BFH Urteil vom 30.01.1996 - IX R 80/90 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufwendungen für den Garten eines selbstgenutzten Zweifamilienhauses als Werbungskosten - Rohmietwert für Garten - kein Vertrauenstatbestand aus Ansatz des Mietwerts in der Vergangenheit

Leitsatz (amtlich)

1. Aufwendungen für die Unterhaltung des Gartens eines selbstgenutzten Zweifamilienhauses, dessen Nutzungswert nach § 21 Abs.2 EStG zu ermitteln ist, sind grundsätzlich als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar.

2. Bei der Ermittlung des Nutzungswerts (§ 21 Abs.2, 1. Alternative EStG) ist der Rohmietwert grundsätzlich so anzusetzen, daß er die Kosten der Gartenunterhaltung mit einschließt.

Orientierungssatz

1. Der Rohmietwert für den Garten ist, wenn er nicht aus einem Vergleich mit ähnlichen Objekten abgeleitet werden, anhand der Merkmale des jeweiligen Gartens zu schätzen, insbesondere nach dessen Größe, den dort vorhandenen Anlagen sowie Art und Umfang der Bepflanzung.

2. Aus dem einvernehmlichen Ansatz eines (unzutreffenden) Mietwerts in der Vergangenheit folgt kein Vertrauenstatbestand, aufgrund dessen der Steuerpflichtige davon ausgehen kann daß der aus der Marktmiete abzuleitende Mietwert auf Dauer unverändert bleiben und für die Zukunft nicht mehr überprüfbar sein würde.

Normenkette

EStG § 21 Abs. 2 Alt. 1, § 9 Abs. 1 S. 1

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Der Kläger nutzte im Streitjahr ein im Jahre 1979 erworbenes und damals zum Zweifamilienhaus umgebautes Gebäude mit seiner Familie insgesamt selbst. Auf der Grundlage des örtlichen Mietspiegels ermittelten die Beteiligten einvernehmlich einen monatlichen Mietwert von 8 DM pro qm; diesen erhöhten sie um 0,30 DM pro qm Wohnfläche für die Gartenbenutzung. Die Kläger begehrten erfolglos, Aufwendungen für die Gartenpflege von 6 584,90 DM als Werbungskosten abzuziehen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Die Aufwendungen für den Garten bildeten keine nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung, sondern Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Sie seien durch die nach § 21 Abs.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Einnahme zu erfassende Eigennutzung veranlaßt. Zum Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus gehöre nach der gesetzlichen Regelung auch der Nutzungswert der zugehörigen Gärten. Die Aufwendungen stellten laufenden Erhaltungsaufwand dar. Die Einzelposten ließen nach Art und Höhe keinen Schluß auf Herstellungsaufwand zu.

Mit der Revision rügt der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) Verletzung materiellen Rechts. Obwohl zum Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus nach § 21 Abs.2 EStG auch der Nutzungswert der zugehörigen Gärten gehöre, seien die Aufwendungen für die gärtnerische Gestaltung den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung nach § 12 Nr.1 EStG zuzurechnen. Dies werde durch Abschn.157 Abs.6 Nr.1 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) bestätigt und ergebe sich aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. März 1962 IV 318/59 U (BFHE 75, 89, BStBl III 1962, 302).

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie halten die Vorentscheidung für zutreffend. Außerdem sei das FA, da es seit Jahren für den Garten den einvernehmlich ermittelten Zuschlag zum Mietwert angesetzt und die Aufwendungen als Werbungskosten anerkannt habe, nach Treu und Glauben an diese Beurteilung gebunden.

Der letzte, während des Revisionsverfahrens erlassene Änderungsbescheid vom 7. März 1995, mit dem das FA die durch das Steueränderungsgesetz 1991 erhöhten Kinderfreibeträge berücksichtigt und die Steuerfestsetzung in verschiedenen Punkten für vorläufig erklärt hat, ist auf Antrag der Kläger gemäß §§ 68, 121, 123 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Nach § 126 Abs.3 Nr.2 FGO ist das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Das FG hat die strittigen Aufwendungen für den Hausgarten zwar zu Recht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Kläger beurteilt. Die Vorentscheidung verletzt aber § 21 Abs.2 EStG, weil das FG bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einen unzutreffenden Mietwert angesetzt hat.

1. Die Einkünfte aus dem von den Klägern vollständig selbstgenutzten Zweifamilienhaus sind, wovon das FG in Übereinstimmung mit den Beteiligten zutreffend ausgegangen ist, nach § 21 Abs.2 i.V.m. § 21a Abs.7 Satz 4 EStG zu ermitteln. Gemäß § 21 Abs.2, 1.Alternative EStG gehört zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus einschließlich der zugehörigen Gärten. Den unbestimmten Rechtsbegriff des Nutzungswerts hat der Senat in ständiger Rechtsprechung (Urteile vom 21. Januar 1986 IX R 7/79, BFHE 146, 51, 55, BStBl II 1986, 394, m.w.N.; vom 22. Oktober 1993 IX R 35/92, BFHE 174, 51, BStBl II 1995, 98) dahin ausgelegt, daß der Rohmiete die nachgewiesenen Werbungskosten gegenüberzustellen sind.

2. Das FG hat die Aufwendungen für den Garten zutreffend als sofort abziehbare Werbungskosten beurteilt.

a) Werbungskosten sind nach § 9 Abs.1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind Werbungskosten grundsätzlich alle durch diese Einkunftsart veranlaßten Aufwendungen. Handelt es sich bei den durch die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung veranlaßten Aufwendungen um Anschaffungs- oder Herstellungskosten, so sind sie grundsätzlich nur verteilt auf die Nutzungsdauer in Form von Absetzungen für Abnutzung (AfA) abziehbar (§ 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 i.V.m. § 7 EStG; dazu unten 2. b). Durch die Einkunftsart der Vermietung und Verpachtung veranlaßt sind die Aufwendungen, bei denen objektiv ein Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs.1 Nr.1 EStG oder Selbstnutzung gemäß § 21 Abs.2 EStG besteht und die subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung oder Selbstnutzung gemacht werden (ständige Rechtsprechung des erkennenden Senats; z.B. Urteile vom 23. Oktober 1984 IX R 48/80, BFHE 143, 313, BStBl II 1985, 453; vom 19. September 1990 IX R 5/86, BFHE 161, 479, BStBl II 1990, 1030). Ein solcher objektiver und subjektiver Zusammenhang mit der Selbstnutzung besteht grundsätzlich auch, wenn Aufwendungen für einen selbstgenutzten Hausgarten geleistet werden. Da der Nutzungswert gemäß § 21 Abs.2 EStG nach dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut auch die zur Wohnung gehörenden Gärten umfaßt, sind die Aufwendungen für einen solchen Garten grundsätzlich ebenso wie die Aufwendungen für die Wohnung durch die Selbstnutzung veranlaßt und bilden demgemäß Werbungskosten.

Entgegen der Auffassung der Revision handelt es sich nicht um nicht abziehbare Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr.1 EStG). Das Wohnen (einschließlich der Nutzung eines zugehörigen Gartens) gehört zwar grundsätzlich zu den persönlichen Bedürfnissen (Senatsurteil in BFHE 174, 51, 59, BStBl II 1995, 98). Die dadurch veranlaßten Aufwendungen wären ohne die Regelung des § 21 Abs.2 EStG nach § 12 Nr.1 EStG nicht abziehbar. Da der Gesetzgeber jedoch den Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus einschließlich eines zugehörigen Gartens zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung rechnet, können das Wohnen im eigenen Haus und die Nutzung des Gartens nicht mehr als einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Vorgänge der Privatsphäre beurteilt werden. Dementsprechend sind auch die Aufwendungen für eine solche Selbstnutzung nicht der privaten Lebensführung zuzuordnen, sondern grundsätzlich durch die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung veranlaßt. Unbegründet ist insoweit der Einwand, in die Bemessung des Nutzungswerts sei nur die Existenz eines Gartens als Gartenfläche, nicht aber dessen konkrete Ausgestaltung mit Pflanzen einzubeziehen (so aber Niedersächsisches FG, Urteil vom 25. April 1995 VIII 670/91, Juris). Die unbepflanzte Gartenfläche, die aus der "nackten" Erdoberfläche besteht, gehört zum Grund und Boden. Davon zu unterscheiden ist die bepflanzte Gartenanlage, die ein eigenständiges Wirtschaftsgut bildet (vgl. BFH-Urteile vom 30. November 1978 IV R 43/78, BFHE 127, 17, BStBl II 1979, 281; vom 8. November 1995 XI R 63/94, BStBl II 1996, 114). Entgegen der Revision (und der Auffassung des FG Münster im Urteil vom 26. August 1992 6 K 278/92, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1993, 81) sind Aufwendungen für den Hausgarten nicht wie Aufwendungen für die Wohnungseinrichtung gemäß § 12 Nr.1 EStG vom Abzug ausgeschlossen, weil § 21 Abs.2 EStG den Nutzungswert des Gartens erfaßt.

Eine andere Beurteilung ergibt sich --entgegen der Auffassung des FA-- nicht aus dem BFH-Urteil in BFHE 75, 89, BStBl III 1962, 302. In jenem Fall war umstritten, ob die Kosten für den Garten eines Einfamilienhauses zu den Betriebsausgaben eines Gartenarchitekten zählten oder ob sie aufgrund der für Einfamilienhäuser geltenden pauschalierten Nutzungswertbesteuerung durch den Nutzungswert abgegolten waren. Die Entscheidung betraf damit nicht die Ermittlung des Nutzungswerts eines Zweifamilienhauses selbst durch Gegenüberstellung der Rohmiete und der tatsächlichen Werbungskosten.

Der erkennende Senat weicht mit seiner Auffassung ferner nicht von dem BFH-Urteil vom 3. Juli 1959 VI 60/57 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1961, 74) ab. Der VI.Senat des BFH hat darin zutreffend entschieden, daß die Kosten der Anlage eines Gartens nicht zu den Herstellungskosten des Gebäudes gehören (ebenso Urteile vom 15. Oktober 1965 VI 181/65 U, BFHE 84, 33, BStBl III 1966, 12; vom 30. Juni 1966 VI 292/65, BFHE 86, 469, BStBl III 1966, 541). Die weiteren Ausführungen, bei einem vom Eigentümer bewohnten Mietwohngrundstück liege es nahe, in den Kosten der Herrichtung der gärtnerischen Anlage mehr oder weniger Kosten der eigenen Lebenshaltung zu sehen, die Kosten könnten jedoch wenigstens zum Teil Werbungskosten sein, waren nicht entscheidungserheblich.

Soweit aus Abschn.157 Abs.6 Nr.1 EStR eine abweichende Beurteilung herzuleiten ist, ist diese Verwaltungsvorschrift mit § 9 Abs.1 Satz 1, § 21 Abs.2 EStG nicht vereinbar.

b) Das FG hat auch ohne Rechtsverstoß entschieden, daß die Aufwendungen für den Garten als Werbungskosten sofort abziehbar und nicht als nachträgliche Herstellungskosten (§ 255 Abs.2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches --HGB--) in Form von AfA zu verteilen sind. Auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG, insbesondere der von ihm in Bezug genommenen Rechnungen, die lediglich laufende Gartenarbeiten und kurzlebige Pflanzen ausweisen, ergeben sich --auch mit Rücksicht auf die in den Vorjahren angefallenen nicht unerheblichen Aufwendungen für den Garten-- keinerlei Anhaltspunkte dafür, daß im Streitjahr die Voraussetzungen für die Annahme von Herstellungskosten (vgl. § 255 Abs.2 HGB) vorgelegen haben.

3. Die Vorentscheidung ist aber rechtsfehlerhaft und folglich aufzuheben, weil das FG bei der Ermittlung des Nutzungswerts gemäß § 21 Abs.2 EStG von einem unzutreffenden Mietwert ausgegangen ist.

a) Der Rohmietwert ist grundsätzlich anhand der am Wohnungsmarkt für vergleichbare Objekte erzielbaren Miete, der sog. Marktmiete zu schätzen. Dabei ist die Regelung des § 8 Abs.2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung entsprechend anwendbar. Danach sind die Einnahmen aufgrund der Nutzung einer eigenen Wohnung mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes anzusetzen. Es handelt sich um eine fiktive Mieteinnahme des selbstnutzenden Eigentümers; dieser wird so behandelt, als ob er die Wohnung an sich selbst vermietet hätte (Senatsurteil in BFHE 174, 51, 53, BStBl II 1995, 98, m.w.N.).

Für die Ermittlung des Rohmietwerts der selbstgenutzten Wohnung im eigenen Haus einschließlich des zugehörigen Gartens ist der Mietwertanteil für den Garten grundsätzlich gesondert zu bestimmen. Sofern er nicht aus einem Vergleich mit ähnlichen Objekten abgeleitet werden kann, ist er anhand der Merkmale des jeweiligen Gartens zu schätzen, insbesondere nach dessen Größe, den dort vorhandenen Anlagen sowie Art und Umfang der Bepflanzung. In der Regel spiegelt dieser Mietwertanteil nur das Entgelt für die eingeräumte Gartennutzung wider, nicht aber für die Gartenunterhaltung; denn bei der Vermietung eines Gartens wird regelmäßig vereinbart, daß der Mieter für den laufenden Unterhalt selbst aufzukommen hat (Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 8. Februar 1928 VI A 439/27, RFHE 23, 35, 41).

Werden hingegen Kosten für die Unterhaltung eines Gartens als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen, so ist zu berücksichtigen, daß ein Vermieter, der diese Kosten ausnahmsweise übernimmt, vom Mieter eine entsprechend höhere Zahlung verlangen wird (RFH in RFHE 23, 35, 41), zumal Kosten der Gartenpflege mietrechtlich zusätzlich zur Grundmiete auf die Mieter umgelegt werden dürfen (§ 4 des Gesetzes zur Regelung der Miethöhe --MHG-- i.V.m. § 27 und Anlage 3 Nr.10 der Zweiten Berechnungsverordnung). In derartigen Fällen ist daher der Rohmietwert grundsätzlich so anzusetzen, daß er diese umlagefähigen Kosten mit einschließt (vgl. BFH-Urteile vom 10. Mai 1994 IX R 75/90, BFH/NV 1995, 213; vom 18. Dezember 1967 VI R 119/66, BFHE 91, 251, BStBl II 1968, 309; FG Düsseldorf, Beschluß vom 20. September 1984 VIII 161/84 A (E), EFG 1988, 417).

Ein allein aus dem örtlichen Mietspiegel abgeleiteter Rohmietwert enthält die umlagefähigen Nebenkosten im allgemeinen nicht, weil die Mietspiegel regelmäßig ohne Rücksicht auf derartige Nebenkosten aufgestellt werden (Hennemann, Der Betrieb 1985, 1814, 1815; Barthelmess, Wohnraumkündigungsschutzgesetz, Miethöhegesetz, 5.Aufl. 1995, § 2 MHG Anm.86 a). Dann ist dem Abzug von umlagefähigen Aufwendungen für Gartenpflege als Werbungskosten durch einen entsprechenden Zuschlag zu der nach dem Mietspiegel ermittelten Grundmiete Rechnung zu tragen. Dieser Zuschlag ist jeweils nach Maßgabe der durchschnittlichen umlagefähigen Kosten zu schätzen.

b) Nach diesen Maßstäben ist der vom FG bei der Ermittlung des Nutzungswerts nach § 21 Abs.2 EStG zugrunde gelegte Rohmietwert schon deshalb unzutreffend, weil der aus dem Mietspiegel abgeleitete Mietwert der Wohnung der Kläger mit Rücksicht auf den Garten um 0,30 DM pro qm Wohnfläche erhöht worden ist. Die Miete pro qm Wohnfläche steht zum Mietwertanteil des Gartens in keinem sachlichen Zusammenhang und ist insoweit als Schätzungsmaßstab für die entsprechende Marktmiete ungeeignet.

4. Entgegen der Auffassung der Kläger ist das FA, das in den Vorjahren den Zuschlag zum Mietwert von 0,30 DM pro qm Wohnfläche zugrunde gelegt und die geltend gemachten Aufwendungen für den Garten als Werbungskosten abgezogen hat, dadurch nicht für das Streitjahr nach Treu und Glauben gebunden. Aus dem einvernehmlichen Ansatz des (unzutreffenden) Mietwerts in der Vergangenheit folgt kein Vertrauenstatbestand, aufgrund dessen die Kläger davon ausgehen konnten, daß der aus der Marktmiete abzuleitende Mietwert auf Dauer unverändert bleiben und für die Zukunft nicht mehr überprüfbar sein würde.

5. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird zur Ermittlung des Nutzungswerts gemäß § 21 Abs.2 EStG nach den oben (unter 3. a) dargelegten Maßstäben den Rohmietwert neu zu bestimmen haben.