Entscheidungsstichwort (Thema)
Anerkennung eines Darlehensvertrags zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter: Indizielle Würdigung der Kriterien des Fremdvergleichs, Umdeutung in Eigenkapitalzuführung, Fehlen einer ernstlich gemeinten Zinsvereinbarung, keine Vereinbarung einer Sicherheit, fehlender Rückzahlungszeitpunkt
Leitsatz (amtlich)
1. Einzelne Kriterien des Fremdvergleichs, dem die Geschäftsbeziehungen einer Kapitalgesellschaft zu der ihrem beherrschenden Gesellschafter nahestehenden Person zu unterziehen sind (hier: Darlehensvertrag), können nicht im Sinne von absoluten Tatbestandsvoraussetzungen verstanden werden. Sie sind indiziell zu würdigen, ob sie den Rückschluß auf eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zulassen. Die Würdigung vorzunehmen, ist die Aufgabe des FG.
2. In der Regel kann ein unvollständiger Darlehensvertrag zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter nicht in die Zuführung von Eigenkapital umgedeutet werden.
3. Das FG kann prüfen, ob ein unvollständiger Darlehensvertrag den Rückschluß auf das Fehlen einer ernstlich gemeinten Zinsvereinbarung erlaubt.
4. Darlehensgewährungen im Konzern können nicht allein deshalb als verdeckte Gewinnausschüttungen beurteilt werden, weil für sie keine Sicherheit vereinbart wurde.
5. Fehlt es an einer vertraglichen Vereinbarung über den Rückzahlungszeitpunkt eines Darlehens, so greift § 609 BGB ein.
Normenkette
BGB § 609; KStG 1977 § 8 Abs. 3 S. 2
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine inländische GmbH. Ihr alleiniger Gesellschafter war im Streitjahr 1982 N, dessen einziger Wohnsitz sich in der Schweiz befand. Die Klägerin hatte damals zwei Geschäftsführer, nämlich N und R. R hatte seinen Wohnsitz im Inland. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war die Herstellung und der Vertrieb von Schnellverschlußkupplungen und verwandten Produkten.
Die Klägerin bezog über die im Streitjahr in Zug/Schweiz ansässige CH-AG Produkte, die von der Firma S-AB in Schweden hergestellt worden waren. Die CH-AG war im Handelsregister von Zug/Schweiz eingetragen worden. Nach der letztmals am 21. April 1993 bestätigten Mitteilung des Bundesamtes für Finanzen (BfF) handelt es sich bei der CH-AG um eine sog. Domizilgesellschaft ohne ersichtliche Aktivität und ohne Fremdpersonal, die sowohl den Telefon- als auch den Telexanschluß der unter derselben Adresse ansässigen C-AG benutzte.
Nach der Eintragung im Handelsregister von Zug/Schweiz trug die CH-AG einen sog. Domizilvermerk (c/o C-AG). Darin drückt sich gemäß Art. 43 der Verordnung über das Handelsregister in der Schweiz eine juristische Person aus, die am selben Ort ihres statutarischen Sitzes kein Geschäftsbüro hat. Solche Gesellschaften müssen anmelden, bei wem sich ihr Domizil befindet. Gesellschafter der CH-AG waren im Streitjahr zu 20 v.H. N, der zugleich zeichnungsberechtigter Direktor der CH-AG war, und zu 80 v.H. L aus Zug/Schweiz. L übte im Streitjahr laut Verzeichnis der Verwaltungsräte der Schweiz (Stand 19. September 1983) für 27 weitere Firmen eine Verwaltungsratsfunktion aus. Laut Auskunft des BfF diente er mehrfach als Funktionsträger von Domizilgesellschaften. N besaß das Optionsrecht, die Beteiligung des L bis 1991 zum Nominalwert zu übernehmen.
Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) fest, daß zwischen der Klägerin und der CH-AG unter dem Datum des 2. Januar 1980 ein Darlehensvertrag folgenden Inhalts abgeschlossen worden war:
"Die CH-AG, Zug gewährt der (Klägerin) ein Darlehen in Höhe von 500.000 DM zum Zinssatz von 6 Prozent. Der Darlehensbetrag wird aus den Forderungen aus Warenlieferungen der CH-AG an die (Klägerin) übertragen.
Der Vertrag läuft zunächst bis zum 31.12.1980. Er kann mit einer beiderseitigen Kündigungsfrist von drei Monaten zum Jahresende gekündigt werden. Wird er nicht drei Monate vor Ablauf der Frist gekündigt, so verlängert er sich jeweils um ein weiteres Jahr."
Der Darlehensvertrag wurde durch Vereinbarungen vom 25. September 1981, vom 16. September 1982 und vom 18. September 1983 jeweils geändert, wobei für 1982 ein Zinssatz von 8 v.H., für 1983 ein solcher von 6,5 v.H. und für 1984 ein solcher von 7,5 v.H. vereinbart wurde. Die Änderungsverträge vom 16. September 1982 und vom 18. September 1983 wurden von N als Geschäftsführer der CH-AG und der Klägerin unterschrieben. In 1978 hatte die CH-AG Forderungen aus Warenlieferungen gegenüber der Klägerin in Höhe von 573 802,18 DM an N abgetreten, der die Forderungen in eine Beteiligung als stiller Gesellschafter bei der Klägerin umwandelte.
Aufgrund dieser Feststellungen änderte das FA den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Körperschaftsteuerbescheid 1982 vom 26. Februar 1985. Es behandelte die Zinszahlungen der Klägerin an die CH-AG als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) an N. N stehe hinter der CH-AG und sei eine der Klägerin nahestehende Person. Da die CH-AG eine Domizilgesellschaft ohne eigene Geschäftstätigkeit sei, sei der Darlehensvertrag so zu beurteilen, als sei er mit der dahinterstehenden Person abgeschlossen worden. Der Gewinn der Klägerin wurde für 1982 um 40 000 DM erhöht (8 v.H. von 500 000 DM). Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde in dem Änderungsbescheid vom 14. Februar 1991 aufgehoben.
Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. In den Entscheidungsgründen stellt es fest, daß es der Begründung des FA in dessen Einspruchsentscheidung folgt (§ 105 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Mit ihrer vom Bundesfinanzhof (BFH) nach einer entsprechenden Nichtzulassungsbeschwerde zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG Köln vom 13. März 1996 13 K 3562/93 aufzuheben, den Körperschaftsteuerbescheid 1982 vom 14. Februar 1991 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Juli 1993 abzuändern und die Körperschaftsteuer 1982 auf 0 DM herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1977 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH-Urteil vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist allerdings der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795).
Zu diesen Tatbestandsvoraussetzungen hat das FG in tatsächlicher Hinsicht und den erkennenden Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), daß N im Streitjahr einerseits sämtliche Geschäftsanteile an der Klägerin und andererseits sämtliche Aktien, die von der CH-AG ausgegeben waren, teils unmittelbar und teils mittelbar über L hielt. N war damit beherrschender Gesellschafter sowohl der Klägerin als auch der CH-AG. In diesem Sinne war die CH-AG eine dem N nahestehende Person.
2. Der erkennende Senat hat seit seinem Urteil vom 23. Oktober 1996 I R 71/95 (BFHE 181, 328) seine Rechtsprechung zur vGA gegenüber beherrschenden Gesellschaftern und ihnen nahestehenden Personen in Anlehnung an die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 1995 2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34) und vom 15. August 1996 2 BvR 3027/95 (Der Betrieb 1996, 2470) fortentwickelt. Die Fortentwicklung entspricht den BFH-Urteilen vom 7. Mai 1996 IX R 69/94 (BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196) und vom 26. Juni 1996 X R 155/94 (Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 1997, 130, BFH/NV 1997, 182), auch wenn letztere nicht die vGA betreffen. Danach können einzelne Kriterien des Fremdvergleichs (hier: fehlende Vereinbarung über den Rückzahlungszeitpunkt und über zu leistende Sicherheiten), dem die Geschäftsbeziehungen einer Kapitalgesellschaft zu der ihrem beherrschenden Gesellschafter nahestehenden Person zu unterziehen sind, nicht im Sinne von absoluten Tatbestandsvoraussetzungen verstanden werden. Sie sind vielmehr indiziell zu würdigen, ob sie den Rückschluß auf eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zulassen. So gesehen ist die Vorentscheidung schon deshalb fehlerhaft, weil sie die Einspruchsentscheidung des FA unbesehen übernimmt. Diese enthält keinerlei indizielle Würdigung des Darlehensvertrages dahingehend, ob die angeblich fehlenden Vertragsteile den Rückschluß auf eine nicht ernstlich vereinbarte und deshalb durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßte Zinszahlung zulassen. Statt dessen wird aus dem Fehlen einer ausdrücklichen Vereinbarung über den Rückzahlungszeitpunkt und einer Abrede über die zu leistenden Sicherheiten zwangsläufig auf das Vorhandensein einer vGA rückgeschlossen. Dies ist nach der neueren Rechtsprechung des Senats fehlerhaft. Die fehlende Würdigung nachzuholen, ist die Aufgabe des FG. Zu diesem Zweck war die Vorentscheidung aufzuheben und an das FG zurückzuverweisen.
3. Vorsorglich weist der Senat auf folgendes hin:
a) Abzustellen ist auf den zwischen der Klägerin und der CH-AG abgeschlossenen Darlehensvertrag. Entgegen der Auffassung des FA besteht steuerlich gesehen keine Rechtsgrundlage dafür, den Darlehensvertrag dem N zuzurechnen. § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) findet keine Anwendung, weil weder N noch die CH-AG mit den Zinsen im Inland steuerpflichtig sind bzw. wären (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c des Einkommensteuergesetzes). Durch die Zwischenschaltung der CH-AG als Darlehensgläubiger werden keine deutschen Steuergesetze umgangen.
b) In der Regel bleibt ein Darlehensvertrag zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter bzw. einer ihm nahestehenden Person auch dann noch ein Darlehensvertrag, wenn ihm eine Vereinbarung über den Rückzahlungszeitpunkt und/oder zu gewährende Sicherheiten fehlt. Es geht nicht an, allein wegen des Fehlens irgendwelcher Detailvereinbarungen Fremdkapital in Eigenkapital umzudeuten. Die Frage hat nicht zuletzt für die Erhebung der Vermögensteuer gegenüber der Klägerin Bedeutung. Auf das BFH-Urteil vom 5. Februar 1992 I R 127/90 (BFHE 166, 356, BStBl II 1992, 532) wird hingewiesen. Auf der Grundlage der bisher bekannten tatsächlichen Feststellungen des FG besteht kein Anhaltspunkt dafür, im Streitfall kein Fremdkapital anzuerkennen.
c) Hindert das Fehlen einer Vereinbarung über den Rückzahlungszeitpunkt bzw. über zu gewährende Sicherheiten nicht die Annahme einer Darlehensschuld, so geht die entscheidende Frage dahin, ob es den Rückschluß auf eine nicht ernstlich gemeinte und deshalb durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßte Zinsverbindlichkeit zuläßt. An sich sind die vorrangig zu besichernde Darlehensrückzahlungsschuld und die Zinsschuld zwei verschiedene Verbindlichkeiten, die auch getrennt voneinander zu bilanzieren sind. Die Rechtsprechung behandelt verschiedene Verbindlichkeiten grundsätzlich isoliert. Den tatsächlichen Feststellungen des FG ist kein Anhaltspunkt zu entnehmen, der es erlauben würde, aus dem Fehlen einer Vereinbarung über den Zeitpunkt der Rückzahlung des Darlehens auf eine nicht ernstlich gemeinte Zinsvereinbarung zu schließen.
d) Die Vereinbarung einer Sicherheitsleistung für Darlehensansprüche hat keinen Selbstzweck. Sie kann nur gefordert werden, wenn auch ein fremder Gläubiger unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen eine Sicherheit gefordert hätte. Dies kann jedenfalls dann zu verneinen sein, wenn der fremde Gläubiger aus tatsächlichen Gründen die Möglichkeit hat, auf den Darlehensschuldner Einfluß zu nehmen und für die Darlehensrückzahlung Sorge zu tragen. Deshalb hat der BFH in seinem Urteil vom 21. Dezember 1994 I R 65/94 (BFHE 176, 571) entschieden, daß bei Darlehensgewährungen zwischen Kapitalgesellschaften in einem Konzern keine Sicherheiten gefordert werden können, wenn die Konzernbeziehungen für sich gesehen eine Sicherheit bedeuten. Diese Überlegung ist auch mit dem Fremdvergleich vereinbar. Dieser verlangt nur das "Wegdenken" der Nahestehensbeziehung. Das Fortbestehen aller übrigen Beziehungen wird unterstellt. Dazu gehören z.B. die Ausstattung der Kapitalgesellschaft mit Eigenkapital durch die Gesellschafter, die gesellschaftsvertraglichen Vorgaben, der durch den Konzernrückhalt entstehende Geschäftswert und auch eine faktisch vorhandene Sicherheit.
e) Fehlt es an einer vertraglichen Vereinbarung über den Rückzahlungszeitpunkt, so greifen die gesetzlichen Bestimmungen ein (§ 609 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Es kann deshalb nur geprüft werden, ob die gesetzliche Kündigungsfrist von nur drei Monaten (§ 609 Abs. 2 BGB) die Annahme rechtfertigt, daß ein entgeltlicher Darlehensvertrag ernstlich nicht gemeint sein kann.
Fundstellen
BFH/NV 1998, 929 |
BFH/NV 1998, 929-930 (Leitsatz und Gründe) |
BStBl II 1998, 573 |
BFHE 184, 482 |
BFHE 1998, 482 |
BB 1998, 776 |
DB 1998, 804 |
DStR 1998, 522 |
DStRE 1998, 358 |
DStRE 1998, 358 (Leitsatz) |
DStZ 1998, 518 |
DStZ 1998, 518-519 (Leitsatz und Gründe) |
HFR 1998, 481 |
StE 1998, 213 |
WPg 1998, 474 |
WPg 1998, 474 (Leitsatz) |
StRK, R.156 (Leitsatz und Gründe) |
FR 1998, 482 |
FR 1998, 482-484 (Leitsatz und Gründe) |
LEXinform-Nr. 0145608 |
NJW 1998, 2159 |
NJW 1998, 2159-2160 (Leitsatz und Gründe) |
GStB 1998, Beilage zu Nr 5 (Leitsatz) |
GmbH-Rdsch 1998, 543-545 (Leitsatz und Gründe) |
RIW/AWD 1998, 494-496 (Leitsatz und Gründe) |
GmbH-StB 1998, 119 (Kurzwiedergabe) |
GmbH-Stpr 1998, 166-167 (Kurzwiedergabe) |
IStR 1998, 277-278 (Leitsatz und Gründe) |
BetrAV 1998, 90-92 (Leitsatz und Gründe) |
NZG 1998, 439 |
NZG 1998, 439-440 (Leitsatz und Gründe) |
StEW 1998, 82-84 (Leitsatz und Gründe) |
VersorgW 1998, 234-235 (Leitsatz und Gründe) |
RIW 1998, 494 |
StBp 1998, 166 (Leitsatz) |
GmbHR 1998, 543 |
NWB-DokSt 1999, 247 |
stak 1998 |