Entscheidungsstichwort (Thema)
Gewinn aus der Veräußerung von Grundstücken steuerbegünstigter Betriebsaufgabegewinn?
Leitsatz (NV)
1. Erwirbt ein Steuerpflichtiger Grund und Boden mit dem Ziel, ihn zu erschließen, zu parzellieren und dann weiter zu veräußern, so liegt darin in der Regel eine gewerbliche Betätigung, die zu laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb führt.
2. Werden im Rahmen eines solchen Gewerbebetriebs Grundstücke nach Beginn der Betriebsaufgabe veräußert, so sind die hierbei entstehenden Gewinne dem laufenden und nicht dem steuerbegünstigten Betriebsaufgabegewinn zuzurechnen.
Normenkette
EStG § 16 Abs. 3; GewStG § 2 Abs. 1 S. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine 1968 gegründete Kommanditgesellschaft, die sich seit 1975 in Liquidation befindet. Gesellschafter sind der Architekt A als Komplementär mit einem Gewinnanteil von 80 v. H. und dessen Ehefrau als Kommanditistin mit einem Gewinnanteil von 20 v. H.
Gegenstand des Unternehmens war ausweislich der Eintragung ins Handelsregister der Bau und Verkauf sowie die Vermietung von Gebäulichkeiten aller Art. Tatsächlich errichtete die Klägerin jedoch keine Gebäude; sie beschränkte sich vielmehr auf den Erwerb, die Erschließung und die Veräußerung von Baugrundstücken, teilweise einschließlich der von ihrem Komplementär gefertigten Baupläne.
Im Jahre 1970 veräußerte die Klägerin ein im Wirtschaftsjahr 1968/69 erworbenes unbebautes Grundstück nach Aufteilung in vier Bauplätze an eine Bauträgergesellschaft, die die Parzellen nach den von der Klägerin mitveräußerten Bauplänen bebaute. Nach dieser Veräußerung besaß die Klägerin ausweislich ihrer Schlußbilanz zum 31. März 1972 neben geringfügigen Bankguthaben nur noch das im Wirtschaftsjahr 1969/70 erworbene unbebaute Grundstück X-straße. Dieses Grundstück veräußerte die Klägerin nach Durchführung verschiedener Erschließungsmaßnahmen und Aufteilung in sechs Bauplätze durch notariellen Vertrag vom 3. Oktober 1975 an die Ehefrau eines Architekten zum Preise von 360 000 DM zuzüglich verauslagter Straßenbaukosten und Kanalanschlußgebühren.
Ebenfalls am 3. Oktober 1975 meldete der Komplementär der Klägerin zur Eintragung in das Handelsregister an, daß die Klägerin aufgelöst sei. Die Auflösung der Gesellschaft wurde am 4. November 1975 in das Handelsregister eingetragen.
In ihrer Gewinnfeststellungserklärung für 1975 und in ihrer Gewerbesteuererklärung für 1975 wies die Klägerin neben einem laufenden Verlust aus Gewerbebetrieb von 2 179 DM den Gewinn aus der Veräußerung der Parzellen an der X-Straße in Höhe von 184 729 DM als tarifbegünstigten und nicht gewerbesteuerpflichtigen Betriebsaufgabegewinn aus. Dazu trug sie vor, es sei beabsichtigt gewesen, die sechs Parzellen an der X-Straße zu bebauen und dann an Endverbraucher zu veräußern. Wegen einer Krankheit ihres Komplementärs sei jedoch beschlossen worden, die Gesellschaft zu liquidieren und die sechs Parzellen im Zuge der Liquidation en bloc unbebaut zu veräußern.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) vertrat demgegenüber die Auffassung, der Gewinn aus der Veräußerung der Grundstücke an der X-straße sei kein begünstigter Betriebsaufgabegewinn, sondern laufender Gewinn. Die Grundstücke seien nicht Anlagevermögen, sondern Umlaufvermögen gewesen. Der Verkauf sei in einer Weise erfolgt, die der bisherigen normalen werbenden Tätigkeit des Unternehmens entsprochen habe.
Auf dieser Grundlage erließ das FA einen Gewinnfeststellungsbescheid für 1975 (festgestellter laufender Gewinn 182 549 DM) und einen Gewerbesteuermeßbescheid 1975 (festgestellter einheitlicher Steuermeßbetrag 8 107 DM).
Die Einsprüche und die Klagen wurden zurückgewiesen. . . . Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 16 EStG und des § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG), ersatzweise des § 5 EStG.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist im wesentlichen unbegründet. Zu Recht hat das FG angenommen, daß es sich bei der Grundstücksveräußerung nicht um einen Vorgang der Betriebsaufgabe handelt; doch hätte es die dadurch verursachte Gewerbesteuerbelastung gewinnmindernd berücksichtigen müssen.
1. Gewinne, die aus der Aufgabe eines Gewerbebetriebs herrühren, werden bei der Einkommensteuer nach Maßgabe der §§ 16, 34 EStG begünstigt und unterliegen, da in keinem stehenden Gewerbebetrieb erwirtschaftet (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG), nicht der Gewerbesteuer. Dies macht eine Abgrenzung vom laufenden Gewinn erforderlich, der solche Begünstigungen nicht genießt. Die Rechtsprechung nimmt eine Betriebsaufgabe i. S. von § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG dann an, wenn ein Gewerbetreibender den Entschluß gefaßt hat, seine gewerbliche Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen, sofern er alsdann in Ausführung dieses Entschlusses alle wesentlichen Grundlagen in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer veräußert oder in das Privatvermögen überführt (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29. Oktober 1981 IV R 138/78, BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381; vom 5. Juli 1984 IV R 36/81, BFHE 141, 325, BStBl II 1984, 711). Dabei beginnt die Betriebsaufgabe mit solchen Vorgängen, die objektiv auf die Auflösung des Betriebs als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens gerichtet sind, wie z. B. die Einstellung der werbenden Tätigkeit oder die Veräußerung bestimmter für die Fortführung des Betriebs unerläßlicher Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens (Urteil in BFHE 141, 325, BStBl II 1984, 711, m. w. N.). In der Veräußerung des fraglichen Grundstücks kann unter den Verhältnissen des Streitfalls ein derartiger Aufgabevorgang jedoch noch nicht gesehen werden.
Die Veräußerung bedeutete für sich gesehen nicht, daß die Klägerin sich damit ihrer wesentlichen Betriebsgrundlage begeben hätte und ihren Betrieb nicht in der bisherigen Weise hätte fortführen können. Die Klägerin wollte sich nach der Eintragung im Handelsregister dem Bau und Verkauf sowie der Vermietung von Baulichkeiten widmen, hat sich tatsächlich aber mit dem Erwerb, der Erschließung und der Veräußerung von zwei umfangreichen Grundstücken beschäftigt, die sie in den Wirtschaftsjahren 1968/69 und 1969/70 erworben hatte. Ihre Beschaffung, Erschließung und Verwertung war Teil der betrieblichen Betätigung der Klägerin, die nicht über Anlagevermögen und angestelltes Personal verfügte, sondern ihre Grundlagen im persönlichen Einsatz der Gesellschafter fand. Die im Streitjahr 1975 vorgenommene Veräußerung unterschied sich auch nicht wesentlich von dem schon 1970 durchgeführten Verkauf eines anderen Grundstücks; in diesem Fall waren lediglich zusätzlich noch Baupläne mitveräußert worden. Die Klägerin wäre danach nicht gehindert gewesen, ihre Tätigkeit durch die Beschaffung, Erschließung und Verwertung anderer Grundstücke auch über das Jahr 1975 hinaus fortzusetzen.
Als erste Handlung, die objektiv auf die Einstellung der gewerblichen Tätigkeit der Klägerin hindeutet, kommt demnach der Beschluß zur Auflösung der Gesellschaft in Betracht, der zu ihrer Liquidation und damit zum Verlust ihrer betrieblichen Aufgaben geführt hat.
2. Ob dieser Beschluß am 3. Oktober 1975 vor oder nach Beurkundung des Kaufantrags getroffen worden ist, kann offenbleiben. Denn auch wenn die Veräußerung im Zusammenhang mit dem Entschluß zur Betriebsaufgabe geschehen ist, kann das Veräußerungsergebnis nicht als Gewinn aus der Betriebsaufgabe angesehen werden.
Die Rechtsprechung geht davon aus, daß auch noch nach Beginn der Betriebsaufgabe laufende Gewinne oder Verluste entstehen können, sofern sie auf einer Fortsetzung der bisherigen gewerblichen Tätigkeit beruhen (BFH-Urteil vom 25. Juni 1970 IV 350/64, BFHE 99, 479, BStBl II 1970, 719). An dieser Auffassung wird Kritik geübt (Trzaskalik, Der Betrieb - DB - 1983, 194; Streck, DB 1975, 521; Herzig, Betriebs-Berater - BB - 1985, 744; Entscheidung des FG Münster vom 11. November 1981, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1982, 303). Doch ist an der genannten Rechtsauffassung zumindest für den Fall festzuhalten, daß vom Betriebszweck erfaßte laufende Geschäfte bereits vor dem Zeitpunkt der Betriebsaufgabe eingeleitet und nach diesem Zeitpunkt abgewickelt werden (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 5. Aufl., § 16 Anm. 54 b). Dies gilt insbesondere bei Vorgängen der Grundstücksveräußerung. Erwirbt ein einzelner Steuerpflichtiger oder auch eine Mehrheit von Steuerpflichtigen Grund und Boden mit dem Ziel, ihn zu erschließen, zu parzellieren und dann weiterzuveräußern, so liegt darin in der Regel eine gewerbliche Betätigung, die zu laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb führt (z. B. BFH-Urteil vom 8. Juli 1982 IV R 20/78, BFHE 136, 252, BStBl II 1982, 700). Ein Steuerpflichtiger kann in einem solchen Fall nicht geltend machen, er habe nach Verwertung des letzten Teilstücks seine gewerbliche Tätigkeit nicht mehr fortgesetzt und deshalb im ganzen einen steuerbegünstigten Aufgabegewinn erzielt (vgl. BFH-Urteile vom 15. Dezember 1971 I R 49/70, BFHE 104, 178, BStBl II 1972, 291; vom 29. September 1976 I R 170/74, BFHE 120, 220, BStBl II 1977, 71; vom 23. Juni 1983 IV R 208/80, nicht veröffentlicht).
Entsprechendes muß für eine Personengesellschaft gelten, die Grund und Boden erwirbt, um ihn in der erwähnten Weise zu verbessern und zu verwerten, sofern sie sich nach der beabsichtigten Veräußerung auflöst. In diesem Fall ist die den Gesellschaftszweck verwirklichende Tätigkeit ohne Zusammenhang mit der späteren Aufgabe des Unternehmens erbracht worden; darum kann die Verwertung dieser Leistungen nicht zu einem Aufgabgegewinn führen, mag sie auch in einem zeitlichen Zusammenhang mit der Beendigung des Unternehmens stehen.
3. Zu Recht beanstandet die Revision jedoch, daß das FA für die aus dem Veräußerungsgewinn anfallende Gewerbesteuer keine Rückstellung gebildet hat. Nach den gemäß § 5 Abs. 1 EStG auch für die Steuerbilanz maßgebenden Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung muß die zusätzliche Gewerbesteuerbelastung aus einer vom FA vorgenommenen Gewinnerhöhung durch Bildung einer Rückstellung in dem Wirtschaftsjahr berücksichtigt werden, in dem der Gewinn angefallen ist und die Gewerbesteuerbelastung verursacht wurde (BFH-Urteil vom 12. April 1984 IV R 112/81, BFHE 141, 45, BStBl II 1984, 554); der Steuerpflichtige hat hierin kein Wahlrecht. Der durch die Rückstellung verminderte Gewinn des Streitjahres führt auch zu einem geringeren Gewerbeertrag und damit zu einer verminderten Gewerbesteuerbelastung.
Fundstellen
Haufe-Index 415123 |
BFH/NV 1988, 28 |