz 1 Nr. 2 findet insoweit keine Anwendung, als dem Steuerbescheid ein Feststellungsbescheid über die Besteuerungsgrundlage oder ein Veranlagungsbescheid über die Besteuerungsgrundlage oder ein Veranlagungsbescheid über den Steuermeßbetrag zugrunde liegt; § 210d (= § 216 AO 1931) bleibt unberührt.
Liegen einem Steuerbescheide Feststellungen zugrunde, die in einem Feststellungsbescheide getroffen worden sind (ß 210 f Abs. 2 § 218 Abs. 2 AO 1931), so kann der Steuerbescheid nicht mit der Begründung angefochten werden, daß die in dem Feststellungsbescheide getroffenen Feststellungen unzutreffend seien. Dieser Einwand kann nur gegen den Feststellungsbescheid erhoben werden.
In dem Einführungsgesetz zu den Realsteuergesetzen vom 1. Dezember 1936 (RGBl I S. 961) wurde der heutige Wortlaut geschaffen. Eine Begründung für den Zusatz der 2. Alternative im § 232 AO 1931 oder vielleicht besser ausgedrückt der Ersetzung der Alternative des § 221 AO 1919 "oder weil die Steuerpflicht verneint ist" durch die Worte "weil die Steuerpflicht bejaht worden ist", läßt sich nicht finden. Möglicherweise geht die neue Fassung zurück auf das Urteil des I. Senats I A 190/30 vom 10. Oktober 1930, Mrozek-Kartei Rechtsspruch 24 zu § 221 AO. Dort ist ausgesprochen, daß eine Rechtsmittelentscheidung, die trotz Freistellung von der Steuer dem Rechtsmittel wegen Bejahung der subjektiven Steuerpflicht "nur teilweise" stattgibt, einen unzulässigen Feststellungsbescheid enthält, der ohne Rücksicht darauf, ob er für andere Steueransprüche bindend ist, die Entscheidung anfechtbar macht. Die Rechtslage im vorliegenden Rechtsstreit ist dieselbe wie im Urteil I 190/30.
Das Finanzgericht sagt im Streitfall zwar zutreffend, daß sich die Freistellung in ihrer Wirkung auf die Körperschaftsteuer für das Jahr 1950 beschränke, daß dadurch irgendeine steuerlich nachteilige Wirkung in späteren Steuerbescheiden oder in einer anderen Steuerart nicht eintrete, da der Bf. jeweils ein neues selbständiges, von der Entscheidung über die Körperschaftsteuer 1950 unabhängiges Rechtsmittel habe. Unrichtig aber ist die Feststellung des Finanzgerichts, daß der steuerpflichtige Verein lediglich die Freistellung begehrt habe und daß ihm diese gewährt worden sei. Wenn das Finanzgericht darauf hinweist, daß das Finanzamt überhaupt keinen Steuerbescheid hätte erlassen müssen und einfach von der Besteuerung hätte absehen können, so muß demgegenüber betont werden, daß für das Verhalten auch des Finanzamts maßgebend ist, was es getan hat, nicht wie es hätte handeln können. Das Finanzamt hat nun, was auch das Finanzgericht nicht bestreitet, die Steuerpflicht des Bf. bejaht und in dem Einspruchsbescheid zum ausschließlichen Gegenstand seiner Erörterung gemacht. Daher ist vom Finanzgericht dem Antrag des Steuerpflichtigen nur teilweise stattgegeben. Die Beschwer hinsichtlich der Bejahung der Steuerpflicht im Sinne des § 232 Abs. 1 AO 2. Alternative ist demnach nicht ausgeräumt. Das Finanzgericht hat also teilweise über das Rechtsmittel entschieden. Das Rechtsmittel ist infolgedessen nach der Vorschrift des § 232 Abs. 1 AO zulässig. § 213 AO steht dem nicht entgegen, denn dort heißt es, daß die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen "regelmäßig" einen mit Rechtsmitteln nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids bildet. Läßt aber § 232 Abs. 1 AO ausdrücklich das Rechtsmittel zu, wenn die Steuerpflicht bejaht worden ist, so muß dem stattgegeben werden, da das Rechtsschutzbedürfnis des Steuerpflichtigen dies erfordert (vgl. hierzu auch das oben angeführte Urteil des Reichsfinanzhofs I 190/30 vom 10. Oktober 1930 sowie Rechtsspruch 1 zum Urteil des Bundesfinanzhof III 134/52 U vom 26. September 1952, Slg. Bd. 56 S. 752, Bundessteuerblatt 1952 III S. 289). Der wörtlichen Auslegung der Vorschrift ist in diesem Fall der Vorzug zu geben (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts 2 BvG 2/52 vom 21. Mai 1952, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. I S. 299, 312). Die Sache ist daher an die Vorinstanz zur Prüfung der Steuerpflicht zurückzuverweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 408676 |
BStBl III 1957, 151 |
BFHE 1957, 404 |
BFHE 64, 404 |
BB 1957, 317 |